Resolución: 00/83/2007 - Fecha: 01/06/2010 | ![](/fprg/fprg9/img_logos_teac.jpg) |
Unificación de criterio: NO | Unidad resolutoria: TEAC |
RESUMEN:Devolución de ingresos indebidos. Prescripción del derecho a solicitarla. De acuerdo con lo previsto en la Ley, no ha prescrito el derecho a solicitar la devolución de ingresos, pues mientras no se produjo una sentencia judicial firme no nació el derecho a tal devolución. Reiteración del criterio manifestado en RG 00/7270/2008/50/IE de 3 de marzo de 2010. Ley 58/2003, General Tributaria, arts 66 c) y 67.1.
RESOLUCIÓN:
En la villa de Madrid, a la fecha indicada (01/06/2010), este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, ha interpuesto la entidad X, S.A. con C.I.F.: ... y actuando en su nombre y representación D. ..., con N.I.F.: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra liquidación número ... dictada por la Delegación ... de la AEAT en ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo de 14-02-2006 recaída en el recurso de casación nº ... por importe de 23.490.118,02 Ç (reclamación nº. ...) y contra acuerdo de la Delegación ... de la AEAT desestimatorio de recurso de reposición interpuesto frente liquidación provisional con resultado a devolver practicada como consecuencia de solicitud del contribuyente de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991 a 2005 (reclamación nº. ...).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Notificado el primero de los actos de referencia con fecha 15-11-2006 fue promovida contra el mismo la reclamación económico-administrativa nº. ... en fecha 14-12-2006. Han sido incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión los cuales han sido puestos de manifiesto al reclamante quien ha presentado ante este Tribunal escrito de alegaciones con fecha 12-03-2007 que ha sido seguido por otros complementarios en fechas 19-06-2007, 27-05-2008 y 10-03-2009.Notificado el segundo de los actos de referencia con fecha 21-11-2007 fue promovida contra el mismo la reclamación económico-administrativa nº. ... en fecha 20-12-2007. Han sido incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión los cuales han sido puestos de manifiesto al reclamante quien ha presentado ante este Tribunal escrito de alegaciones con fecha 17-03-2008 que ha sido seguido por otros complementarios en fechas 27-05-2008 y 10-03-2009.
SEGUNDO.- RESPECTO DEL PRIMERO DE LOS ACTOS DE REFERENCIA se despenden del expediente los siguientes datos de interés:(1º) Previos los trámites oportunos el 23-02-1995 incoó a la entidad Y, S.A. (en adelante Y), absorbida por Z, S.A. (en adelante Z), luego denominada X, S.A. (en adelante X), entre otras, el acta A02-... relativa al Impuesto sobre Sociedades del periodo 01-04-1990 a 31-12-1990 proponiéndose una deuda tributaria de 2.548.937.499 ptas. que se desglosaba en cuota de 1.772.658.715 ptas. e intereses de demora de 776.278.784 ptas. y que, sintéticamente, derivaba de lo siguiente:
a) Y no presentó la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo impositivo de 01-04-1990 a 31-12-1990 al entender que los resultados debían incluirse en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad absorbente.
b) No se solicitó la aplicación de los beneficios previstos en la Ley 76/1980, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de Empresas.
c) La base imponible de Y del referido periodo según los cálculos por ella misma realizados ascendió a 195.108.178 ptas. sin incluir el incremento de patrimonio derivado de la fusión.
d) La Inspección consideró que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 15.1 LIS, se había producido con ocasión de la fusión un incremento de patrimonio por importe de 5.948.968.593 ptas por diferencia entre el valor de mercado de los inmuebles transmitidos (8.369.566.000 ptas.) y su valor neto contable (2.420.597.407 ptas.). La entidad había considerado que la alteración patrimonial originada con la absorción no le había generado incremento patrimonial alguno.
