Resolución: 06505/2013 - Fecha: 03/11/2016
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

Referencias normativas:
Ley 58/2003 General Tributaria LGT: Art. 27



    En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada, el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha resuelto las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, ha interpuesto la entidad GRUPO X, SL, con NIF ..., actuando en su nombre y representación Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valencia: - Acuerdo de liquidación de fecha 16 de octubre de 2013, con número de referencia  A23 - 7...4, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2008, del que resulta una deuda a ingresar  por importe de 71.268,61 euros de los que 55.900,00 euros correspondían a la cuota y 15.368,61 euros correspondían a intereses de demora.

    - Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 11 de abril de 2014, con número de referencia A23 - 7...23, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2008 por la infracción tipificada en el artículo 191 de la ley 58/2003, cuyo importe ascendía a 61.707,62 euros.

    - Acuerdo de liquidación de fecha 3 de marzo de 2014, con número de referencia  A23 - 0...N3, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009, del que resulta una deuda a ingresar por importe de 294.989,76 euros de los que 252.749,44 euros correspondían a la cuota y 42.240,32 euros correspondían a intereses de demora.

    - Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 26 de agosto de 2014, con número de referencia A23 - 7...43, en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 por la infracción tipificada en el artículo 191 de la ley 58/2003, cuyo importe ascendía a 278.024,38 euros.

    Asimismo el obligado interpone reclamación económico administrativa contra el Acuerdo de exigencia del recargo del artículo 27 de la Ley 58/2003 por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2010, de fecha 23 de octubre de 2013, dictado por Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.


    PRIMERO.

    Con fecha 20 de julio de 2011 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de carácter general de la situación tributaria de la entidad GRUPO X, SL, sociedad dominante del grupo fiscal .../06, en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2006 a 2009.

    Por acuerdo de la Inspectora Jefe de 5 de junio de 2012, notificado al interesado el 6 de junio de 2012, el plazo máximo de duración del procedimiento de inspección se amplió por otros 12 meses conforme a lo establecido en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en el artículo 184 del R.G.A.T.

    Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizó con fecha 26/07/2013 acta de conformidad modelo A01 con número de referencia 7...21, en relación con los ejercicios 2006 a 2009. En la misma fecha y en relación con los mismos ejercicios se formalizó el acta de disconformidad modelo A02 con número de referencia 7...4.

    Presentadas alegaciones por la interesada, la jefa adjunta de la Oficina Técnica dictó en 16 de octubre de 2013, notificado en 18 de octubre de 2013, acuerdo de liquidación A23-...4 confirmando la propuesta inspectora del acta A02 7...4 en relación con los ejercicios 2006 a 2008, dando lugar a la siguiente liquidación:

                      EJERCICIO 2006          EJERCICIO 2007          EJERCICIO 2008

CUOTA DEL ACTA            0,00                  55.900,00                  0,00
INTERESES DE DEMORA       0,00                  15.368,61                  0,00
DEUDA A INGRESAR          0,00                  71.268,61                  0,00

    Posteriormente, el jefe de la Oficina Técnica dictó en 3 de marzo de 2014, notificado en 11 de marzo de 2014, acuerdo de liquidación 0...N3 en relación con el ejercicio 2009, dando lugar a la siguiente liquidación:

                      EJERCICIO 2009

CUOTA DEL ACTA          252.749,44
INTERESES DE DEMORA      42.240,32
DEUDA A INGRESAR     294.989,76  

    SEGUNDO.

    De los acuerdos identificados en el punto anterior derivaba, en síntesis, lo siguiente: En el ejercicio 2007 los aspectos regularizados por la Inspección por importe de 172.000 euros a los que el obligado no prestó su conformidad están relacionados con el no reconocimiento por la Inspección de la deducibilidad de los gastos registrados como servicios prestados por la entidad YB SL, que afectan a las entidades, integradas en el grupo fiscal .../06, ZC SA, WD SA y a GRUPO X SL.

    En concreto la Inspección manifiesta como resumen de su regularización lo siguiente: "a) De acuerdo con el contenido de la diligencia A 04 extendida a ZC SA no se admite por la Inspección la deducción como gasto de 35.000 euros, correspondientes a una factura emitida por la entidad YB S.L, por considerar que los conceptos incluidos en la factura aportada a la Inspección, que se corresponden con la creatividad y diseño, fabricación e instalación de 8 lonas publicitarias, no justifican el importe consignado en la misma.

    b) De acuerdo con el contenido de la diligencia A 04 extendida a WD no se considera deducible el gasto por publicidad prestada por la entidad YB S.L. en la cuantía de 118.500 euros, correspondientes a las siguientes facturas: Factura nº 90/2007 por importe de 60.000 euros: bajo el encabezamiento "Proyecto de diseño Identidad Corporativa" se incluye una enumeración de las actividades del grupo, adaptación del Logo y estudio Tipográfico, (en total 3 folios).

    Factura nº 93/2007 por importe de 58.500 euros: bajo el encabezamiento "Estudio Impacto publicitario y política de imagen" se recogen dos folios en los que se ofrece asesoría en comunicación institucional y de marketing, enumerando actividades como "diseño e implementación de estratégicas de comunicación, medios de comunicación, acciones puntuales y materiales de comunicación".

    A la vista de la documentación aportada la Inspección considera que no puede admitirse la deducibilidad de estas facturas dado que no parece existir ningún servicio recibido que justifique el abono de las cantidades indicadas.

    c) En relación con el gasto por servicios recibidos contabilizado por la sociedad GRUPO X SL., la Inspección considera que el gasto documentado en la factura número 89, de 24 de septiembre de 2007, emitida por la entidad YB SL (B...1) por importe de 18.500 euros no tiene carácter de deducible.

    A la vista de la nula actividad probatoria en relación con el servicio que se factura, asesoramiento en relaciones públicas, y dado que Grupo X S.L. gasta una cantidad insignificante en relaciones públicas lo que determinaría que el asesoramiento en esta materia fuera precisamente no realizar gastos de este tipo, unido a que la única justificación de la realidad del gasto es un presupuesto donde no se detallan los trabajos en que consiste el supuesto asesoramiento y a que la entidad YB SL aparece implicada en investigaciones judiciales en relación con facturas falsas, se concluye por la Inspección que la facturación realizada no se corresponde con servicios efectivamente prestados por YB SL coincidentes con la denominación y con el contenido que se les da en el documento preceptivo -la factura-.

    Como consecuencia de lo expuesto, se propone por la Inspección actuaria incrementar la base imponible declarada en el ejercicio 2007, por los señalados ajustes a los que la entidad no ha prestado su conformidad, en 172.000 euros."

    En relación con el ejercicio 2009 no se admite por la Inspección la deducción de gastos por importe de 842.498,14 euros correspondientes a facturas objeto de expediente sancionador instruido por la Comisión Nacional de la Competencia a las entidades del grupo WD/ZC, por considerar que las cantidades incorporadas a estas facturas no responden a una efectiva prestación de servicios sino a la liquidación de cantidades entre los aspirantes a obtener contratos del Estado como consecuencia de pactos efectuados antes de la licitación correspondiente.

    En concreto la Inspección señala: "En la comprobación efectuada a ZC S.A. no se  admite por la Inspección actuaria la deducción de gastos por importe de 842.498,14 euros correspondientes a facturas objeto de expediente sancionador instruido por la Comisión Nacional de la Competencia (cuya Resolución se encuentra incorporada al expediente) a las entidades del grupo WD/ZC, por considerar que las cantidades incorporadas a estas facturas no responden a una efectiva prestación de servicios sino a la liquidación de cantidades entre los aspirantes a obtener contratos del Estado como consecuencia de pactos efectuados antes de la licitación correspondiente. Los gastos que en concreto no se consideran deducibles son los registrados en la contabilidad de ZC, cargados en las cuentas "6070000001 En Ejecución de Obras", "6230030002 Honorarios de proyecto y dirección de obra" y " 6210000001 Arrendamientos de maquinaria", en los asientos números 1214, 1369, 1612, 1676, 1708, 1785, 1838, 1840 y 1942, todos ellos del ejercicio 2009.

                RELACIONADO                            IMPUTADO A                      TOTAL FACTURAS

                    VF               A...9                ZC                             84.570,30
                    TG                A...1                ZC                            134.889,52
                  RJ SA               A...a5               ZC                             47.049,60
                    QK                A...7                ZC                             97.078,36
                  PL SA               A...b5               ZC                             91.577,05
                    ÑM                A...0                ZC                            227.984,66
                  NN SA               A...4                ZC                            126.869,11
                  LP SA               A...3                ZC                             84.579,38
                    KQ                B...8                ZC                             82.699,86

    El importe total de las facturas es de 977.297,84 Euros, y el importe total de los gastos cargados en la cuenta cuya regularización se propone es de 842.498,14 Euros."

    TERCERO.

    Con fecha 23 de octubre de 2013 se dictó por la jefa adjunta de la dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT liquidación de recargo del artículo 27 de la ley 58/2003 por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del impuesto sobre sociedades de 2010 por importe de 34.145,11 euros.

    Dicho acuerdo fue notificado al obligado en fecha 4 de noviembre de 2013 .

     CUARTO.

    En fecha 11 de abril de 2014, derivado del acuerdo de liquidación A23- ...4, se dictó por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en Valencia acuerdo de imposición de sanción número A23- ...23, por la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en relación con el ejercicio 2007 cuyo importe ascendía a 61.707,62 euros y que fue notificado el día 14 de abril de 2014.  Posteriormente, con fecha 26 de agosto de 2014 se dictó acuerdo de imposición de sanción número A23- ...43, por la infracción tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en relación con el ejercicio 2009 cuyo importe ascendía a 278.024,38 euros y que fue notificado el día 1 de septiembre de 2014.

    QUINTO.

    Frente a los acuerdos de liquidación A23-...4 (por IS 2006 a 2008) y  A23-0...3 (por IS  2009), así como contra los acuerdos sancionadores A23-...23 (por IS 2006 a 2008) y A23-..51( por IS 2009), identificados en el encabezamiento de la presente resolución, se interpusieron por el obligado las correspondientes reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central en fechas de 15 de noviembre de 2013, 27 de marzo de 2014, 12 de mayo de 2014 y 16 de septiembre de 2014 respectivamente, que fueron tramitadas con los números 6505/2013 (contra Acuerdo ...4);   1895/2014   (contra Acuerdo 0...3);   2792/2014 (contra Acuerdo ...23) y 5200/2014 (contra Acuerdo A23 ...51).

    Asimismo, con fecha 4 de diciembre de 2013 se interpuso por el obligado reclamación económico-administrativa nº 6835/13 R.G. ante este Tribunal frente al acuerdo de exigencia del recargo del artículo 27 de la Ley 58/2003 por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2010, que fue tramitada bajo el número 6835/2013, realizando, en el momento de interposición las siguientes alegaciones: Improcedencia del recargo debido a su marcado carácter sancionador, teniendo en cuenta su finalidad y la buena fe con que ha obrado el obligado ya que se presentó una autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre Sociedades de 2010 como consecuencia de una acta previa de conformidad por el Impuesto sobre Sociedades en relación con los ejercicios 2006 a 2009 sobre la aplicación del régimen de UTES. Finalizaba su escrito solicitando se tuviera por interpuesta la reclamación y se remitiera el expediente al TEAC para que, a la vista del mismo pudieran formularse alegaciones .

    Puestos de manifiesto los expedientes para alegaciones, el obligado presentó en síntesis las siguientes alegaciones: En relación con los acuerdos de liquidación: - Nulidad del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras por falta de motivación - Prescripción de la acción para liquidar por superación del plazo de doce meses. Improcedencia de dilaciones. En relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2009 la superación del plazo de 12 meses trae como consecuencia la improcedencia de la liquidación de los intereses de demora.

    - Falta de valoración de la prueba aportada por el obligado en relación con las operaciones llevadas a cabo por YB  en 2007 y por ciertos proveedores en 2009 - Falta de motivación de las actas que están basadas en meros indicios subjetivos sin conexión con las pruebas aportadas por el obligado - Enriquecimiento injusto de la Administración en la medida que se regularizan los gastos facturados por YB en 2007 y por ciertos proveedores en 2009 sin acreditar si se ha llevado un procedimiento específico respecto a dichos proveedores .

    En relación con los acuerdos sancionadores:

    - Falta de motivación del acuerdo sancionador.    
    - Ausencia de culpabilidad.

    En relación con el recargo del artículo 27 de la Ley 58/2003 por presentación fuera de plazo de la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2010: se remite a las alegaciones presentadas con su escrito de interposición.


