SAN 1503/2011 - Fecha: 30/03/2011
Nº Resolución:  1503/2011 Nº Recurso: 141/2008	Procedimiento: CONTENCIOSO

Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS
Id Cendoj: 28079230022011100114




    Madrid a treinta de Marzo de dos mil once.

    Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 141/08, que ante esta Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección Segunda) ha promovido la Procuradora Doña Olga Rodríguez Herranz, en nombre y representación de la entidad mercantil BP ESPAÑA, S.A., frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso asciende a 416.025,63 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.



    PRIMERO.- Por la sociedad recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, por escrito de 11 de abril de 2008, contra la resolución del TEAC de 14 de febrero de 2008, desestimatoria de la reclamación deducida en única instancia contra la resolución de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria de 26 de mayo de 2006, de imposición de recargo por ingreso fuera de plazo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2000, por importe de 449.187,93 euros, reducido a la cantidad antes expresada como consecuencia de la estimación parcial del recurso potestativo de reposición. Se admitió a trámite el recurso por providencia de 19 de mayo de 2008, en que se reclamó el expediente administrativo.

    SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la actora formalizó la demanda por escrito de 30 de septiembre de 2008 en que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, suplica la estimación del recurso y la anulación de los actos impugnados, por ser contrarios al ordenamiento jurídico, con reconocimiento del derecho a los gastos de aval y la imposición de las costas a la Administración demandada.

    TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 14 de octubre de 2008, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

    CUARTO.- No solicitado ni recibido el proceso a prueba, ni tampoco interesada por ninguna de las partes la celebración del trámite de conclusiones orales o escritas, la Sala señaló, por providencia, la audiencia del 23 de marzo de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

    QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.



    PRIMERO.- Es objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del TEAC de 14 de febrero de 2008, desestimatoria de la reclamación deducida en única instancia contra la resolución de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria de 26 de mayo de 2006, de imposición de recargo por ingreso fuera de plazo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2000, por importe de 416.025,63 euros.

    SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en el litigio, es conveniente reseñar determinados datos de hecho relevantes en relación con los antecedentes del asunto y la vía económico-administrativa:  

    a) BP ESPAÑA, S.A.U., sociedad dominante del Grupo Consolidado Fiscal nº 7/85, presentó la declaración-autoliquidación del Grupo por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, el 25 de julio de 2001.

    En ella, y entre otros elementos que determinaban la cuota del ejercicio, se aplicaron 1.150.949.279 pesetas (6.917.344,48 euros) de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y deducciones por inversiones, también provenientes de ejercicios anteriores, por importe de 630.697.201 pesetas (3.790.566,52 euros). La declaración-autoliquidación arrojó una cuantía a devolver de 2.631.601.192 pesetas (15.816.241,7 euros) que le fue abonada al contribuyente el 28 de diciembre de 2001.

    El 28 de junio de 2001, los órganos de inspección de la O.N.I. iniciaron actuaciones de comprobación e inspección del Grupo nº 7/85, que abarca los ejercicios 1996 a 1999 (ambos inclusive). Tales actuaciones finalizaron mediante actas de conformidad suscritas el 10 de febrero de 2003, una de cuyas declaraciones consistía en que las bases imponibles negativas que el sujeto pasivo podía aplicar en el ejercicio 2000 y siguientes se redujeron en 822.252.928 pesetas (4.941.839,63 euros), quedando fijadas en 328.696.351 pesetas (1.975.504,86 euros). Igualmente las deducciones por inversiones en activos fijos que el contribuyente podía aplicar en el ejercicio 2000 y siguientes se redujeron en 22.078.099 pesetas (132.692,05 euros) quedando fijadas en 608.619.102 pesetas (3.657.874,47 euros).

    El 27 de mayo de 2003, BP ESPAÑA, S.A.U. presentó declaración complementaria del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000, como consecuencia de los datos modificados por la Inspección, en que se reconocía una cantidad a ingresar de 2.004.322,65 euros.

    Como consecuencia del retraso en la declaración y pago del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2000 -por esa suma diferencial puesta de manifiesto con ocasión de la actividad inspectora-, que sumaba 525 días después de la finalización del plazo de ingreso voluntario, el 15 de septiembre de 2003, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes comunicó a BP ESPAÑA S.A.U. una liquidación de recargo, al amparo de lo establecido en el artículo 61.3 de la Ley General Tributaria, por importe de 400.864,53 euros, equivalente al 20% de la cantidad declarada en la mencionada autoliquidación, así como el interés de demora correspondiente, ascendente a 159.275,01 euros, por importe total de 560.139,54 euros.