e) La entidad solicitó la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores que ascendían a 77.032.826 ptas así como la aplicación de un mayor importe (57.262.066 ptas.) de las deducciones por adquisición en activos fijos nuevos. La propuesta del acta fue confirmada por el Inspector Jefe en liquidación ... de fecha 28-07-1995 notificada el 10-10-1995.(2º) Contra la referida liquidación el interesado interpuso ante el TEAC la reclamación económico-administrativa nº. ..., solicitando la suspensión que fue concedida mediante providencia del Secretario del Tribunal con efectos desde el día 07-09-1995. (3º) Previos los trámites oportunos, con fecha 23-07-1997 el TEAC dictó resolución de la reclamación nº. 6608/95 por la que se Acuerda: "1º.- Estimar en parte la presente reclamación económico-administrativa; 2º.- Revocar el acuerdo recurrido y 3º.- Ordenar la modificación de la liquidación conforme a los pronunciamientos de la presente Resolución". La estimación parcial del TEAC consistió en admitir como gasto fiscalmente deducible los intereses de demora que habían sido incluidos en las liquidaciones derivadas del resto de actas incoadas a la entidad en la misma fecha de 23-02-1995 por la parte de los mismos devengada a lo largo del período 01-04-1990 a 31-12-1990.(4º) Frente a dicha resolución del TEAC el interesado interpuso el recurso contencioso-administrativo número ... Mediante Auto de 05-10-1998 dictado en pieza separada la Audiencia Nacional condicionó la concesión de suspensión a que se prestara garantía por importe de 2.544.874.357 ptas. Mediante Providencia de 27-10-2000 la Audiencia Nacional dio por cumplida la condición al entender aportada en tiempo y forma la garantía requerida.(5º) Con fecha 25-01-2001 la Audiencia Nacional dictó Sentencia estimando en parte el recurso contencioso-administrativo declarando "...que dicha resolución (la del TEAC recaída en la reclamación nº. ...) es nula en relación con la liquidación por el concepto de incremento patrimonial, siendo conforme a Derecho en todo lo demás."(6º) Frente a dicha Sentencia de la Audiencia Nacional la representación de la Administración del Estado interpuso ante el Tribunal Supremo el recurso de casación nº. ... Con fecha 14-02-2006 el Tribunal Supremo dictó sentencia con el siguiente fallo: "1º.- Que debemos estimar y estimamos el Recurso de Casación formulado por la Administración General del Estado. 2º.- Anulamos la Sentencia de 25 de Enero de 2001 dictada por la Sección Segunda de la Sala Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso administrativo número 1231/97, en el extremo objeto de recurso de casación".(7º) En ejecución de la referida Sentencia del Tribunal Supremo se dicta la liquidación impugnada en la reclamación nº. 83-07, liquidación a tenor de la cual, sintéticamente:
a) La STS estimó el recurso de casación interpuesto frente a la SAN, anulando la misma y declarando conforme a derecho el incremento de patrimonio derivado de la operación de absorción y, con ello, considerando que la resolución del TEAC se ajustó a Derecho.
b) La resolución del TEAC había estimado parcialmente la reclamación admitiendo la deducibilidad de la parte de intereses de las liquidaciones derivadas de las actas incoadas en la misma fecha devengada a lo largo del periodo 01-04-1990 a 31-12-1990.
c) En consecuencia, la ejecución de la STS consiste en practicar nueva liquidación del Impuesto sobre Sociedades del periodo 01-04-1990 a 31-12-1990 en la que la base imponible en su día liquidada se minore en el importe de los referidos intereses, importe que según los cálculos que se detallan en el referido acuerdo se fijan en 4.346.278 ptas., resultando así una cuota a ingresar de 1.858.171.117 ptas. (11.167.833,33 Ç).
d) Sobre la nueva cuota a ingresar se liquidan nuevos intereses de demora por el tiempo que media entre el 26-07-1991 (día siguientes a aquel en que finalizó el plazo voluntario para presentar la autoliquidación correspondiente al periodo 01-04-1990 a 31-12-1990) y el 14-09-2006 (día en que expiraba el plazo máximo para ejecutar la STS, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 26.5 LGT al "tipo flotante" vigente en cada año; resulta así un importe de intereses de demora de 12.844.939,29 Ç.
e) Se cifra así la liquidación en 23.490.118,02 Ç (11.167.833,33 + 12.844.939,29) la cual es ingresada por X el 19-12-2006.
TERCERO.- Respecto de la liquidación descrita en el antecedente de hecho anterior el interesado interpuso ante este Tribunal, como se ha dicho, la reclamación económico-administrativa número 83-07 exponiendo como motivos de oposición a la misma los que se resumen seguidamente:
(1º) Z no realizó ninguna revalorización contable de los activos adquiridos como consecuencia de la absorción de Y incorporándolos a su activo al valor contable que tenían en la absorbida. No obstante lo anterior la Inspección hizo tributar a Y por la diferencia entre el valor de mercado de los activos transmitidos y su valor contable. Lo anterior implica que el valor de tales activos a considerar por Z (luego X) deba ser el valor de mercado de los mismos siendo por tanto incorrectas las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad absorbente de los ejercicios 1991 (inmediato siguiente a aquel en que tiene lugar la absorción) a 2005 (la STS es de 14-02-2006) en dos aspectos:
a) El importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles y
b) Al haberse procedido a la venta de algunos de los activos adquiridos como consecuencia de la fusión el beneficio declarado de tales transmisiones ha sido superior al fiscalmente debido.