    PRIMERO.

    Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil, que son presupuesto para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones, siendo procedente su resolución conjunta de acuerdo con el artículo 230 LGT, siendo las cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos las siguientes:

    - La motivación del acuerdo de ampliación de plazo de las actuaciones.

    - La determinación de si se ha producido la prescripción del derecho a liquidar de la Administración de los ejercicios 2006 a 2008, así como establecer el importe que proceda en el cómputo de los intereses de demora del ejercicio 2009.

    - Si procede confirmar o no la fundamentación de las liquidaciones efectuadas por la Inspección, y si estas han valorado correctamente las pruebas aportadas por el obligado.

    - Si se ha producido o no como consecuencia de las regularizaciones efectuadas un enriquecimiento injusto de la Administración.

    - La procedencia de las sanciones impuestas.

    SEGUNDO.

    La primera alegación del obligado esta referida a la nulidad del acuerdo de ampliación de plazo de las actuaciones como consecuencia de la falta de motivación del acuerdo en lo que se refiere a la especial complejidad de las actuaciones inspectoras así como la falta de motivación del acuerdo en lo que se refiere al plazo adicional por el cual se amplía la duración del procedimiento.

    Así, en cuanto a la falta de motivación de la especial complejidad de las actuaciones el obligado alega que la Inspección se limita a señalar que la entidad pertenece a un Grupo Consolidado y realiza un gran volumen de operaciones pero sin motivar por qué en el caso concreto dichas circunstancias agravan la complejidad de las actuaciones de comprobación a realizar.

    Frente a dichas alegaciones hay que anticipar que este Tribunal entiende que el acuerdo de ampliación esta suficientemente motivado.

    La exigencia de motivación de los acuerdos de ampliación de duración de las actuaciones inspectoras obliga a realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en cada caso, para determinar si la actuación reviste una especial complejidad. Deben recogerse aspectos concretos que signifiquen una estimación subjetiva del caso que se analiza en las actuaciones inspectoras. La constancia de ciertos datos puede manifestar de por sí la "complejidad especial" que habilita para la ampliación (SSTS de 25/03//2011, RC 57/2007; 25/05/2011, RC 1360/2007; 01/06/2011, RC 855/2007; 04/07/2011, RC 683/2009; 22/12/2011, RC 6688/2009).

    Así, como asimismo recogen los acuerdos de liquidación, "Las circunstancias que justifican la ampliación son las contenidas en el citado acuerdo y en la propuesta de ampliación, de fecha30 de mayo de 2012, que, resumidas, son las siguientes: "1.- Tributar en el régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades. El grupo .../06 está integrado por 10 entidades.

    En el curso de las actuaciones realizadas con la Entidad WD S.A., miembro del grupo, se ha puesto de manifiesto que parte muy importante de su actividad se efectúa a través de Uniones Temporales de Empresas de las que forma parte, introduciéndose en la comprobación un factor que incide de manera determinante en la complejidad y duración de las actuaciones.

    2.-El volumen de operaciones declarado por el GRUPO DE SOCIEDADES .../06, en los períodos en comprobación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades es el siguiente:

    2006:......................111.033.176,00 Euros
    2007:......................173.498.397,41 Euros
    2008:......................181.564.590,12 Euros
    2009:......................201.532.199,29 Euros.

    3.- Los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria del Grupo de Sociedades se realizan tanto dentro como fuera del ámbito territorial de la sede del Equipo Nacional de Inspección que ha realizado las actuaciones. A los efectos de determinar la medida en que las características generales del obligado tributario determinan una especial complejidad, reseña la Inspección el detalle de las actividades desarrolladas, y las sedes en que se desarrollan las mismas, por WD S.A., la entidad más importante del grupo consolidado.

    4.- Las circunstancias recogidas en las letras b) y e), del artículo 184.2 del RGAT: - La existencia de un grupo de personas o entidades vinculadas, siendo necesario realizar actuaciones respecto de diversos obligados tributarios.

    -cuando el obligado tributario tribute en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora. El régimen especial de tributación de las Uniones Temporales de Empresas, en numerosas de las cuales participan entidades del grupo fiscal, es un régimen de imputación de rentas. El número de Utes recogido en listados aportados por la entidad es el siguiente:

    2006.............30Utes.

    2007.............48 Utes.

    2008.............57 Utes.

    2009.............62 Utes.

    6.- Volumen de personal y variación en la contratación del mismo.

    Según las cuentas anuales consolidadas presentadas por la entidad dominante el volumen medio de empleados del Grupo en el ejercicio 2007 asciende a 850 empleados (de los que 7 son gerentes, 42 técnicos superiores y 85 técnicos medios), en el ejercicio 2008 el número medio de empleados se eleva a 854 (56 titulados superiores y 93 titulados medios) y en el ejercicio 2009 ascienden a 844 (54 titulados superiores y 89 titulados medios).

    7.- Las facturas emitidas y las facturas recibidas por WD S.A., la entidad con mayor volumen del Grupo, ascienden al siguiente número, de acuerdo con los registros del Impuesto sobre el Valor Añadido aportados y considerando que cada registro corresponde a una factura:

                período            facturas emitidas            facturas recibidas

                  2007                   3.636                        16.170
                  2008                   5.690                        24.116
                  2009                   4.996                        22.637

                  total                 14.322                        62.923   

    8.- El número de registros que determinan los apuntes contables realizados durante cada ejercicio al que alcanza la comprobación son los siguientes:

                GRUPO X             WD           JR           ZC

        2006     2.100           360.390        2.205       45.029
        2007     2.424           427.344        1.827       39.143
        2008     4.022           431.804        2.498       47.132
        2009     4.599           408.063        1.927       42.734

     TOTALES     13.145        1.627.601        8.457      174.038

   9.- Otros aspectos de las actuaciones que inciden en la complejidad de la comprobación son los relativos a que por la Comisión Nacional de Competencia se impuso una sanción a WD S.A. y a ZC S.A. por realizar actividades en contra del principio de libre concurrencia." Contrariamente a lo afirmado por el obligado, la Inspección no se limitó a señalar que la entidad presentaba gran volumen de operaciones, actividades y dispersión geográfica sino que analizaba como dichas circunstancias unidas a las actividades de comprobación a realizar hacían necesaria la ampliación del plazo de las actuaciones.

    Así, en particular, se hace referencia a la complejidad de las actuaciones a realizar debido a que gran parte de  las actividades realizadas por el grupo se realiza a través de uniones temporales de empresas y la imposibilidad de terminar la comprobación de las entidades del grupo objeto de actuaciones sin analizar a las referidas uniones temporales de empresas, señalando el acuerdo de ampliación, lo siguiente: "De acuerdo con lo preceptuado, la comprobación e investigación de la sociedad dominante y del grupo fiscal, se realizará en el procedimiento que se inicia mediante comunicación de 20 de julio de 2012, que incluye la comprobación de las obligaciones tributarias del grupo fiscal y de la sociedad dominante, conforme a lo establecido en el artículo 195.1 del RGAT. Esta comunicación de inicio se remitió en la fecha indicada a Grupo X S.L., en su calidad de sociedad dominante y a WD S.A., entidad dominada que por su volumen de operaciones e importancia de las actividades desarrolladas aconsejaba su comprobación prioritaria. En principio, se consideró que, dada la amplitud del Grupo consolidado, con la comprobación de la situación tributaria de ambas sociedades podía quedar delimitado el perímetro de la comprobación del Grupo.

    Posteriormente, se ha determinado que resulta aconsejable la comprobación de alguna de las restantes entidades del grupo, por haberse puesto de manifiesto circunstancias que hacían conveniente su comprobación. Así, se ha procedido al inicio de la comprobación por Impuesto sobre Sociedades de las siguientes entidades: WD JR ..., S.L. B...9: fue notificada electrónicamente del inicio de actuaciones para la comprobación de sus declaraciones el día 30/11/2011.

    ZC, S.A. A...2: ha sido notificada, asimismo, del inicio de actuaciones el día 13/02/2012.

    El criterio utilizado para delimitar el "perímetro de la comprobación" del Grupo Fiscal ha sido restrictivo con la finalidad de conseguir la mayor eficacia y celeridad posible en la realización de las actuaciones pero la ampliación de las actuaciones iniciadas al comienzo ha resultado ineludible a la vista de los datos obtenidos hasta el momento presente.

    En el curso de las actuaciones realizadas con la Entidad WD S.A., se ha puesto de manifiesto que parte muy importante de su actividad se efectúa a través de Uniones Temporales de Empresas de las que forma parte, introduciéndose en la comprobación, como más adelante se desarrollará, un factor que incide de manera determinante en la complejidad y duración de las actuaciones. El régimen especial de las Uniones Temporales de Empresas que establece la Ley del Impuesto sobre Sociedades, determina que el participante de la Unión Temporal añada a su base imponible declarada la participación en el resultado de la Unión Temporal, de manera que no debe concluirse la comprobación del sujeto pasivo WD, sin que se haya concluido previamente la comprobación de las Uniones Temporales de Empresas.

    Como consecuencia del párrafo anterior, y ante la imposibilidad de una comprobación completa, la Inspección ha procedido al inicio de actuaciones con las siguientes Uniones Temporales de Empresas, que destacan bien por el volumen relativo de operaciones, bien por obtener resultados negativos que minoran la base imponible del Impuesto: 1 HS UTE, NIF Nº ....

    2 GT SA FV, NIF Nº ....

    3 GT SA Y DW, NIF Nº...." (...) 4.- OTRAS DE LAS RECOGIDAS EN LAS LETRAS b) y e), DEL ARTICULO 184.2. DEL NUEVO REGLAMENTO  a) La existencia de un grupo de personas o entidades vinculadas, siendo necesario realizar actuaciones respecto de diversos obligados tributarios.

    Como se ha expuesto en el número anterior, la comprobación ya iniciada de Uniones Temporales de Empresas, supone la necesidad de realizar actuaciones respecto de distintos obligados tributarios. Estas actuaciones están dirigidas a comprobar el beneficio obtenido por la Unión Temporal para imputar la parte proporcional al obligado tributario partícipe de dicha unión. En todo caso, ha de tenerse en cuenta que la UTE que carece de personalidad jurídica, sin embargo, a efectos fiscales se comporta como sujeto diferente, debiendo verificarse por la Inspección no solo la imputación proporcional del beneficio declarado sino también que no se han efectuado traspasos de beneficios entre los integrantes de la UTE utilizando precios de transferencia en sus relaciones. (Art. 184.2 b) del Nuevo Reglamento).

    (...) Como puede verse de los datos anteriores, la comprobación de la base a integrar por WD en el Grupo Consolidado resulta sumamente compleja por realizar una parte importante de su actividad participando en Uniones Temporales de Empresas." La Inspección pone de manifiesto además otras circunstancias como las sanciones impuestas a WD S.A. y a ZC S.A., señalando: "Conviene señalar que, a efectos de la complejidad de las actuaciones que determinan la necesidad de la ampliación del plazo, por la Comisión Nacional de Competencia se impuso una sanción, que ha sido objeto de recurso, a WD S.A. y a ZC S.A. por realizar, a su juicio, actividades en contra del principio de libre concurrencia.

    Los extremos contenidos en la denuncia en la medida en que tengan relevancia fiscal deben ser comprobados así mismo por la Inspección." Hay que destacar que las razones que justificaban la ampliación del plazo posteriormente se han demostrado como ciertas no siendo una mera enumeración de causas respecto de las que luego la Inspección no realizara actuación alguna. A estos efectos, las actas firmadas en conformidad por el obligado (las cuales no son objeto de impugnación en esta reclamación) regularizan las operaciones realizadas con las referidas Uniones Temporales de Empresas, y que dieron lugar a su vez a la presentación de una declaración complementaria del obligado en el Impuesto sobre Sociedades de 2010.

    A estos efectos conviene citar la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de marzo de 2016 (Rec. Núm. 1775 /2014): "Es evidente que toda la doctrina recaída sobre el punto controvertido es extraordinariamente casuística y ha de ser analizada en concordancia con los hechos que en el expediente concurren. Esto explica que siempre sean determinantes las específicas circunstancias que en el expediente aparecen a efectos de valorar la justificación de la decisión de ampliación del plazo de las actuaciones.

    Esto acredita la necesidad de relacionar los hechos atinentes a este punto del debate que hemos expuesto previamente. Nos queda comprobar si la justificación ofrecida en el acto de ampliación se encuentra consagrada por la realidad del expediente.