(2º) Dado que, según lo dicho, se ha producido una doble imposición debería ser la misma corregida en la liquidación que ejecute la STS, debiéndose anular la dictada y sustituirse por otra que minore la deuda tributaria resultante de la ejecución pura y simple de la STS en los importes ingresados indebidamente por la sociedad absorbente en los ejercicios 1991 a 2005.
CUARTO.- RESPECTO DEL SEGUNDO DE LOS ACTOS DE REFERENCIA se despenden del expediente los siguientes datos de interés:(1º) Mediante escrito presentado el 25-07-2006 X presentó escrito solicitando la rectificación de sus autoliquidaciones referentes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991 a 2005 indicando que la liquidación dictada en ejecución de la STS de 14-02-2006 supone la tributación por la diferencia existente entre el valor de mercado y el neto contable de los activos adquiridos como consecuencia de la absorción de la entidad Y. No obstante dichos bienes se incorporaron al activo de la absorbente por el valor neto contable que los mismos tenían en la contabilidad de la absorbida, esto es, no se realizó respecto de ellos ninguna revalorización. Lo anterior implica que el valor de tales activos a considerar por la absorbente deba ser el valor de mercado, siendo por tanto incorrectas las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de la entidad absorbente de los ejercicios 1991 (inmediato siguiente a aquél en el que se produce la absorción) a 2005 (la STS es de 14-02-2006) en dos aspectos:
a) El importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles y
b) Al haberse procedido a la venta de algunos de los activos adquiridos como consecuencia de la fusión el beneficio declarado de tales transmisiones ha sido superior al fiscalmente debido.(2º) Previo requerimiento por la Administración, mediante escrito presentado el 16-04-2007 el interesado cuantificó las rectificaciones solicitadas.(3º) Con fecha 27-07-2007 se le notificó al interesado trámite de audiencia que incluía una propuesta de liquidación. Presentadas alegaciones frente a dicha propuesta, con fecha 08-10-2007 se le notifica liquidación provisional a tenor de la cual:
a) Se considera que los ejercicios 1991 a 2000 se encontraban prescritos.
b) En relación a los ejercicios 2001 a 2005 se accede a la solicitud de rectificación "...incluyendo un ajuste negativo por cada ejercicio en que el bien inmueble ha estado en el patrimonio de X correspondiente a la amortización, calculada ésta linealmente dividiendo el ajuste positivo realizado por la Inspección por cada bien inmueble, una vez descontado el valor del suelo como no amortizable, entre el número de años de vida que le quedaba al bien inmueble a partir del 31 de diciembre de 1990. En el año en que se produce la venta se contempla el ajuste negativo por la diferencia entre el incremento de valor producido por el ajuste realizado por la Inspección y la suma de amortizaciones que corresponden a los ejercicios anteriores a la venta. Además se ha practicado el ajuste por depreciación contemplado en el artículo 15.10 del RD Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (anteriormente el artículo 15.10 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades)".(4º) No conforme con dicha liquidación X interpuso frente a la misma recurso de reposición que fue desestimado por el Acuerdo objeto de la reclamación número ...QUINTO.- Respecto del Acuerdo desestimatorio del referido recurso de reposición y la liquidación subyacente expone el interesado ante este Tribunal, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición:(1º) Que no existe prescripción de los ejercicios 1991 a 2000:
a) Por cuanto que la existencia de doble imposición no se confirmó hasta que la STS confirmó la liquidación inspectora en la parte que aquí afecta.
b) Porque las reclamaciones y recursos interpuestos frente a la liquidación inspectora practicada a Y por el Impuesto sobre Sociedades del periodo 01-04-1990 a 31-12-1990 debe entenderse que interrumpe la prescripción tanto respecto de dicho ejercicio como de "aquellos ejercicios en los que los ajustes practicados por la Inspección en el ejercicio 1990 hubiesen desplegado toda su eficacia".
c) En cuanto a los ejercicios 1993, 1994 y 1995 porque, con motivo de la Inspección de los mismos, se solicitó respecto de ellos que "la Inspección de Tributos tuviera en cuenta en la liquidación que practicara las declaraciones rectificativas (cautelares) que, por el Impuesto sobre Sociedades, había presentado su representada por los citados ejercicios, considerando como valor fiscal de los elementos patrimoniales adquiridos por la fusión resultante de valorar a mercado dichos elementos en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1/04 al 31/12 de 1990"(2º) Que se ha producido un supuesto de doble imposición que debe ser corregido en todo caso ya que lo contrario supondría obviar el principio constitucional de tributación en función de la capacidad económica real del contribuyente.(3º) Que la rectificación de las autoliquidaciones solicitada debe hacerse de la forma siguiente:
a) Por los inmuebles que han sido vendidos a lo largo de los ejercicios 1991 a 2005 el ajuste debe realizarse de una sola vez en el ejercicio en que tiene lugar su transmisión.
b) Por los inmuebles que no han sido vendidos a lo largo de los ejercicios 1991 a 2005 y que, por tanto, permanecen en el patrimonio de X a 31-12-1995, se debe realizar en cada uno de los ejercicios que van desde el de 1991 al de 2005 (ambos inclusive) el ajuste resultante de repartir linealmente el ajuste positivo total realizado por la Inspección a Y respecto de esos activos entre el número de años de vida útil restante de los mismos a fecha de la absorción una vez descontado la parte del ajuste total que corresponda al valor del suelo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren en las presentes reclamaciones los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos: (1ª) Determinar si la liquidación dictada en ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo es o no ajustada a Derecho. (2ª) Determinar si concurre o no respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991 a 2000 la declarada prescripción del derecho obtener la devolución solicitada. (3ª) Determinar la conformidad o no a Derecho del método de "ajuste" utilizado por la Administración a los efectos de cuantificar la cantidad a devolver al interesado en cada ejercicio.
SEGUNDO.- La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar si la liquidación dictada en ejecución de la Sentencia del Tribunal Supremo es o no ajustada a Derecho.
Dispone el artículo 70 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RD 520/2005 - RGRVA) que "La ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa. En todo lo que no se oponga a la normativa citada y a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª de este capítulo"
Y en aras de dicha remisión, los artículos 103.2 y 104.1 de la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA) disponen que "Las partes están obligadas a cumplir las sentencias en la forma y términos que en éstas se consignen" y que "Luego que sea firme una sentencia, se comunicará en el plazo de diez días al órgano que hubiera realizado la actividad objeto del recurso, a fin de que, una vez acusado recibo de la comunicación en idéntico plazo desde la recepción, la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo y en el mismo plazo indique el órgano responsable del cumplimiento de aquél".
Por otro lado, el artículo 213.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, dispone que "Cuando hayan sido confirmados por sentencia judicial firme, no serán revisables en ningún caso los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones ni las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas". Como luego se dirá, en el caso que nos ocupa la STS confirma la resolución de la reclamación económico-administrativa nº. ...
Finalmente en lo que a la normativa aplicable se refiere, el apartado Séptimo.2 de la Resolución de 21-12-2005 de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y Presidencia de la AEAT, dispone:
"2. Ejecución de resoluciones y sentencias de los órganos de lo contencioso-administrativo.
1. Los Tribunales Económico-Administrativos darán traslado a las Oficinas de Relación con los Tribunales señaladas en el apartado séptimo.1.2.1, de todas las sentencias recaídas en los recursos contencioso-administrativos interpuestos contra sus resoluciones que, habiendo adquirido firmeza, deban ser ejecutadas por los órganos de la AEAT.
2. La Oficina de Relación con los Tribunales competente en cada caso remitirá las sentencias total o parcialmente estimatorias al órgano que dictó el acto impugnado que, en el plazo de un mes a contar desde que la resolución judicial tenga entrada en el registro correspondiente a su sede, deberá notificar al interesado el acuerdo por el que se da estricto cumplimiento a lo dispuesto por el Juez o Tribunal de lo contencioso-administrativo, informando del resultado a la Oficina de Relación con los Tribunales".
En el caso que nos ocupa, y según se desprende de la descripción de hechos expuesta en el antecedente de hecho segundo de presente resolución, la STS de 14-02-2006 estimó el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado, anulando la SAN de 25-01-2005 y determinando con ello que la resolución parcialmente estimatoria del TEAC 23-07-1997 era ajustada a Derecho.
La Inspección había practicado liquidación sobre la base de que la entidad Y no había presentado la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del periodo 01-04-1990 a 31-12-1990 estando obligada a ello. La base imponible comprobada se desglosa en dos cuantías: a) la base derivada de sus operaciones ordinarias cuantificada por la propia entidad y b) el incremento de patrimonio derivado de la operación de absorción. Por otro lado, se minoraba el sumatorio de dichos componentes en el importe de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y se aplicaba la deducción por inversión en activos fijos nuevos pendiente.
La estimación parcial por el TEAC de la reclamación interpuesta por el interesado frente a dicha liquidación consistió en admitir como gasto fiscalmente deducible los intereses de demora que habían sido incluidos en las liquidaciones derivadas del resto de actas incoadas a la entidad en la misma fecha que aquella de la que derivó la liquidación recurrida ante el TEAC, por la parte de los mismos devengada a lo largo del periodo 01-04-1990 a 31-12-1990.