    Entendemos que no es así. La motivación acerca de la complejidad del expediente queda desvirtuada, en primer término, por las pocas actuaciones documentadas obrantes en el expediente; en segundo lugar, por los plazos largos de paralización de las actuaciones -cercanos a seis meses en dos ocasiones-, y, en último lugar, por la escasa efectividad y eficiencia de las pocas actuaciones practicadas, pues la devolución de actuaciones acordada por el TEAR tiene más que ver con la insuficiencia de datos del expediente que con la falta de motivación, y la del TEAC alude al rechazo de ciertas conclusiones sustantivas obtenidas en el expediente, y, precisamente, derivadas de las actuaciones practicadas." En el presente caso, como se ha señalado, los datos obtenidos tras la ampliación  han resultado necesarios  e idóneos  para los fines liquidatorios pretendidos.

    Asimismo, cabe destacar especialmente que la Inspección hace expresa mención a que todas las referidas circunstancias que motivaban la ampliación del plazo fueron puestas de manifiesto al obligado en la comunicación de la propuesta de ampliación a los efectos de que éste pudiese formular las alegaciones que tuviera por convenientes contra la misma, pero sin embargo el obligado no efectuó alegación alguna. Debiéndose tener en cuenta, que la no formulación de alegaciones a la propuesta de ampliación y el otorgamiento de conformidad a todo o parte de la regularización son circunstancias que deben tenerse en cuenta a la hora de resolver la cuestión de la falta de motivación que puede plantear el recurrente (STS 22/12/2011; RC 6688/2009).

    En este caso el obligado no alegó absolutamente nada, lo que unido a lo anteriormente manifestado sobre las circunstancias que justificaban la ampliación del plazo llevan a que este Tribunal entienda como debidamente motivado el acuerdo de ampliación dictado por la Inspección.

    A continuación señala el obligado que al acuerdo de ampliación debe considerarse nulo por la falta de motivación del plazo por el cual se ampliaban las actuaciones, al no motivar porque se amplía por un plazo adicional de otros 12 meses y no por un plazo inferior.

    Frente a dicha alegación este Tribunal entiende que el acuerdo de ampliación de plazo dictado por la Inspección no adolece de falta de motivación sobre el concreto plazo a ampliar, ya que las razones expuestas anteriormente son bastante significativas para determinar por si mismas la ampliación de duración del plazo de duración del procedimiento por otros 12 meses adicionales, sin que el hecho de no hacer una referencia expresa a que el plazo adicional debiera ser de doce meses, y no 8 por ejemplo, signifique que el plazo de la ampliación no estaba suficientemente motivado. La Inspección ha realizado actuaciones en ese plazo adicional de 12 meses y las mismas han sido relevantes en cuanto a la comprobación a realizar.

    Como consecuencia, se desestiman las alegaciones del obligado sobre la nulidad del al acuerdo de ampliación y la consiguiente prescripción del derecho a liquidar.

    TERCERO.  

    Continua el obligado alegando la excesiva duración del procedimiento inspector al tener en cuenta la inspección dilaciones que no son imputables al contribuyente, habiéndose producido la prescripción de los ejercicios 2006, 2007 y 2008 En cuanto a la liquidación del ejercicio 2009 alega la improcedencia de la liquidación de los intereses de demora al haberse excedido el plazo máximo.

    A estos efectos, el artículo 150.1 de la LGT establece:  

    "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley (...)  

    2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

    En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse(...) 3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento...".

    El citado apartado 2 del artículo 104 de la ley establece que "A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

    Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución." Por su parte el artículo 104 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de Aplicación de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece lo siguiente: " A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerara dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

    a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria.

    La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado.

    Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

    (...) c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar".

    Debe señalarse que constituye dilación no imputable a la Administración cualquier conducta que demore las actuaciones y que impida de una u otra forma su normal funcionamiento, sin que sea necesaria la concurrencia de voluntad maliciosa u obstructiva. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, carece de relevancia el que no haya existido intencionalidad en la conducta del obligado tributario, siendo únicamente necesaria la concurrencia de pérdida material de tiempo provocada por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

    En este sentido hay que destacar que la aplicación del citado artículo 104 del RD 1065/2007 no tiene un carácter sancionador, es decir, no supone un castigo para los administrados, sino simplemente unas condiciones impuestas legalmente tanto a la Administración como a los administrados, y que se producen al ligar una consecuencia (no computo del plazo) a una circunstancia objetiva (la dilación). Es decir dichas dilaciones deben contemplarse con independencia de que existan o no razones que motiven el retraso en el obligado, es decir aunque sean sin dolo, culpa o negligencia, requisitos que en su caso serían exigibles para la imposición de sanciones.

    Por tanto, en aplicación de la norma, los aplazamientos o retrasos de las actuaciones solicitados por el propio contribuyente constituyen dilación no imputable a la Administración. Asimismo, y en cuanto a las dilaciones por retraso en la aportación de la documentación, es dilación imputable al interesado la no aportación o aportación incompleta de la documentación requerida por la Inspección desde que debió aportarla por primera vez hasta que la aportó o hasta que manifieste a la inspección que no va a proceder a su aportación.

    En el presente caso el obligado alega en primer lugar que las actuaciones estuvieron paralizadas en los periodos estivales de 2011 y 2012 por una conveniencia conjunta de la Inspección y la obligada, pero no se trató de un aplazamiento solicitado por el obligado.

    En relación con dicha alegación hay que señalar que en el acuerdo de liquidación se contiene una dilación desde el 29/08/2011 al 20/09/2011 figurando como motivo de la misma el de solicitud de aplazamiento del obligado.

    Analizando la referida dilación y, contrariamente a lo afirmado por el obligado en sus alegaciones, se comprueba que en la diligencia nº 1 de 3 de agosto de 2011, en la que se requiere al obligado la aportación de diversa documentación para la próxima comparecencia, el obligado solicita un aplazamiento de la misma. En este sentido, en la referida diligencia se señala lo siguiente: "La documentación solicitada en este apartado deberá aportarse en el plazo de 20 días. Por tanto, dicho plazo concluye el día 27 de agosto de 2011. La Inspección advierte a la representación del obligado tributario que el retraso en la aportación íntegra de la documentación solicitada podría constituir una dilación del procedimiento por causa no imputable a la Administración.

    Por la representante de la entidad se manifiesta que, debido a las dificultades de organización propias del periodo vacacional, tendrá dificultades para poder disponer de la documentación en dicho plazo. Solicita por tanto un aplazamiento para su aportación hasta el día 20 de septiembre, a lo que la Inspección accede previa indicación de que la concesión de este plazo implica una dilación en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria a computar desde el 29 de agosto hasta el citado día 20 de septiembre." La referida diligencia esta firmada por el representante del obligado tributario, debiendo tenerse en cuenta que según el artículo 107 de la Ley 58/2003 "las diligencias tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

    Los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error  de hecho".

    Debe tenerse por tanto por acreditada la solicitud de aplazamiento realizada por el obligado y en consecuencia la consideración de dicho plazo como un dilación no imputable a la Administración, ya que el obligado no ha aportado ninguna prueba, más allá de sus meras manifestaciones, de que dicho aplazamiento se realizó por la conveniencia de ambas partes y no por una solicitud de aplazamiento del obligado como consta en diligencia.

    En cuanto a la dilación por el periodo estival en 2012, en el acuerdo de liquidación consta una dilación no imputable a la Administración desde el 01/09/2012 al 25/09/2012, figurando como motivo el de solicitud de aplazamiento del obligado.

    Como en el caso anterior, analizando la referida dilación y, contrariamente a lo afirmado por el obligado en sus alegaciones, se comprueba que en la diligencia nº 16 de 27 de julio de 2012, en la que se requiere al obligado la aportación de diversa documentación para la próxima comparecencia, se señala lo siguiente: "La Inspección requiere la continuación de las actuaciones para el día 31 de agosto de 2012. Los representantes del obligado tributario solicitan, por razones empresariales, un aplazamiento de las mismas hasta el día 25 de septiembre de 2012.

    La Inspección acuerda dicho aplazamiento, quedando fijada la continuación de las actuaciones para dicha fecha, 25 de septiembre de 2012.

    Los comparecientes prestan su conformidad con los hechos y circunstacias que se hacen constar en diligencia." Como consecuencia, como en el caso anterior, al no haber aportado el obligado  prueba alguna que desvirtúe lo firmado en diligencia debe tenerse por acreditada la referida solicitud de aplazamiento realizada por el obligado y por tanto la consideración de dicho plazo como una dilación no imputable a la Administración.

    En cuanto al resto de solicitudes de aplazamiento consideradas por la Inspección  el obligado se limita a afirmar de forma genérica que otorgar sólo diez días para aportar la documentación requerida resulta absolutamente insuficiente según la jurisprudencia reciente.

    Frente a dicha alegación hay que señalar en primer lugar que, en las solicitudes de aplazamiento ya analizadas, en la primera de ellas, se concedió un plazo originario de 20 días, no de diez,  y en la segunda solicitud de aplazamiento, no se requirió en la previa comparecencia la presentación de ninguna documentación nueva, por lo que no cabe atender a las alegaciones del obligado.

    En cuanto al resto de solicitudes de aplazamiento consideradas como dilación por la Administración concurren en ellas las siguientes circunstancias: - Del 01-02-2012 al 14-02-2012, en este caso, tal y como se puede observar en la diligencia nº 8 de 19/01/2012, la Inspección no solicitó en dicha comparecencia la aportación de nueva documentación sino que se recordaba el retraso en la aportación de documentación de la entidad dependiente del grupo WD CY fijándose la fecha de la siguiente comparecencia para el día 31 de enero de 2012, si bien a solicitud de los interesados se aplazó la comparecencia hasta el día 14 de febrero de 2012.

    No cabe por tanto atender la alegación del obligado sobre la escasez del plazo concedido al no requerirse la aportación de documentación nueva adicional a aportar.

    - Del 19-06-2012 al 28-06-2012, en esta ocasión el representante del obligado solicita el aplazamiento de la próxima vista fijada para el 18-06-2012 para aportar la documentación solicitada en el mismo día respecto de las entidades del grupo en comprobación WD y ZC, aplazándose la visita hasta el 28 de junio de 2012.

    Como se puede observar el plazo inicialmente concedido por la Inspección no era de sólo diez días sino que teniendo lugar la comparecencia el 31 de mayo de 2012 la documentación solicitada respecto de la comprobación de WD y ZC debía aportarse el 18 de junio de 2012.

    - Del 26-12-2012 al 17-01-2013, en este caso no queda constancia en la diligencia extendida el día 20/12/12 ni en la extendida el día 23/01/2013 de que el obligado solicitara un aplazamiento de las actuaciones respecto de dichas fechas, por lo que no cabe tener por acreditado dicho plazo como dilación no imputable a la Administración.

    - Del 13-02-2013 al 14-02-2013, tal y como se desprende de la diligencia nº 22 de 14/02/2013, la comparecencia inicialmente prevista para el 12/02/2013 fue aplazada al 14/02/2013 a solicitud del obligado tributario, sin que en la comparecencia anterior se hubiera requerido la presentación de documentación nueva a aportar. No cabe por tanto alegar el insuficiente plazo concedido.

    - Del 18-06-2013 al 22-06-2013, en este caso dicho aplazamiento fue solicitado por el obligado para la ampliación del tramite de audiencia concedido, tal y como consta en la diligencia nº 27 de 5 de junio de 2013, por lo  que nuevamente no cabe hablar en modo alguno de escasez de plazo concedido para aportar documentación.

    Como consecuencia de todo ello no cabe alegar, como afirma el obligado, que el motivo de los aplazamientos fue el insuficiente plazo de 10 días concedido por la Inspección para aportar documentación, ya que los aplazamientos fueron solicitados por el obligado cuando la Inspección había concedido plazos superiores a 10 días y en la mayoría de los casos fueron aplazamientos solicitados por el obligado sin que la Inspección hubiera requerido en la comparecencia anterior la aportación de documentación nueva.

    En  cuanto a las dilaciones por retraso en la aportación de documentación, (en total  36 días) éstas parece que son aceptadas por el obligado ya que este se limita a alegar que no fueron significativas para el desarrollo de las actuaciones y que en todo caso no cabe imputar dilaciones cuando la Inspección dejó transcurrir más de un mes entre cada actuación.

    Frente a dicha alegación este Tribunal entiende que no cabe en modo alguno que la Administración ha actuado contrariamente a los principios de proporcionalidad, diligencia y buena fe como viene a señalar el obligado, sino precisamente todo lo contrario, debiendo confirmarse las referidas dilaciones tenidas en cuenta por la Inspección.