La liquidación dictada en ejecución de la STS de 14-02-2006 ha consistido en partir de la liquidación originaria, minorar la base imponible de la misma en el importe de los intereses de liquidaciones derivadas de actas admitidos como gasto por el TEAC y cuyo importe no se discute, calcular a partir de ahí la nueva cuota y, en base a ella, calcular nuevamente los intereses de demora en la forma dicha en el apartado (7º - d) del antecedente de hecho segundo de la presente resolución y cuya forma de cálculo tampoco se discute.
A juicio de este Tribunal la liquidación practicada en ejecución de la STS de 14-02-2006 se ajusta plenamente a lo dispuesto en la resolución del TEAC de 23-07-1997 confirmada por dicha STS sin que la pretensión del interesado de que se reste de la cuota resultante a ingresar los importes que, según el planteamiento del contribuyente, éste ha ingresado en exceso en las autoliquidaciones relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991 a 2005 sea compatible con lo dispuesto en la normativa citada que ordena que las sentencias judiciales se lleven "a puro y debido efecto", esto es,
ejecuten "en la forma y términos que en éstas se consignen" en "estricto cumplimiento a lo dispuesto por el Juez o Tribunal".
Se desestiman por tanto las pretensiones actoras al respecto confirmándose la liquidación número ... dictada en ejecución de la STS de 14-02-2006 recaída en el recurso de casación nº. 02/1863/2001.
TERCERO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar si concurre o no respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991 a 2000 la declarada prescripción del derecho obtener la devolución solicitada.
Recordando resumidamente los hechos: 1º) En 1990 la entidad Y fue absorbida por la entidad Z (luego denominada X) no declarando incremento patrimonial alguno derivado de tal absorción. 2º) Z incorporó los elementos adquiridos como consecuencia de la absorción al valor neto contable de los mismos en la absorbida. 3º) En 1995 la Inspección practicó liquidación respecto de Y haciéndola tributar por el incremento patrimonial generado por la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos y su valor neto contable. Dicha liquidación fue objeto de sucesivos recursos (durante los cuales la deuda estuvo suspendida) hasta que en 2006 el Tribunal Supremo la ratifica en este punto, dictándose la correspondiente liquidación en ejecución de la STS la cual es ingresada por X el 19-12-2006. 4º) El interesado solicitó rectificación de sus autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991 a 2005 toda vez que tanto las amortizaciones de los elementos adquiridos por absorción como la determinación del beneficio obtenido con su transmisión se habían cuantificado en función del valor contable de los mismos y no en función de su valor de mercado al tiempo de la absorción. 5º) La Administración desestima las pretensiones respecto de los ejercicios 1991 a 2000 al considerarlos prescritos computándose el inicio el plazo de prescripción desde el fía fin de plazo para presentar la autoliquidación correspondiente a cada uno de esos ejercicios hasta la fecha en que solicita la rectificación de las autoliquidaciones.
Es destacable igualmente que, según se desprende del expediente y alega el reclamante, al interesado se le practicó inspección por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1993, 1994 y 1995 que culminó con la liquidación de 08-06-2000 (hoy firme ya que fue objeto de la reclamación económico-administrativa nº. ... declarada como inadmisible en resolución de 13-02-2004 no recurrida) en cuyo fundamento de derecho sexto podemos leer:
"La última cuestión sustantiva de las contenidas en la regularización propuesta por el actuario a que hemos de resolver se refiere a la pretensión por parte de la Entidad (...) de que, por la Administración se considere, a efectos fiscales, como valor de adquisición de los inmuebles que Y le transmitió a Z (hoy X) como consecuencia de una fusión por la que ésta absorbió a aquélla, el que fue considerado como "valor de mercado" en las Actas que la Inspección incoó a Y en 1995; valor que, obviamente, fue superior al que habían considerado tanto Y a efectos de declarar las posibles alteraciones patrimoniales derivadas de la transmisión, como Z al incorporar aquellos inmuebles a su patrimonio (de hecho, la operación se registró por ambas sociedades valorando los inmuebles al valor neto contable que en el momento de la fusión ya tenían en Y)"(...)
"...podemos apreciar que la pretensión de la (SIC) obligado tributario parte de una hipótesis de trabajo las liquidaciones practicadas a Y sean confirmadas por la jurisdicción competenteque, si bien en el momento de plantear aquélla (reclamación) podía considerarse como factible, se nos presenta ahora como cuasi imposible a la vista de la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2000" (referida a la inaplicabilidad de las reglas de operaciones vinculadas a los supuestos de alteraciones patrimoniales).
(...)
" Teniendo en cuenta todo lo que acabamos de exponer, y ante la certeza de que la regularización practicada por la Administración aY en la que se corrigió el valor de los inmuebles transmitidosserá, a la vista de la Sentencia del Tribunal Supremo que hemos expuesto, anulada por la Audiencia Nacional, esta Dependencia considera innecesario entrar a analizar y resolver la cuestión.....".
(...)
"Por las razones expuestas se desestima la pretensión de la entidad alegante"
Es decir: 1º) La Administración computa en todo caso el plazo de prescripción en los 4 años a contar desde el día siguiente al de finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación. 2º) Cuando el interesado formula la pretensión indicada dentro de dicho plazo se le desestima la misma sobre la base de que la liquidación practicada a Y no es firme, y aventurando que será anulada. 3º) Cuando no sólo no es anulada dicha liquidación sino que deviene firme por ser confirmada por el TS y el contribuyente vuelve a formular la pretensión, se le desestima también la misma, esta vez por prescripción, por haberla formulado fuera de dicho plazo.
Vistos resumidamente los hechos más relevantes que constan en el expediente respecto de la cuestión analizada en el presente fundamento de derecho hay que señalar que, para casos similares al que nos ocupa, tiene dicho este Tribunal su resolución de 20-11-2008 (RG 3032/07):
"SEGUNDO-. En primer término,
y al objeto de dejar fijada la situación jurídica del interesado, este Tribunal considera conveniente analizar lo relativo al cómputo del plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos.
El artículo 67.1 letra c) de la LGT establece que el plazo de prescripción del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos comenzará a contarse de acuerdo con las siguientes reglas:
Desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido, o
Desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo.
En el presente, y partiendo de la suposición de que se hubiera producido una duplicidad en el pago de las deudas tributarias (esto es, que el obligado tributario hubiera ingresado las deudas liquidadas por la Inspección de los Tributos el 16 de diciembre de 2002), tendríamos que cuestionarnos cuando se inicia el cómputo del plazo de prescripción.
La Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios manifiesta que se inició el 26 de julio de 2001 por lo que en la fecha en la que el obligado tributario presentó la solicitud de rectificación de autoliquidación (el 25 de julio de 2006), ya se encontraba prescrito el derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos realizados con ocasión de la presentación de la autoliquidación del IS de 2000 (el cómputo del plazo de prescripción se inició el 26 de julio de 2001: el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación).
Ahora bien, no podemos compartir el criterio de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, porque en la fecha que se considera como día inicial (el 26 de julio de 2001), el obligado tributario no habría realizado ningún ingreso indebido, no existiría ninguna duplicidad en el pago de la deuda tributaria.
El ingreso indebido surgiría a raíz de las liquidaciones definitivas practicadas por la Inspección de los Tributos y "el pago" de las mismas por el obligado tributario; en el presente, las liquidaciones definitivas del IS de 1996, 1997, 1998 y 1999 se dictaron el 16 de diciembre de 2002, y sería cuando el obligado tributario efectuara el pago de las mismas cuando se produciría una duplicidad en el pago de las deudas tributarias, a saber:
-La deuda tributaria correspondiente a la renta generada por la transmisión de inmuebles ingresada con ocasión de la autoliquidación del IS de 2000 (el 25 de julio de 2001).
- La deuda tributaria correspondiente a la renta generada por la transmisión de inmuebles ingresada con ocasión del pago de las liquidaciones definitivas del IS de 1996 a 1999 practicas por la Inspección de los Tributos (supongamos que el pago se efectúa el propio día en el que se dictan las liquidaciones, 16 de diciembre de 2002).
Sólo entonces se produciría una duplicidad en el pago de deudas tributarias; resulta incongruente afirmar que el 25 de julio de 2001 se produce el ingreso indebido y que se inicia en dicha fecha el cómputo del plazo de prescripción, puesto que en puridad, aunque el ingreso que se devuelve se efectuó con fecha de 25 de julio de 2001, el mismo devino "indebido" el 16 de diciembre de 2002, con la práctica de las liquidaciones tributarias y su correspondiente pago por el obligado tributario.
Fijar el inicio de la prescripción el 26 de julio de 2001,
llevaría al absurdo de establecer el inicio del plazo para ejercer un derecho (solicitar la devolución), en una fecha en la que ni siquiera ha nacido este derecho, al no haberse producido un ingreso indebido o una
duplicidad en el pago de la deuda tributaria; reiteramos, aunque el ingreso se produjo el 25 de julio de 2001 el mismo no devino indebido hasta el 16 de diciembre de 2002 (suponiendo que en dicha fecha se hubiera efectuado el pago de las liquidaciones dictadas por la Inspección de los Tributos).
En consecuencia, no nos podemos atener a lo dispuesto en el artículo 67.1 c) de la LGT. De ahí, no debe inferirse que la LGT no contemple el supuesto concreto que nos ocupa; es decir, no tenemos que atenernos al plazo de prescripción del "derecho a solicitar las devoluciones de ingresos indebidos", sino al plazo de prescripción del "derecho a obtener las devoluciones de ingresos indebido" previsto en el artículo 66 d) de la LGT, y cuyo inicio se produce de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 67.1 d) de la LGT "desde el día siguiente a la fecha de notificación del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir la devolución".