    Debe tenerse en cuenta a estos efectos la motivada fundamentación de la Inspección sobre las referidas dilaciones en el acuerdo de liquidación en el que se manifiesta lo siguiente: "Por lo que se refiere a los retrasos en la aportación de documentos, destaca la Inspección actuaria que con frecuencia el sujeto pasivo ha aportado documentación con retraso en relación con la fecha que se señalaba en diligencia como límite para efectuar su aportación, y que la Inspección no ha computado este retraso como dilación porque existía suficiente tarea pendiente, de manera que el retraso no paralizaba el trabajo de la Inspección. En este sentido son de destacar las explicaciones contenidas en la páginas 3 a 8 del informe de la Inspección, que acompaña al acta objeto de este expediente, sobre incidencias en el procedimiento, que sin duda lo han entorpecido, pero que no han sido consideradas por la Inspección, que se ha limitado a computar como dilaciones las que se han reseñado, puesto que se estaba próximo a la finalización de los trabajos y los antecedentes solicitados eran relevantes en orden a la aclaración de aspectos fundamentales de la situación fiscal del sujeto pasivo.

    Los retrasos finalmente computados están relacionados con la misma cuestión. Se trataba de determinar las facturas recibidas y las emitidas por el sujeto pasivo relativas a prestaciones de personal efectuadas a otras empresas del grupo o por otras empresas del grupo. En la diligencia nº 22 de 14 de febrero de 2013, se solicitaron las facturas emitidas y recibidas de dichas entidades, así como los contratos, en su caso, y la relación de trabajadores afectados.

    En la diligencia extendida a la entidad el siguiente 5 de marzo la entidad entregó, con el retraso indicado de 5 días, soporte informático manifestando que contenía toda la documentación solicitada. La Inspección, en la diligencia siguiente, de fecha 9 de abril, hace constar que la documentación presentada por la empresa es incompleta porque solo contenía las facturas emitidas por la cesión de mano de obra en que el destinatario o receptor de las mismas era WD S.A. Como consecuencia, la Inspección remitió Comunicación a la Entidad concediéndole un nuevo plazo de diez días hábiles para que completara la documentación solicitada el 14 de febrero. WD accedió al contenido de la Comunicación el día 20 de marzo. Se indica por la Inspección que el nuevo plazo señalado concluye el día 4 de abril. La entidad va remitiendo la documentación solicitada relativa a las facturas emitidas y su justificación correspondiente por la entidad ZC S.A.. El último ejercicio aportado fue el ejercicio 2006, aportado por correo postal el día 6 de mayo.

    Por ello, la Inspección ha considerado dilación los días transcurridos entre el 4 de abril y el 6 de mayo de 2013 (31 días). Aunque no se había aportado toda la documentación solicitada la Inspección consideró, y así lo hizo constar en diligencia, que, habiéndose aportado la relativa a las facturas emitidas por ZC, se disponía de la suficiente información para determinar la trascendencia fiscal de las "cesiones de personal" entre las empresas del Grupo.

    En el anexo nº 1 de la diligencia de 9 de abril de 2013 se contiene una relación de las facturas expedidas y recibidas entre empresas del grupo como consecuencia de las cesiones personal.

    La relación indicada pone de manifiesto la importancia cuantitativa que tienen estas facturaciones en orden a conocer la verdadera dimensión de las empresas en comprobación.

    Así, ha podido determinarse que ZC traslada una parte muy importante de su personal a WD S.A. Como consecuencia, ZC tiene costes de personal muy elevados para las ventas por obras realizadas que resultan de su contabilidad y WD tiene más personal que el que resulta de sus declaraciones por retenciones sobre retribuciones de personal. Además debe tenerse en cuenta que las cesiones de personal no están contabilizadas como prestación de servicios "cesión de mano de obra" sino dentro de la cuenta de 7000000002 "Obra ejecutada y certificada privada" en que se contabilizan otros contratos de realización de obra efectuados directamente por ZC. Estas circunstancias dificultan, evidentemente, la práctica correcta de las comprobaciones.

    Técnicamente, estas cesiones de personal tienen relevancia en la comprobación del Impuesto sobre Sociedades, las retenciones a cuenta del I.R.P.F y el IVA." Como consecuencia de todo lo anteriormente manifestado no cabe entender que el procedimiento se excedió del plazo de 24 meses, ya que si bien la dilación por solicitud de aplazamiento tenida en cuenta por la Inspección desde el del 26-12-2012 al 17-01-2013 no ha resultado acreditada, y como consecuencia las dilaciones a tener en cuenta a efectos del cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento no son 131 días, como se recoge en el acuerdo de liquidación, sino únicamente 109 días, ello no supone que el acuerdo de liquidación fuera notificado fuera de plazo.

    Así, habiéndose iniciado el procedimiento el 20 de julio de 2011 y existiendo 109 días de dilaciones, el plazo límite para notificar el acuerdo de liquidación de 2006, 2007 y 2008 sería el 5 noviembre de 2013, por lo que habiéndose notificado el 18 de octubre de 2013 no se ha excedido el plazo máximo de duración del procedimiento.

    En cuanto a la liquidación del ejercicio 2009,  el cómputo de los intereses de demora debería finalizar el 5 de noviembre de 2013 en lugar del 28 de noviembre como figura en el acuerdo de liquidación del 2009, debiendo por ello ser rectificado su importe.

    CUARTO.

    Las alegaciones del obligado en cuanto al fondo de la regularización están referidas a la falta de motivación de la liquidación llevada a cabo por la Inspección y la falta de valoración de las pruebas aportadas por el obligado.

    En cuanto a la regularización del ejercicio 2007 el obligado alega que la Inspección a la hora de no admitir la deducción de los pagos realizados por las entidades del Grupo X a la entidad YB se basa en meros indicios subjetivos sin conexión con las pruebas aportadas por el obligado que, según este, no han sido valoradas por la Inspección ni desacreditadas.

    El obligado viene a reiterar las alegaciones ya formuladas ante la Inspección aportando como novedad un informe emitido por Don ..., al que el obligado califica como experto independiente en servicios de publicidad y comunicación en el que se analizan los supuestos trabajos realizados por YB al obligado.

    En primer lugar hay que señalar en cuanto al informe aportado por el reclamante a la presente reclamación que, de acuerdo con lo manifestado por este Tribunal en anteriores ocasiones, la presentación de pruebas en los procedimientos de aplicación de los tributos, para desvirtuar los criterios sostenidos por la Administración, debe ser realizada durante la sustanciación del procedimiento en cuestión, dando al órgano gestor actuante la oportunidad de valorar las pruebas de que se disponga.

    El derecho a formular alegaciones y aportar documentos no puede llegar a extenderse hasta el punto de permitir que el interesado manipule a su arbitrio las competencias de los diversos órganos de la Administración Tributaria, lo que es contrario a un elemental orden procesal, y da lugar a abuso procesal.

    Admitir la discrecionalidad de los obligados tributarios sobre el momento de presentación de pruebas y que se haga ante un Tribunal Económico-Administrativo cuando pudo hacerse ante el órgano de aplicación de los tributos, supone convertir un procedimiento revisor de la actuación administrativa en un procedimiento de aplicación de los tributos, lo que supone alterar la finalidad de cada procedimiento, y a su vez sustraer al órgano actuante en los procedimientos de aplicación de los tributos las facultades de contrastar, analizar e integrar toda la información aportada por el sujeto pasivo o por terceros, practicando, en su caso, la regularización que proceda.

    El referido informe debió haber sido aportado por el obligado en la fase de alegaciones del acta y sin embargo no fue aportado en dicho momento por el obligado, sin que la fundamentación realizada por la Inspección en el acuerdo de liquidación para negar la realidad y la consecuente deducibilidad de los servicios facturados por YB, SL fuera diferente a la ya realizada por el actuario en el acta, que viene a ratificar. En todo caso, el referido informe únicamente viene a contener opiniones sobre la supuesta realidad de los trabajos realizados por YB, SL sin que tengan fuerza probatoria para acreditar la realidad de los trabajos facturados por dicha entidad al obligado, ni desvirtúen las conclusiones de la Inspección.

    Asimismo, frente a las alegaciones del obligado sobre la plena prueba aportada por éste, justificativa de los servicios facturados por YB, al contrario que los fundamentos de la Inspección para negar veracidad a las mismas que, según el obligado, se basan en generalidades y meros indicios subjetivos, hay que señalar en primer lugar que una prueba negativa sobre la no realización de unos servicios facturados,  nunca puede ser plena y directa, sino indirecta y en base a indicios. En segundo lugar hay que manifestar que las pruebas aportadas por el obligado son en todo caso genéricas y etéreas, como señala la Inspección, en cuanto a los concretos servicios prestados y además por cuantías desproporcionadas lo que no puede llevar sino a la conclusión  de la no realización de los servicios facturados.

    Dicha conclusión la obtiene la Inspección  a través de una pluralidad de indicios, que tal como se exige en la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 15 y 17 de noviembre de 1.999), apuntan en una misma dirección: "los indicios, en términos generales, pueden llegar a enervar la presunción de inocencia (...) . Uno de los requisitos que más insistentemente hemos dicho debe de reunir esta vía indirecta por la que cabe llegar a un pronunciamiento de culpabilidad, es el de la pluralidad de los indicios. Fácilmente se alcanza la razón de tal insistencia. Un indicio, es por definición equívoco respecto al conocimiento del hecho que "indica", aunque sin probarlo todavía. Una pluralidad de indicios, por el contrario, si apuntan todos ellos en la misma dirección, puede convertirse en una prueba inequívoca, en la medida en que su conjunto coherente elimina toda duda razonable sobre el hechos-consecuencia y genera un estado de certeza moral objetivamente justificable sobre la realidad de tal hecho (...) ".

    Por el contrario, el obligado tributario no consigue con los alegaciones formuladas desvirtuar los mencionados indicios que llevan a no tener por realizados los servicios facturados por YB, como son los servicios genéricos supuestamente realizados, las incongruencias y las faltas de justificaciones de los trabajos concretos en que ha consistido la actividad de asesoramiento comercial.

    Así, en cuanto a la factura por importe de 35.000 emitida a ZC (40.000 euros IVA incluido), que según el obligado se corresponden con la creación, diseño, fabricación e instalación de 8 lonas publicitarias,  el obligado únicamente aportó para justificar la realidad de dicho gasto una serie de dibujos y fotografías, sin que se pueda entender como acreditado dicho gasto y por tan elevado cuantía.

    En cuanto a las dos facturas emitidas a WD, una de ellas por importe de 58.500 euros sin IVA por estudio de impacto publicitario y política de imagen y la otra de 60.000 euros sin IVA por proyecto de diseño de Identidad Corporativa, existen los siguientes indicios que llevan a dudar seriamente de la realidad de los mismos: Como señala la Inspección no existen evidencias de que gran parte de la documentación aportada no fuera sino documentación interna del propio obligado y no elaborada por tanto por YB. La inclusión de las cuentas del propio año 2007 asimismo carece de lógica cuando todavía no se habrían formulado cuando se contrataron los trabajos.

    Asimismo, el obligado no justifica en sus alegaciones ante este Tribunal, como se presentan como prueba de los servicios prestados notas de prensa y artículos de revistas de años posteriores a la firma de proyectos de emisión de  las facturas y pago de estas.

    Las propuestas de marca parecen simples y no de un gran rigor técnico, que en ningún caso parecen razonables para los pagos tan elevados realizados.

    Existe una completa generalidad y simplicidad en la descripción de los estudios o proyectos aportados, sin que existan medidas relacionadas específicamente y de manera concreta con la actividad de publicidad y marketing de YB.

    En relación con la factura de 18.500 euros emitida al GRUPO X, SL,  por relaciones públicas, no se ha justificado en que consistieron dichos servicios, existen contradicciones entre el supuesto servicio prestado y el concepto por el que se contabiliza, y asimismo no se ha aportado prueba del pago. Todos los anteriores indicios llevan a la conclusión de la no realización del servicio facturado.

    Por último, el reclamante señala que no cabe fundamentar la regularización por el hecho de que el emisor de dichas facturas este siendo objeto de actuaciones penales por emitir facturas falsas sin que todavía se haya dictado sentencia sobre dicha materia. Frente a dicha alegación hay que señalar que dicha circunstancia no ha sido el fundamento básico de la regularización, sin embargo si que constituye un indicio más, que puesto en común junto con todos los demás indicios puestos de manifiesto por la Inspección, viene a reforzar las conclusiones de ésta sobre la falta de realidad de los operaciones documentadas en las facturas emitidas por YB al obligado.