En efecto, en estos casos en los que el obligado tributario efectúa un ingreso con ocasión de la presentación de una autoliquidación deviniendo éste, "posteriormente" indebido como consecuencia de un acto administrativo de fecha posterior y que condiciona el importe autoliquidado; o con otras palabras, en aquellos casos en los que la Administración tributaria regularice un ejercicio, de forma tal que dicha regularización incida en otro posterior no sometido a inspección (en el presente, la regularización del IS de 1996, 1997, 1998 y 1999, que incide en los ejercicios 2000 y 2001), generando que en dicho ejercicio posterior, el contribuyente haya pagado de más, es criterio de este Tribunal (entre otras las Resoluciones de 8 de noviembre de 2006, RG 3754/04, RG ...) , que la Administración deba iniciar de oficio respecto de dicho ejercicio posterior un procedimiento de devolución de ingresos indebidos, o en su caso, ampliar actuaciones respecto a dicho ejercicio posterior afectado. De tal manera que nos encontraríamos con un ingreso indebido de acuerdo con lo previsto en el artículo 221.1 b) de la LGT "Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación".
La Administración tributaria, la Inspección de los Tributos, está obligada a regularizar la situación tributaria de los contribuyentes aplicando la normativa aplicable a cualquier supuesto de hecho de obligaciones tributarias; es más, está obligada a comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de las devoluciones tributarias, así como a practicar las correspondientes liquidaciones resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación (artículo 141 de la LGT). En el presente, la Inspección de los tributos no actuó de acuerdo con las funciones que tiene atribuidas y realizó una regularización "parcial" de las operaciones comprobadas, dando lugar a una situación, cuanto menos irregular o anómala, pues, en el caso de que XXXXX SA hubiera ingresado la deuda tributaria liquidada por la Inspección, se la estaría privando de la posibilidad de obtener la devolución de los ingresos indebidos, al trasladarle la carga de "solicitar" la devolución, situando el cómputo del plazo de prescripción para "solicitarla", en una fecha anterior a aquella en la que el ingreso resultó indebido, lo cual resulta contrario a la propia concepción jurídica de la prescripción.
La prescripción es una institución jurídica que debe relacionarse directamente con el retraso objetivo en el ejercicio de derechos, de acuerdo con cánones predeterminados, todo ello con objeto de garantizar la seguridad jurídica, y el interés social, así como la
protección que dispensa al sujeto pasivo de la relación jurídica.
Luego, si la prescripción es una institución jurídica en la que el tiempo juega un papel esencial, puesto que lleva a la consolidación de ciertos derechos (o como se analiza en el presente, a la pérdida de los mismos), no resulta jurídicamente admisible situar el cómputo del plazo para ejercer un derecho en una fecha anterior a su nacimiento. Recuérdese el principio general del artículo 1.960 del Código Civil que establece que "El tiempo para la prescripción de toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieron ejercitarse".
En definitiva, en estos casos la Administración tributaria, tras efectuar las comprobaciones que estime oportunas, debiera reconocer de oficio el derecho a la devolución del ingreso indebido sin que haya de "solicitarse dicha devolución" por el obligado tributario, puesto que lo contrario puede llevar a situaciones jurídicamente injustificables, como se acaba de exponer. Todo ello sin perjuicio de que, en estos casos en los que las liquidaciones que condicionan las autoliquidaciones presentadas por ejercicios posteriores por el sujeto pasivo, se encuentren impugnadas
y pendientes de resolución (lo que puede supone la existencia de dos liquidaciones/autoliquidaciones incompatibles en relación con una misma operación), la Administración tributaria no pueda resolver la solicitud de devolución hasta que finalice la vía contencioso administrativa y según lo que en ella se resuelva, al estar suspendida la ejecución del acto.
TERCERO-.Ahora bien, en cuanto a la pretensión de la devolución deducida por la interesada, el artículo 221 de la LGT bajo la rúbrica "Procedimiento de devolución de ingresos indebidos" enumera en su apartado 1 los distintos supuestos de ingresos que tienen la consideración de indebidos, a saber:
"a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria".
El interesado considera que se ha producido una duplicidad en el pago de las deudas tributarias (artículo 221.1 a)); asimismo, considera que dicho pago indebido se realizó con ocasión de la presentación de las autoliquidaciones del IS de 2000 y 2001, y por ello solicita la rectificación de las citadas autoliquidaciones en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 221 de la LGT que establece: "Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley".