    Se desestiman por tanto las alegaciones del obligado sobre la realidad de las facturas emitidas por YB al obligado en 2007.

    QUINTO.

    En cuanto a la regularización del año 2009 el reclamante, en similares términos a lo manifestado respecto de la regularización del ejercicio 2007, manifiesta que la Inspección se ha basado en meros indicios subjetivos sobre las operaciones realizadas por ciertos proveedores sin conexión con las pruebas aportadas por el obligado, que según éste no han sido valoradas por la Inspección ni desacreditadas.

    En primer lugar hay que manifestar que la regularización llevada a cabo por la Inspección respecto del ejercicio 2009 se basa en una Resolución del Tribunal de Defensa de la Competencia de ..., recaída en el expediente S/...0 de la Comisión Nacional de la Competencia (en adelante CNC).

    En dicha Resolución se declara a las entidades GT SA y ZC SA, junto con otras, responsables de la infracción, tipificada en las leyes de defensa de la competencia, consistente en la coordinación de sus comportamientos competitivos para alterar el resultado de las licitaciones públicas en el sector de la ejecución de obra civil, y se impone a las entidades citadas una sanción de 5.055.380 Euros (GT SA) y de 288.340 Euros (ZC SA).

    Según la referida resolución, las empresas infractoras se coaligaban con carácter previo a la presentación de sus proposiciones en los procedimientos abiertos o restringidos para contratar la obra civil demandada por las distintas Administraciones Públicas.

    Acordaban cual de las empresas participantes presentaría la mayor baja, y el porcentaje de la misma respecto del presupuesto, y se compensaban luego entre ellas. Así, un contrato que se hubiera adjudicado con una baja, por ejemplo, del 30% se adjudicaba con una baja del 20. El importe correspondiente a los 10 puntos de diferencia se repartía entre los postores. De este modo, cuando una entidad resultaba adjudicataria de un contrato con una baja inferior a la que se hubiera acordado en condiciones de competencia, esa entidad compensaba a las demás.  Y cuando una entidad no resultaba adjudicataria de un contrato, recibía compensaciones de la ganadora en el procedimiento.

    La Audiencia Nacional, en sentencia de 4 de enero de 2013 recaída en recurso 631/2011, resolvió el recurso interpuesto por ZC SA contra la referida sanción de la CNC desestimándolo totalmente. Dicha sentencia no era susceptible de recurso de casación ante el Tribunal Supremo.

    Pues bien, los hechos imputados a la entidad ZC en los términos señalados en la Resolución de la Comisión Nacional de la Competencia que han sido integrados confirmados por la Sentencia de la Audiencia Nacional son precisamente aquellos en los que se basa la liquidación dictada por la Inspección.

    A estos efectos en la referida sentencia de la Audiencia Nacional se manifiesta: "La conducta por la que se sanciona a la ahora recurrente, que la CNC entiende tipificada en el art. 1 de la Ley 15/2007 es la participación en la organización de un mecanismo para acordar ofertas en las licitaciones públicas de conservación, mejora, renovación y rehabilitación de firmes y plataformas. Este mecanismo de coordinación operaba en licitaciones organizadas en base al procedimiento restringido; entre las empresas invitadas a presentar oferta económica se producían contactos y reuniones, que tenían por objeto analizar, para una o varias licitaciones, las ofertas que las empresas invitadas a cada una de ellas tenían previsto presentar en condiciones competitivas.

    Conocidas las bajas competitivas y la empresa que habría resultado vencedora sin acuerdo, se mantiene a la misma pero se acuerda una nueva baja para el vencedor mucho más reducida que la que habría ofertado en condiciones de competencia. El resto de empresas realizarían ofertas con bajas inferiores a la acordada para la vencedora. No se ha establecido si existe algún método sistemático para calcular la nueva baja a ofertar por la empresa adjudicataria, pero en todos los casos sería más reducida que las bajas competitivas recogidas en los documentos manuscritos de las reuniones.

    La actora argumenta que ha tenido lugar una aplicación errónea de la prueba de presunciones, especialmente porque la CNC habría extrapolado a ZC elementos de juicio que no guardan relación alguna con ella y que afectan a otras compañías. Sostiene que la prueba indiciaria no admite la presunción horizontal o "por ósmosis" aplicando a un tercero las conclusiones obtenidas en relación a otros.

    (...) En este caso, hay un conjunto de indicios que son valorados por la Administración de los que resultan que se celebraron reuniones de la actora con sus competidoras en el sector de las licitaciones públicas de conservación, mejora, renovación y rehabilitación de firmes y plataformas convocadas en todo el territorio nacional, para conocer que ofertas planeaban presentar a los concursos a los que habían sido invitadas. El resultado fué la adopción de acuerdos para modificar las ofertas, incrementando el coste para el ente que adjudica el contrato mediante la disminución del importe de las bajas a ofrecer, en las referidas licitaciones.

      Estos elementos probatorios, al menos a título indiciario, son los siguientes: -. Documentación entregada por el denunciante.

    - Documentación hallada en los registros de sedes de empresas, consistente con la anterior.

    - Documentos y archivos excel localizados en lugares diferentes y que guardan total coherencia y relación unos con otros.

    - El propio resultado de las licitaciones, las bajas ofertadas coinciden con las que aparecen en la documentación aportada o incautada.

    - Coincidencias entre las distintas licitaciones examinadas.

    - Semejanzas entre los distintos ficheros sobre pagos a realizar.

    - Participación en las licitaciones LICITACION001, LICITACION002 y LICITACION003 convocadas por el Ministerio de Fomento.

    - Varias partes han reconocido en sus alegaciones que la reunión de 16 de diciembre de 2008 (folio 1111) fue convocada en el marco de la Asociación ... (folio 5654, 8524).

    La Sala considera que si bien las distintas pruebas aisladamente consideradas pudieran no acreditar por sí solas e individualmente la conducta prohibida, su conjunto deja claramente probados los hechos que, en relación con la empresa actora, son declarados por la CNC.

    Por medio de este conjunto de indicios se acredita que la hoy actora participó en las dos reuniones de las que se ha obtenido documentación, tomó parte en dos licitaciones analizadas, y aparece mencionada en los documentos de los que resulta la existencia del cartel.

    A partir de estos indicios, esta Sala considera que se han probado de forma suficiente los hechos base: se celebran contactos y reuniones, participan empresas invitadas a participar en determinado tipo de licitaciones, se comunican sus ofertas, se detallan las bajas a ofertar. Y el resultado es que la baja más alta siempre es mucho más reducida que la inicialmente prevista por el licitador con la oferta más ventajosa para la Administración.

    Y en alguno de los concursos públicos, se ha acreditado que se calcula porcentualmente, y en relación con la baja de cada uno, un importe en euros que es una parte de la diferencia que resulta, a favor del adjudicatario y en contra de la Administración que convoca y adjudica el concurso de comparar la cifra con la baja más alta inicialmente prevista y la cifra con la baja más pequeña finalmente ofertada. Ha tenido lugar la demostración del enlace preciso y directo entre el hecho base acreditado y la consecuencia obtenida por la CNC, y que este razonamiento no es arbitrario ni absurdo sino que es coherente y razonable".

    Por dicho motivo, las alegaciones del obligado tratando de rebatir las conclusiones de la Resolución de la Comisión Nacional de la Competencia sobre la falta de prueba de la participación de ZC en la mencionada practica colusiva deben ser desestimadas de pleno, ya que, como se ha señalado, dichos hechos deben ser considerados como hechos probados al haber sido confirmados por sentencia  de la Audiencia Nacional no recurrible en casación, revistiendo el carácter, por tanto, de cosa juzgada.

    En segundo lugar hay que señalar que deben ser igualmente desestimadas las alegaciones del obligado relativas a que la sanción de la CNC se basa en cuestiones totalmente diferentes a las regularizadas por la Inspección como son las practicas colusivas de la competencia, ya que si bien el fundamento de la referidas sanciones obedece a cuestiones relativas a derecho de la competencia, los hechos que se dan por probados son los que sirven de base a regularización llevada por la Inspección, sin que ésta haya incurrido en ninguna contradicción como manifiesta el obligado.

    Así, frente a las alegaciones al acta de prejudicialidad realizadas por el obligado solicitando la suspensión de las actuaciones, la Inspección manifiesta que no existe la referida prejudicialidad debido a que las actuaciones de la Inspección responden a fines tributarios, frente a la sanción de la CNC que responde a fines de protección del mercado y de la competencia, por lo que no existe la triple identidad de sujeto, hecho y fundamento propio del non bis in idem y sin que exista prejudicialidad penal al no existir ningún proceso penal por delito fiscal que hubiera determinado la suspensión de las actuaciones de acuerdo con lo previsto en el artículo 180 de la Ley 58/2003.

    A continuación el obligado alega que, en todo caso, la CNC no ha establecido que no existieran relaciones comerciales entre las empresas que participan en la practica colusiva siendo los indicios de la inspección para negar la realidad de las operaciones facturadas a ZC meramente subjetivos y no concluyentes.

    Frente a dichas alegaciones este Tribunal estima que las conclusiones de la Inspección para considerar como no realizadas las prestaciones de servicios documentadas en las facturas regularizadas emitidas por los proveedores que formaban parte de la red de practicas colusivas sancionada por la CNC son serios, objetos, plurales, apuntando todos ellos en la misma dirección, que permiten  afirmar la existencia de un enlace preciso y directo entre los hechos puestos de manifiesto por la Inspección y la conclusión de la no realización de los servicios facturados, siendo dicho razonamiento lógico  y coherente.

    Así, la Inspección pone de manifiesto cómo, según la resolución de la CNC, la entidad ZC resultó la entidad adjudicataria en la licitación LICITACION002 en la que participaron sin resultar adjudicatarias las siguientes entidades: PL, SA RJ SA BZ SA TG SA QK ...

    LP SA WFV, SA VGT SA ÑM SL RKQ SA NN SA También participó WD SA. Las entidades NN y TG acudieron a la licitación en Unión temporal de empresas con otras constructoras.

    La inspección asimismo expone como según las páginas 49 y siguientes de la resolución de la CNC resulta que el importe por el que WD/ZC debían compensar al resto de los licitadores era de 2.485.130,85 Euros por resultar adjudicataria.

    En concreto en la referida resolución a la que se remite la Inspección se señala expresamente lo siguiente: "Según la información facilitada por el Ministerio de Fomento como contestación al requerimiento de información formulado por la Dirección de Investigación de fecha de 21 de mayo de 2010 (folio 2094), la licitación fue convocada el 4 de septiembre de 2008, siendo el objeto de la misma la rehabilitación estructural del firme de las carreteras MU-30 y N-344. El presupuesto máximo de la licitación se fijaba en 11.489.278,07 euros, siendo invitadas 17 empresas (cuatro de ellas formando dos UTE) a presentar 15 ofertas económicas. La ejecución de la obra fue adjudicada a ZC (ZCS SA) con fecha de 6 de mayo de 2009 con una oferta de 10.872.303,84 euros, equivalente a una baja del 5,37.

    Las 17 empresas licitantes (cuatro de ellas en dos UTE) y sus correspondientes ofertas fueron:  VF, SA 11.454.810,24 euros y baja de 0,3%;  TG, SA (en UTE con SH, SA) 11.000.974,12 euros y baja 4,25%;  GT, SA 10.892.984,54 euros y baja 5,19%;  RJ, SA 11.064.174,78 euros y baja 3,7%;  QK ..., SA 11.080.259,77 euros y baja 3,56%;  LP, SA 10.955.026,63 euros y baja 4,65%;  WFV, SA 11.207.790,08 euros y baja 2,45%;  SJR, SA 11.357.151,37 euros y baja 1,15%;  PL, SA 11.194.003,48 euros y baja 2,57%;  VGT SA 10.909.069,52 euros y baja 5,05%;  KQ, SL. (anteriormente denominada KQ,... SL) 11.351.406,73 euros y baja 1,2%;  ZC, SA (anteriormente denominada ZCS, SA) 10.872.303,84 euros y baja 5,37%;  ÑM, SL (anteriormente denominada ÑM, SA) 11.005.500 euros y baja 4,21;  RKQ, SA 11.392.768,13 euros y baja 0,84%; y  NN, SA (en UTE con MÑ, SL) 11.157.237,93 euros y baja 2,89%.  La oferta vencedora habría sido acordada en la reunión del 16 de diciembre de 2008. Durante la reunión cada una de las 17 empresas participantes habría informado a las demás de la oferta económica, concretamente de la baja, que tendría preparada para presentar en la licitación, averiguándose que la empresa adjudicataria habría sido WD (GT SA) con una baja del 27%. Sin embargo, la empresa finalmente adjudicataria fue ZC, que en la reunión habría comunicado una baja competitiva de 26,7%. Esta variación del vencedor no debilita la argumentación planteada, porque ambas empresas pertenecen al Grupo X y serían intercambiables a efectos de presentarse a las licitaciones pactadas por el cártel, ya que esta decisión correspondería a la dirección del grupo empresarial. Las bajas que habrían presentado cada empresa están recogidas en el "Documento manuscrito de QLP" en la parte superior el folio 1.111.