Ahora bien, este Tribunal no puede aceptar los argumentos del interesado, puesto que no se ha producido ningún ingreso indebido con ocasión del pago de las deudas tributarias correspondientes a las autoliquidaciones del IS de 2000 y 2001, porque, como bien afirma la Dependencia de Asistencia
y Servicios Tributarios, no concurre el
presupuesto necesario para que nazca el derecho a la devolución, dado que no ha existido una duplicidad en el pago de las deudas tributarias, al no haber ingresado el obligado tributario la deuda tributaria derivada de las liquidaciones definitivas dictadas por la Inspección de los Tributos, con fecha de 16 de diciembre de 2002, y relativas al IS de 1996, 1997, 1998 y 1999; y ello, porque su ejecución se vio suspendida, primero en vía administrativa, y posteriormente en vía jurisdiccional ante la Audiencia Nacional, al haberse solicitado y acordado su suspensión, al amparo de garantía consistente en aval bancario".
En el caso que nos ocupa el ingreso de la cantidad liquidada en ejecución de la STS se produjo el 19-12-2006 en tanto que la solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones se produjo el 25-07-2006; es decir, cuando se presentó la solicitud no se había producido aun el ingreso de la referida autoliquidación ni, por tanto, la "duplicidad de pago", no obstante lo cual antes de dictarse la liquidación provisional derivada de tal solicitud, y más concretamente antes de la apertura del trámite de audiencia con propuesta de liquidación (que tuvo lugar el 27-07-2007), la administración ya tenía conocimiento de que dicho pago se había producido y de ahí que reconociere el derecho del contribuyente a obtener devoluciones respecto de aquellos ejercicios que la Administración consideró no prescritos.
Aplicando la referida doctrina al caso que nos ocupa no cabrá sino negar la prescripción declarada respecto de los ejercicios 1991 a 2000 estimándose así las pretensiones actoras al respecto.
CUARTO.- La TERCERA DE LAS CUESTIONES es determinar la conformidad o no a Derecho del método de "ajuste" utilizado por la Inspección a los efectos de cuantificar la cantidad a devolver al interesado en cada ejercicio.
Propone X que se regularice de la forma siguiente: a) Por los inmuebles que han sido vendidos a lo largo de los ejercicios 1991 a 2005 el ajuste debe realizarse de una sola vez en el ejercicio en que tiene lugar su transmisión y b) Por los inmuebles que no han sido vendidos a lo largo de los ejercicios 1991 a 2005 y que, por tanto, permanecen en el patrimonio de X a 31-12-1995, se debe realizar en cada uno de los ejercicios que van desde el de 1991 al de 2005 (ambos inclusive) el ajuste resultante de repartir linealmente el ajuste positivo total realizado por la Inspección a Y respecto de esos activos entre el número de años de vida útil restante de los mismos a fecha de la absorción una vez descontado la parte del ajuste total que corresponda al valor del suelo.
No entiende este Tribunal la distinción que hace el interesado entre inmuebles que han sido vendidos a 31-12-2005 e inmuebles que no de forma tal que los ajustes por amortización sólo afecte a los segundos y se ignore respecto de los primeros como no sea el obtener un ajuste de mayor importe respecto de los inmuebles transmitidos en los ejercicios considerados por la Administración como no prescritos.
Mas al contrario considera este Tribunal correcto, por cuanto que corrige fielmente en cuanto a la imputación temporal la "duplicidad de pago" que se pretende evitar, el método de regularización utilizado por la oficina gestora "...incluyendo un ajuste negativo por cada ejercicio en que el bien inmueble ha estado en el patrimonio de X correspondiente a la amortización, calculada ésta linealmente dividiendo el ajuste positivo realizado por la Inspección por cada bien inmueble, una vez descontado el valor del suelo como no amortizable, entre el número de años de vida que le quedaba al bien inmueble a partir del 31 de diciembre de 1990. En el año en que se produce la venta se contempla el ajuste negativo por la diferencia entre el incremento de valor producido por el ajuste realizado por la Inspección y la suma de amortizaciones que corresponden a los ejercicios anteriores a la venta. Además se ha practicado el ajuste por depreciación contemplado en el artículo 15.10 del RD Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (anteriormente el artículo 15.10 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades)".Por cuanto antecede:
EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en las reclamaciones económico-administrativas números 00-00083-07 y 00-02899-08 interpuestos por el entidad X, S.A. ACUERDA: 1º) DESESTIMAR la reclamación número 00-00083-07 confirmando la liquidación número ... objeto de la misma y 2º) ESTIMAR EN PARTE la reclamación número 00-02899-08 anulando el acuerdo objeto de la misma así como la liquidación subyacente debiendo esta última ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en los fundamentos de derecho tercero y cuarto de la presente resolución.
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