    Conocido el vencedor de la licitación (WD o ZC), las empresas participantes habrían acordado que el grupo empresarial que iba a resultar adjudicatario ofertaría una baja de 5,37%, mientras que las 16 empresas restantes ofertarían bajas inferiores. Fijada la baja vencedora se procedería a calcular la diferencia entre el presupuesto inicial vencedor y el nuevo presupuesto, obteniéndose la cantidad a repartir y la parte correspondiente a cada una de las participantes, para ello se utilizaría la Hoja de Excel encontrada en la inspección a la sede de PL preparada para esta licitación (folio 2002)." A continuación en la resolución de la CNC se exponen los datos que resultan dando lugar a un importe 2.485.130,85 Euros con los que WD/ZC debía compensar al resto de empresas y se expone en una tabla el porcentaje de baja de cada entidad, en concreto:

    QK    10,33
    ÑM    24,26
    GT    27
    ZCS   26,7
    LP     9
    PL    14,8
    WFV   14,65
    KQ     8,8
    RKQ   26,65
    TG-SH 20,15
    NN-MÑ  3
    VF     9
    SJR   
    RJ    25,03

    Por último en la resolución se señala: "En esta licitación, al igual que en la licitación de Valencia, la información contenida en el manuscrito de QLP (folio 1.111) es insuficiente para cumplimentar la tabla anterior, ya que faltarían las bajas iniciales que habrían ofertado VGT y SJR. No obstante, se ha podido calcular la cuantía total a repartir entre todas las empresas al introducir el presupuesto máximo del pliego de la licitación (11.489.278,07 euros), la baja modificada con la que ZC resultó adjudicataria de la obra (5,37%) y la baja inicial de 27% que hubiera ofertado esta empresa (o WD) sin acuerdo, que sí estaba incluida en el documento de QLP (folio 1.111), resultando que la cantidad a repartir entre las 17 empresas, pertenecientes al cartel y participantes en esta licitación, por modificar sus ofertas económicas sería de 2.485.130,85 euros, repartida proporcionalmente entre las empresas en función de las bajas que habrían ofertado sin acuerdo.

    En relación a VGT y SJR, empresas de las que no se disponen las bajas iniciales que habrían ofertado, cabe señalar que las dos empresas estuvieron presentes en la reunión celebrada el 16 de diciembre de 2008 como se acredita en el documento manuscrito de QLP (folio 1.111). Además, estas empresas también han participado en otras licitaciones analizadas en este expediente, concretamente, VGT ha participado en las licitaciones de ...(LICITACION004), Albacete (LICITACION001), ... (LICITACION005) y ... (LICITACION006); y SJR ha participado en ... (LICITACION004), ... (LICITACION001), ... (LICITACION007), ... (LICITACION008, ... (LICITACION009), ... (LICITACION003), ...(LICITACION010) y ... (LICITACION011).

    De la hoja de cálculo de "Ingresos y Pagos 1.xls" de PL (folio 1984), se obtiene que, para esta licitación, los pagos a recibir PL y WFV por modificar su oferta económica serían 139.086,13 euros (celda H6, folio 1984) y 137.676,47 euros (celda H4, folio 1984) respectivamente. Estos pagos a recibir por PL y WFV de ZC se han encontrado en la contabilidad de PL (folio 2.230) en el extracto de cuenta por cliente de ZC, SA.

    En este extracto se contabiliza un apunte con fecha de 31 de agosto de 2009 y concepto "N/FRA. 200605090001", por valor de 91.577,05 euros, correspondiente a la suma de las cantidades a pagar por ZC a PL (139.086,13 euros) y WFV (137.676,47 euros) por esta licitación en ... (LICITACION002), minoradas por la cantidad a pagar por PL a ZC (WD) por la licitación de ...(LICITACION008 por valor de 185.185,55 euros (celda L40, folio 1984). Al compensarse los pagos entre PL, WFV y ZC (o WD) por estas tres licitaciones se obtiene que PL habría recibido un único pago por valor de 91.577,05 euros como queda recogido en su contabilidad (folio 2.230)."

    Pues bien, frente a las alegaciones del obligado que manifiesta desconocer de donde salen las fórmulas y cálculos realizados por la Inspección para fundamentar la no realización de los servicios documentados en las facturas emitidas por dichas entidades al obligado en 2009, hay que señalar que la Inspección manifiesta expresamente que partiendo de la metodología manifestada por la CNC, y de la acreditación que WD/ZC debía pagar a PL 139.086,13 euros con una baja ofrecida del 14,8 %, se dispone a analizar la aplicación de dicha metodología a cada una de las empresas licitadoras.

    Así, la Inspección viene a comparar en cada una de las empresas licitadoras mencionadas el importe de los ingresos/gastos anuales obtenidos por dichos proveedores en su relaciones con el obligado, los apuntes contables del obligado por operaciones con dichos proveedores, y el resultado de aplicar la referida metodología de la CNC con PL (esto es, el importe de 139.086,13 euros y la baja del 14,8%)  teniendo en cuenta la baja ofertada por cada una de las empresas expuesta en el referido cuadro de la resolución de la CNC.

    Así, por ejemplo en el caso de la entidad VF, la Inspección manifiesta que los ingresos declarados por VF en 2009 por sus relaciones con el obligado es 84.570,30 euros. Importe que coincide con el registro efectuado por ZC en su contabilidad en libro diario en fecha 01/09/2009 en la cuenta 607 "En ejecución de obras" y descripción "VF, SA".

    A continuación la Inspección manifiesta que según la metodología de la CNC y teniendo en cuenta la baja ofrecida por VF del 9% resulta el siguiente importe que dicha entidad debía satisfacer a ZC: 139.086,13 x (9/14,8)= 84.579,40 euros.

    Resultando por tanto, los referidos importes coincidentes.

    Así, la Inspección demuestra en cada una de los empresas analizadas, las coincidencias existentes entre los ingresos computados por los licitadores por sus relaciones con ZC, la contabilidad del obligado y el importe que según la metodología de la CNC el obligado debía satisfacer a cada una de las licitadoras, motivando en su caso las diferencias que se producen respecto de alguna entidad como consecuencia de la compensaciones a realizar por la existencia de otras licitaciones a las que se hace referencia en la resolución de la CNC.

    Resulta pues plenamente coherente la conclusión de la Inspección señalando que los ingresos que lucen en la contabilidad de ZC, por facturas emitidas a las entidades relacionadas, no se corresponden con ingresos procedentes de la actividad ordinaria de la misma, ni con la descripción de la operación que en ellas se realiza, sino que, dichas facturas documentan cobros recibidos de empresas coaligadas para alterar el precio de distintos contratos de obra pública. Como consecuencia deben desestimarse las alegaciones del obligado sobre los ingresos de las empresas licitadoras al resultar confirmados por la contabilidad de ZC, las facturas aportadas y los importes que resultan de la sanción de la CNC, sin que el obligado haya aportado prueba en contrario que lo desvirtúe.

    En cuanto a la alegación de que los datos contables citados por la Inspección difieren de los saldos anuales, hay que tener en cuenta que la Inspección tiene en consideración asientos del libro diario y no del mayor, que pueden diferir de dicho cómputo debido a otras compensaciones en otras licitaciones u otro tipo de compensaciones.

    Además de todo lo anterior, la Inspección pone de manifiesto una serie de datos que vienen a confirmar la no realización de las operaciones mercantiles facturadas entre el obligado y las empresas licitadoras, siendo un mero artificio para ocultar los pagos a realizar a las referidas empresas en compensación por haber resultado ZC adjudicataria de la referida licitación LICITACION002.

    - Así, en el caso concreto de QK, en la resolución de la CNC se establece que en registro de las instalaciones de PL se encuentran unos papeles que establecen que ZC debe pagar a QK 97.078,36 euros, cantidad que es coincidente con los gastos contabilizados por ZC (83.688,24 Ç sin IVA) por operaciones con QK.

    - Muchas de dichas empresas se encuentran en zonas dispersa y alejadas de la sede y zona de trabajo de ZC, y en los casos de  RJ, PL, WFV, QK, VF, KQ, NN la operación regularizada es la única que existe entre el obligado y dichas empresas, no existiendo operaciones en años anteriores o posteriores a 2009.

    - Los justificantes aportados son genéricos sin que evidencien que la operación se ha efectivamente realizado.

    - Los plazos de pago no son los propios de las relaciones comerciales siendo exageradamente largos.

    Todos los referidos indicios son los que puestos en común llevan a la clara conclusión de la no realización de los servicios documentados en las facturas regularizadas sin que el obligado en sus alegaciones haya conseguido desvirtuar los mismos.

    Evidentemente, el mero hecho de que las empresas residan en zonas muy lejanas no es un indicio por si mismo que se pueda utilizar como fundamento de la regularización, pero dicho indicio unido a todos los demás, lo que hace es que se refuerce la convicción de que los gastos contabilizados no se corresponden con los gastos facturados, siendo dichas facturas un mero artificio ficticio para ocultar los pagos compensatorios de las practicas colusivas de la competencia sancionada por la CNC.

    Los mismo sucede con las restantes alegaciones del obligado tratando de rebatir aisladamente los referidos indicios.

    Como consecuencia procede desestimar las alegaciones del obligado sobre la realidad de las operaciones descritas en las facturas regularizadas en 2009, al considerar este Tribunal que, como ha puesto de manifiesto la inspección, "hay  indicios más que sobrados para concluir la irrealidad de las prestaciones aquí analizadas y que los pagos correspondientes responden, exclusivamente, a prácticas colusorias de la competencia." Una vez confirmadas las conclusiones de la Inspección sobre la existencia de unos pagos que se han realizado registrándose en la contabilidad con un soporte documental que no se corresponde con la realidad de las operaciones, hay que confirmar también las conclusiones de la Inspección sobre la no deducibilidad de dichos pagos al corresponderse con pagos que se han reputado como ilícitos por la Audiencia Nacional.

    A estos efectos, señala el acuerdo  de liquidación lo siguiente: "Para ser deducible, un gasto ha de ser real, ha de cumplir los principios y normas de registro contable, ha de cumplir con las normas del Código de Comercio, y ha de estar debidamente justificado.

    Que un gasto ha de ser real lo establece el propio Código de Comercio, artículos 25 y siguientes, cuando impone a los empresarios la conservación de la documentación en orden a permitir constatar la realidad de las operaciones.

    Que un gasto, para ser deducible, ha de cumplir con las normas de registro contable se dice con claridad en el artículo 19. 3 de la Ley del Impuesto:   "(...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

    Que un gasto ha de estar debidamente justificado se señala en la Ley General Tributaria, artículo 106, en relación con los medios de prueba y su valoración, diciendo que se realizará prioritariamente mediante la correspondiente factura. Lógicamente, la factura ha de responder a la realidad. El Tribunal Supremo, en Sentencia de 26 de julio de 1994, señaló que "...los gastos deducibles... requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público".

    (...) Por otra parte, en relación con esta cuestión se debe recordar que cualquier razonable conocimiento de la práctica de la prueba conduce a la conclusión inexorable de la imposibilidad de las pruebas negativas, que sólo se pueden practicar mediante las pruebas positivas opuestas y mediante indicios. Ello es lo que ha realizado la Inspección en este caso.

    Difícil será encontrar unos pagos de origen ilegítimo que se hayan registrado como tales. Su ilicitud compromete su modo de documentación y registro; y su modo de documentación y registro evidencia su ilicitud. El obligado tributario sabe que no puede realizar esos "gastos", y presentarlos como lo que son: compensaciones entre empresas para desvirtuar la competencia en la contratación de obra pública.

    En este sentido, procede traer a colación el informe de la Dirección General de Tributos de fecha 05/03/2007, en relación con la "DEDUCIBILIDAD FISCAL EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LAS CANTIDADES PAGADAS PRESUNTAMENTE DE FORMA ILÍCITA A FUNCIONARIOS PÚBLICOS EXTRANJEROS".

    Aunque no se trata aquí de esta cuestión, son perfectamente aplicables al caso las consideraciones del citado informe sobre la no deducibilidad fiscal de pagos ilegales. En este sentido, señala el citado informe: "Finalmente, el artículo 106 de la LGT, en su apartado 3, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente: "Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

    Por tanto, para que el gasto contable sea a su vez gasto fiscalmente deducible, será necesario que se trate de un gasto real, correlacionado con la obtención de ingresos, debidamente contabilizado e imputado al ejercicio correspondiente con arreglo al principio del devengo y debidamente justificado.

    En relación con la justificación de los gastos, estos deberán acreditarse prioritariamente mediante factura completa, de acuerdo con lo establecido en el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre).

    (...) En el caso particular de los pagos de sobornos a funcionarios públicos, estos difícilmente estarán registrados contablemente como tales y soportados documentalmente mediante la correspondiente factura u otro medio de prueba generalmente admitido en Derecho, puesto que dicho reconocimiento contable constituiría un elemento de prueba de la comisión de un delito de corrupción tipificado en el Código Penal español.

    Tales conductas suelen por tanto encubrirse o camuflarse bajo la apariencia de negocios lícitos, suficientemente acreditados. Ni siquiera en dichos supuestos sería posible admitir el registro contable y por ende la deducibilidad fiscal de los gastos derivados de tales negocios simulados, al tratarse de actividades o negocios aparentes, es decir, no reales. En efecto, el registro contable de operaciones ficticias resulta de pleno incompatible con el reflejo de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, objetivo primordial perseguido por la normativa contable.

    En cualquier caso, y pese a que el sujeto pasivo hubiese incumplido la obligación contable de reflejar única y exclusivamente operaciones económicas reales, el artículo 16 de la LGT impide gravar el negocio simulado, sometiendo a tributación el efectivamente realizado por las partes, con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica de la operación, en los siguientes términos: "1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

    2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

    3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente".

    Por ello, el desarrollo de una labor de comprobación e investigación exhaustiva por parte de la Administración tributaria, tendente al descubrimiento del verdadero negocio o conducta realizada (el pago del soborno) por el sujeto pasivo, resultará esencial no sólo a efectos de velar por la correcta aplicación del ordenamiento jurídico-tributario, sino para coadyuvar a la persecución del delito de corrupción de funcionarios públicos extranjeros.

    Al margen de lo anterior, siguiendo el tenor literal del artículo 445 bis del Código Penal previamente enunciado, los pagos realizados a funcionarios públicos con la finalidad de corromperles o intentar corromperles, tal y como se analizó anteriormente, no son sino "dádivas o promesas" realizadas con ánimo de liberalidad y sin contraprestación de ningún tipo. Se trata por tanto de donativos o liberalidades que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14, apartado 1, letra e), del TRLIS "no tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles".

    Llegados a este punto, debe entenderse que con arreglo al ordenamiento jurídico-tributario vigente no se admite la deducibilidad fiscal de los pagos de sobornos a funcionarios públicos extranjeros, puesto que, en aquellos supuestos en que tales dádivas o promesas se hayan intentado ocultar, mediante la simulación de negocios jurídicos aparentemente lícitos, la Administración tributaria deberá gravar el negocio jurídico real efectivamente realizado entre las partes, obviando los negocios o actividades ficticias que hubieran empleado como medio de cobertura. En el supuesto concreto analizado, la operación efectivamente realizada por las partes no consiste en un negocio jurídico, sino un acto unilateral y voluntario que despliega efectos jurídicos, al tratarse de una donación o liberalidad, siguiendo los términos del artículo 14 del TRLIS.

    Por tanto, en cualquier caso, con independencia de que el pago de dádivas o promesas en favor de funcionarios públicos extranjeros hubiera sido contabilizado y declarado como tal por el sujeto pasivo o, por el contrario, hubiera sido encubierto a través de negocios lícitos simulados, la Administración tributaria deberá someter a tributación la operación efectivamente realizada por las partes, es decir, la entrega de dádivas o promesas, no siendo deducibles los gastos asociados a las mismas, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS.

    Con carácter general, es posible afirmar que en la realización de actividades intrínsecamente prohibidas, el gasto asociado a tales actividades no supone una verdadera disminución de la capacidad económica puesto que el contribuyente sabe que de ningún modo puede realizar dicho gasto. Por ello, no cabe admitir, desde un punto de vista jurídico, la existencia de correlación entre ingresos y gastos, aunque dicha correlación pueda existir materialmente, por lo que nos encontramos ante una conducta muy próxima a la mera liberalidad. (...)

    En este punto, resulta conveniente traer a colación la jurisprudencia del Tribunal Supremo, relativa a la necesaria correlación entre ingresos y gastos a efectos de admitir su deducibilidad fiscal, reflejada, entre otras, en las resoluciones dictadas por el Tribunal Económico- Administrativo Central de 8 de abril de 2005 y de 16 de febrero de 2006, en virtud de la cual: "La deducibilidad de los gastos requiere una suficiente acreditación documental de su correlación con los ingresos, indicando que en la medida en que la entidad no acredite la finalidad del gasto de colaborar a la obtención de los ingresos, es evidente que no se está cumpliendo con el requerido requisito de correlación del gasto con los ingresos, requisito que exige una relación de causalidad, de tal modo que el gasto incurrido contribuya mediante un efectivo beneficio o utilidad para la empresa a la generación de los ingresos. (...)

    La relación de gasto e ingreso ha de ser inmediata o directa en el sentido de que el gasto ha de ser causa eficiente del ingreso y, éste, la causa final de aquél, sin que, por consiguiente, pueda aceptarse la trascendencia tributaria de motivaciones lícitas pero inconcretas".

    Asimismo, la Audiencia Nacional en su jurisprudencia resalta una doble perspectiva, positiva y negativa, desde la que ha de ser analizado el gasto. Dicha perspectiva positiva requiere la existencia de una auténtica contraprestación y de un verdadero beneficio o utilidad para la entidad, es decir, requiere con carácter cronológicamente previo, constatar la existencia de un auténtico servicio y, a continuación, justificar que este está directamente relacionado con la obtención del beneficio y, negativa, como contrario a donativo o liberalidad.

    La constatación de este requisito traslada el debate al ámbito de la prueba, puesto que en virtud del régimen de la carga de la prueba establecido en el artículo 114.1 de la LGT, corresponde a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, o, lo que es lo mismo, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos, referencia que alude al señalado principio de correlación de ingresos y gastos.

    A mayor abundamiento, tales líneas de argumentación se ven reforzadas si se tiene en cuenta la Sentencia dictada por el Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, de 4 de julio de 1998, en virtud de la cual se impide la deducibilidad de todos aquellos gastos que se correspondan con conductas ilícitas, es decir, contrarias al ordenamiento jurídico.

    En el supuesto de hecho planteado en dicha sentencia, el sujeto pasivo había incurrido en unos gastos de publicidad con el fin de fomentar la actividad del juego, computando dicho gasto como gasto contable y fiscal del ejercicio. Sin embargo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 39 del Reglamento del Juego, aprobado por Orden de 9 de enero de 1979, así como en el artículo 10 del Real Decreto 444/1977, de 11 de marzo, por el que se dictan normas complementarias del Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero, por el que se regulan los aspectos penales, administrativos y fiscales de los juegos de suerte, envite o azar y de las apuestas (B.O.E de 24-3-1977), se prohíbe efectuar publicidad de los juegos de azar o de los establecimientos donde estos se practiquen. Por tanto, al constituir dicha actividad publicitaria una actividad ilícita, de acuerdo con el ordenamiento jurídico vigente, el Tribunal Supremo no admitió la deducibilidad fiscal de dichos gastos publicitarios.

    (...) En definitiva, los gastos delictivos o constitutivos de conductas radicalmente prohibidas, en general, y los pagos por sobornos a funcionarios públicos extranjeros, en particular, no serán gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, puesto que no guardan la necesaria y legítima correlación con los ingresos y tienen la consideración de mera liberalidad, de acuerdo con lo establecido en el artículo 14 del TRLIS.

    La no deducibilidad de dichos gastos, radicalmente prohibidos por el ordenamiento jurídico, debe afirmarse, ya que, de lo contrario, se estaría otorgando carta de naturaleza a dicha conducta mediante el reconocimiento de efectos fiscales sobre la determinación del rendimiento neto. Efectos fiscales que deben negarse, en todo caso, puesto que los gastos delictivos o radicalmente prohibidos por el ordenamiento jurídico no disminuyen la capacidad económica del sujeto pasivo, al tratarse de un gasto no correlacionado con la obtención de ingresos, por lo que no deberán tomarse en consideración a la hora de determinar la base imponible del sujeto pasivo, la cual debe ser en todo momento reflejo y expresión de la capacidad económica de los contribuyentes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.1 de la Constitución española, Norma Suprema de nuestro ordenamiento jurídico".

    Por tanto, los supuestos gastos objeto de este expediente no son deducibles, ya que su soporte documental no es real, su registro no se corresponde con su naturaleza, al estar prohibidos por el Ordenamiento Jurídico, teniendo la consideración de liberalidad con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del TRLIS." Y dado que este Tribunal, al igual que la inspección, estima que es improcedente la deducción de un gasto como el presente, radicalmente prohibido por el ordenamiento jurídico, procede por ello desestimar las alegaciones del obligado en relación con la regularización del ejercicio 2009.

    SEXTO.

    La siguiente alegación del obligado está referida al enriquecimiento injusto de la Administración al exigir una cuota del Impuesto sobre Sociedades sin haber inspeccionado  a las entidades prestadoras de los servicios regularizados.

    Frente a dicha alegación hay que señalar en primer lugar que, YB, SL esta siendo objeto de un proceso penal por, entre otros delitos, el posible delito fiscal cometido en los años 2006 a 2008.

    En segundo lugar hay que señalar que los gastos que han sido regularizados por la Inspección en sede del obligado no tienen por qué dar lugar al correspondiente ajuste fiscal en sentido contrario en sede del perceptor de dichos cobros, al tener la consideración dichos pagos de liberalidad. Esto es, al no responder el pago realizado a las operaciones que se documentan en las facturas sino a prácticas ilegales que no se corresponden con la actividad económica de la empresa, no son deducibles para el pagador al no tener causa válida, debiendo ser calificados como una liberalidad, por lo que no cabe que el perceptor de los mismos pueda exigir la disminución del impuesto pagado en base a la ilegalidad producida.

    SÉPTIMO.

    En relación con el ejercicio 2010 el obligado alega que no procede la exigencia del recargo del artículo 27 ya que la causa de la declaración complementaria extemporánea presentada fue la regularización de los ejercicios 2006 a 2008, mediante Acta firmada en conformidad con el obligado, en relación a las rentas derivadas de las actividades desarrolladas mediante la participación en Uniones temporales de empresas que afecta también a la declaración del ejercicio 2010 que no fue objeto de actuaciones inspectoras.

    Frente a la referida alegación hay que poner de manifiesto lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 58/2003 que establece lo siguiente: "Artículo 27. Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo 1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

    A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

    2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por 100, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

    Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por 100 y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

    En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presenpresentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

    3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado anterior no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

    4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.

    5. El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por 100 siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley, respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea.

    El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento."

    En el presente caso se cumplen todos los requisitos para la exigencia del referido recargo ya que:

    - Se ha presentado por el obligado una autoliquidación complementaria por el Impuesto sobre Sociedades de 2010 que rectifica la anterior autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades formulada en plazo.

    - Dicha declaración complementaria fue extemporánea, esto es, fue presentada fuera de plazo del periodo voluntario de pago establecido para la presentación de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2010, ya que la misma fue presentada en fecha 6 de agosto de 2013.

    - De dicha autoliquidación complementaria resultaba una deuda tributaria a ingresar, en concreto 169.498,59 euros.

    - La presentación de dicha autoliquidación complementaria se produjo de manera espontánea sin que hubiera mediado requerimiento previo de la Administración Tributaria.

    Como consecuencia procede confirmar la exigencia del recargo del artículo 27 de la Ley 58/2003 realizado por la Administración Tributaria.

    Frente a las alegaciones del obligado hay que señalar que el hecho de que la Administración tributaria hubiera realizado actuaciones en relación con los ejercicios 2006 a 2009 no cabe asimilarlo a un requerimiento previo en relación con los periodos siguientes.

    A estos efectos, hay que distinguir el presente supuesto del que se produce en el supuesto enjuiciado en nuestra resolución de 9 de octubre de 2014 (RG 3470/2012)  en la que siguiendo el criterio de la Audiencia Nacional establecido en sentencia de fecha 1/02/2012 (recurso nº 592/2010)  y sentencia de fecha 12/12/2011, (recurso nº 601/2005)), confirmado por el Tribunal Supremo mediante sentencia de 19/11/2012 (rec. nº 2526/2011), se estableció que no cabe entender como declaración espontánea sin requerimiento previo aquella que se presenta como consecuencia  de una deuda tributaria previamente determinada como consecuencia de la regularización de otros ejercicios previos.

    Así, el Tribunal Supremo señala:

    "Fácilmente se observa que el apartado 1 del  artículo 27   de la  Ley General Tributaria de 2003 (RCL 2003, 2945), a diferencia del artículo 61.3 de la Ley homónima de 1963, aclara lo que debe entenderse, a estos efectos, por requerimiento previo y lo hace en términos amplísimos: "cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

    La aplicación de esta previsión al caso de autos viene impuesta, tanto por el carácter aclaratorio que cabe otorgar a su contenido, pues no hay razón que justifique una interpretación distinta bajo los designios del  artículo 61.3   de la Ley General Tributaria de 1963 , como por la aplicación retroactiva de las normas reguladoras del régimen de los recargos, ordenada por el segundo inciso del artículo 10.2 de la Ley homónima de 2003, respecto de los actos que no sean firmes, cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado.

    Es indudable que en relación con el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000 hubo una actuación administrativa previa a la autoliquidación complementaria extemporánea presentada por "BP" el 27 de mayo de 2003, que fue realizada con su conocimiento formal y que era conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio, porque suscribió actas de conformidad el 10 de febrero de 2003, en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996 a 1999, que redujeron tanto las bases imponibles negativas como las deducciones por inversiones en activos fijos que se podían aplicar en los ejercicios 2000 y siguientes.

    Debiéndose entender, por tanto, que medió requerimiento de la Administración tributaria, previo a la presentación por "BP" de autoliquidación complementaria por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, simplemente no se cumplió el presupuesto imprescindible para que entrase en juego el recargo por presentación extemporánea de autoliquidaciones con resultado a ingresar y de declaraciones de las que derivan liquidaciones tributarias con ese mismo resultado."

    No puede hablarse en estos casos de total espontaneidad en la presentación de la declaración, puesto que está directamente inducida por la regularización administrativa.

    Sin embargo, en el presente caso, a diferencia del supuesto analizado por la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo, no nos encontramos con una deuda previamente determinada en los ejercicios 2006 a 2009 que tiene efectos en el ejercicio 2010, esto es, no estamos en un supuesto de minoración de las bases imponibles negativas o de las deducciones pendientes de los ejercicios 2006 a 2009 que el obligado se aplica en 2010, sino que el obligado en el presente caso sencillamente presenta una declaración complementaria en 2010 por no haber presentado correctamente la deuda tributaria que resulta de dicho ejercicio 2010,  sin que dicha deuda hubiera sido previamente determinada por la Inspección en los ejercicios 2006 a 2009.

    Como consecuencia su declaración debe ser considerada como espontánea sin requerimiento previo, dando lugar a la exigencia del recargo del artículo 27 de la Ley 58/2003.

    Se desestima en consecuencia las alegaciones del obligado.

    OCTAVO.

    A continuación el obligado alega la nulidad de los acuerdos de imposición de sanción por falta de motivación y ausencia del elemento subjetivo.

    El reclamante alega que la conducta del obligado no puede ser considerada como culpable al haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, señalando que la Administración no ha motivado suficientemente la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado.

    Frente a dichas alegaciones hay que señalar que la acreditación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción debe producirse en el propio expediente sancionador en los términos expuestos por el Tribunal Supremo en su sentencia de 06-06-2008 al afirmar que: "en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad".

    Pasaremos a continuación a analizar la motivación de los hechos y de la culpabilidad infractora, siendo preciso al respecto traer a colación en primer lugar las manifestaciones realizadas por la Inspección en los Acuerdos de imposición de sanción dictados, en los cuales tras establecer los requisitos legales y jurisprudenciales establecidos para poder aprecia la existencia de culpabilidad manifiestan lo siguiente:

    Acuerdo sancionador  2006 a 2008: "En relación con la misma, baste señalar que, como se señala en el Acuerdo de Liquidación reiteradamente mencionado, de 16 de octubre de 2013, la Inspección "ha analizado detalladamente los hechos en relación con facturas emitidas por una empresa presuntamente implicada en la emisión de facturas falsas. Se trata, en el caso aquí presente, de servicios publicitarios y de asesoramiento publicitario de una empresa sin apenas publicidad y con una aportación de pruebas claramente etéreas sobre los presuntos servicios, lo que ha llevado a la Inspección a concluir la falsedad de las facturas en cuestión. Conclusión que, por las razones expuestas, debe confirmarse".

    Se trata, por tanto, de una regularización basada en la utilización de facturas que no se ajustan a la realidad, lo cual implica el dolo de la conducta infractora, por lo que la culpabilidad se ha de considerar sobradamente acreditada.

    En este sentido se debe recordar la Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, de 23 de enero de 2014, en recurso 80/2011, que, en su Fundamento Jurídico Quinto, en relación con una cuestión similar a la aquí analizada, señala:

"(...) En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( SSTS, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable".

    Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

    Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso concreto, la Sala entiende que la normativa aplicable no ofrece duda ni presenta oscuridad alguna respecto de la no deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no resultan acreditados, no apreciándose la existencia ni de diligencia en la actuación de la hoy recurrente, ni de una interpretación razonable de la norma, sino que, antes al contrario, ha resultado acreditada la culpabilidad de la actora a través de las actuaciones practicadas por la Inspección, siendo patente el perjuicio para la Administración.

    De ahí que la Sala deba corroborar la inexistencia en este caso de una interpretación mínimamente razonable en orden a considerar como deducibles las facturas examinadas; máxime cuando, como acontecen este caso, los criterios fiscales acerca de la deducción de tales gastos están claramente en la Ley y Reglamento del Impuesto liquidado, por lo que hay que confirmar la existencia de las infracciones que se enjuician.

    Por lo demás, la motivación de la culpabilidad que refleja el acuerdo sancionador, debe considerarse suficiente para destruir la presunción de buena fe a la que implícitamente se refiere la actora, al haber quedado probada positivamente la existencia de culpabilidad y haberlo razonado suficientemente la Administración, por lo que hay que concluir que la resolución sancionadora cumple con la necesaria motivación en relación con el elemento subjetivo de la culpabilidad que cabe atribuir a la conducta de la sociedad sancionada; máxime teniendo en cuenta que ni se puede esgrimir, frente al acto en su vertiente sancionadora, la existencia de interpretación razonable de las normas fiscales, cuando aquí se regulariza la no deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no han sido acreditados, lo que no puede conducir materialmente a ningún conflicto jurídico interpretativo, ni cabe tampoco mantener la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo que de suyo es suficiente para atribuir a la entidad sancionada una conducta cuando menos negligente y, por ello, responsable a los efectos sancionadores".

    Acuerdo sancionador  2009: "Es preciso, pues, el análisis de la conducta del autor de la conducta típica, pues para decidir si el sujeto ha actuado o no culpablemente, es preciso tener en cuenta las circunstancias objetivas y subjetivas de cada caso concreto.

    En relación con esta cuestión, baste señalar que, como se señala en el Acuerdo de Liquidación en su día dictado, en este caso se trata de una regularización basada en la utilización de facturas que no se ajustan a la realidad, lo cual implica el dolo de la conducta infractora, por lo que la culpabilidad se ha de considerar sobradamente acreditada. Por otra parte, las operaciones realizadas cabe reputarlas de ilícitas, motivo por el cual han sido objeto de sanción, que fue confirmada por la Audiencia Nacional, en sentencia de fecha ..., sobre el recurso presentado por ZC en relación con la Resolución del Consejo de la Comisión Nacional de la Competencia, de fecha ..., en el expediente sancionador S..., incoado por la Dirección de Investigación de la CNC contra cincuenta y tres empresas del sector de la construcción, entre ellas la recurrente ZC, que dio por probados los hechos imputados a la entidad, que son precisamente aquellos en los que se basa este acuerdo.

    Así, en su Fundamento de Derecho 7, la citada sentencia señala: "(...)"

    Para ser deducible, un gasto ha de ser real, ha de cumplir los principios y normas de registro contable, ha de cumplir con las normas del Código de Comercio, y ha de estar debidamente justificado.
Que un gasto ha de ser real lo establece el propio Código de Comercio, artículos 25 y siguientes, cuando impone a los empresarios la conservación de la documentación en orden a permitir constatar la realidad de las operaciones.

    Que un gasto, para ser deducible, ha de cumplir con las normas de registro contable se dice con claridad en el artículo 19. 3 de la Ley del Impuesto:

    "(...) 3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

    Que un gasto ha de estar debidamente justificado se señala en la Ley General Tributaria, artículo 106, en relación con los medios de prueba y su valoración, diciendo que se realizará prioritariamente mediante la correspondiente factura. Lógicamente, la factura ha de responder a la realidad. El Tribunal Supremo, en Sentencia de 26 de julio de 1994, señaló que "... los gastos deducibles... requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público".
En este sentido, procede traer a colación el informe de la Dirección General de Tributos de fecha 05/03/2007, en relación con la "DEDUCIBILIDAD FISCAL EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES DE LAS CANTIDADES PAGADAS PRESUNTAMENTE DE FORMA ILÍCITA A FUNCIONARIOS PÚBLICOS EXTRANJEROS", que señala lo siguiente: "(...)"

    Por tanto, los supuestos gastos objeto de este expediente no son deducibles, ya que su soporte documental es falso y su registro no se corresponde con su naturaleza, al estar prohibidos por el Ordenamiento Jurídico.

    No cabe duda, en consecuencia, de la conducta dolosa de la entidad al deducir estos gastos, siendo acreedora de la correspondiente sanción. En este sentido se debe recordar la Sentencia de la Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, de 23 de enero de 2014, en recurso 80/2011, que, en su Fundamento Jurídico Quinto, en relación con una cuestión similar a la aquí analizada, señala: "(...)"

    Pues bien, en cuanto a la motivación de los Acuerdo sancionadores impugnados este Tribunal no comparte el argumento del reclamante sobre que los mismos no se encuentren debidamente motivados ya que especifican las conductas sancionadas con indicación de los hechos que fueron su causa, previamente indican la norma que tipifica tales conductas como infracciones tributarias, alusión expresa de la apreciación de la concurrencia de culpabilidad que requiere el artículo 183 de la LGT para poder sancionar tales conductas típicas, alusión expresa a la no apreciación de la concurrencia de ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad establecidas en el artículo 179.2 de la LGT, y alusión a las normas que regulan las sanciones a imponer.

    Así pues, a juicio de este Tribunal, los Acuerdos sancionadores están suficientemente motivados al contener la exteriorización de los fundamentos por cuya virtud la Administración aprecia la concurrencia de la conducta tipificada por la norma como de infracción tributaria y la sancionabilidad de la misma, no generando indefensión en el contribuyente.

    En cuanto a la inexistencia de responsabilidad por haber puesto la diligencia necesaria, no cabe en modo alguno apreciar la existencia de diligencia cuando, como señala la Inspección, las facturas regularizadas lo han sido por haberse evidenciado como falsas, no habiéndose realizado las operaciones que en ellas se documentan, a lo que e añade, en relación con el ejercicio 2009, que dichas facturas son un mero artificio simulado para encubrir un pago de naturaleza ilícita ajeno a la actividad económica de la empresa. La simulación equivale a engaño, fraude y por tanto dicha conducta no puede ser calificada sino como dolosa y culpable.

    Como consecuencia se desestiman las alegaciones del obligado sobre la improcedencia de  los acuerdos de imposición de sanción.

    Por todo ello, EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el día de la fecha, en la presente reclamación, ACUERDA:

    1) Estimar parcialmente la reclamación nº 1895/2014  RG confirmando el acuerdo de liquidación 0...3 si bien debiendo rectificarse el cómputo de los intereses de demora en los términos previstos en el Fudnamento de derecho Tercero de la presente resolución.

    2) Desestimar las reclamaciones números 6505/2013 RG (contra Acuerdo ...4);   2792/2014 RG (contra Acuerdo ...23) ;  5200/2014 RG (contra Acuerdo 7...51), confirmando íntegramente la liquidación y sanciones objeto de impugnación.

    3) Desestimar la reclamación nº 6835/2013 RG confirmando el acuerdo de exigencia del recargo del artículo 27 de la Ley 58/2003 por presentación fuera de plazo la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2010.

Legislación

Art. 27 Ley 58/2003 LGT. Utilización número identificación fiscal operaciones trascendencia tributaria.