    La entidad que sufrió el recargo formuló alegaciones y tras las correcciones oportunas, el 12 de abril de 2006, se notifica liquidación ascendente a 449.187,93 euros.

    Contra dicho acuerdo, el 27 de abril de 2006, BP ESPAÑA S.A.U. interpuso recurso de reposición, alegando lo que consideró oportuno en defensa de su derecho.

    b) El 26 de mayo de 2006, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó resolución estimatoria parcial del recurso de reposición, argumentado lo siguiente: "CONSIDERANDO que la entidad manifiesta que incluyó en la declaración complementaria presentada, como intereses de demora, por importe de 23.996.445 pesetas (144.221,54 euros) que corresponden al perjuicio económico causado a la Administración, dichos intereses han sido incluidos indebidamente, ya que, como se ha expuesto anteriormente la presentación de dicha declaración no es consecuencia de la pérdida de beneficios fiscales. Procede iniciar el correspondiente expediente de ingresos indebidos por los intereses ingresados.

    CONSIDERANDO que la base del recargo, al haber incluido la entidad en la liquidación 23.996.445 ptas. (144.221,54 euros) en concepto de intereses de demora, que deben ser devueltos al sujeto pasivo, sería el siguiente" (expresando a continuación, la mencionada resolución, la liquidación definitiva del recargo, rectificadora de la primera): (333.491.229 - 23.996.445 pesetas) = 309.494.784 pesetas (1.860.101,11 euros). Procede practicar la siguiente liquidación (expresada en euros): Base del Recargo 1.860.101,11 3 Recargo del 20% 372.020,22 Intereses de demora 44.005,41 Total a ingresar 416.025,63

    c) Contra el expresado anterior de estimación parcial, notificado el 21 de junio de 2006, fue interpuesta el 17 de julio de 2006 reclamación en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente, se formularon alegaciones invocando los siguientes motivos impugnatorios: 1º.- Incorrecta aplicación al caso debatido del art. 27 de la LGT, y aplicación en su caso del art. 122.2 de la LGT. De la lectura conjunta de ambos preceptos, aplicados en relación con el presente asunto, se debe concluir que no ha existido declaración o autoliquidación extemporánea y por lo tanto no cabe liquidar recargo por este concepto.

    2º.- En el caso de poderse liquidar recargo por presentación extemporánea de una autoliquidación, la fecha de inicio de cómputo de la extemporaneidad habría de ser el 10 de marzo de 2003, y no el 18 de diciembre de 2001 como mantiene la Administración.

    d) Por resolución del TEAC de 14 de febrero de 2008, que aquí constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional, quedó desestimada la antedicha reclamación.

    TERCERO.- La resolución del presente recurso exige efectuar una reflexión previa sobre la naturaleza jurídica del recargo por declaración extemporánea sobre el que aquí se polemiza, que la Sala entiende no puede quedar desvinculado de la idea que surge del art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes -el denominado Estatuto del Contribuyente- conforme al cual "3. Las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado...", previsión con la que continúa el art. 10.2 de la Ley 58/2003, que en semejantes términos proclama que "...las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado".

    Esa retroactividad in bonam partem no sólo significa, a juicio de esta Sala, la previsión de la ley en relación con la norma aplicable en el tiempo a los recargos que sean procedentes, la cual sería, además, una derogación singular o excepción al principio general de irretroactividad consagrado en el mismo artículo 10.2 LGT de 2003, en su párrafo primero, que tiene el siguiente tenor: "...2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento...", sino que, además, emparenta en cierto modo relativo, que es el que hay que desentrañar, a los recargos con las sanciones tributarias, puesto que para ambos se reconoce en favor del contribuyente la aplicación de la norma más favorable, sea o no la estrictamente aplicable ratione temporis al asunto de que se trate.

    Esta semejanza de naturaleza, como decimos, es relativa y no nos debe llevar a una identificación plena entre la sanción tributaria y los recargos previstos en el art. 27 de la LGT 2003, en el sentido de que a éstos les sea aplicable en su integridad el régimen de normas y principios propios de la potestad sancionadora de la Administración y, entre otros, el principal de ellos, que es la aplicación de los principios del Derecho penal, pero sí aproxima el recargo a la sanción en cuanto a la aplicación de otros principios que hacen ya especialmente inadecuada la afirmación, contenida en el acuerdo de imposición del recargo de 27 de marzo de 2006, aquí impugnado, de que la finalidad del recargo es compensadora a la Administración por perjuicio económico causado al Tesoro Público como consecuencia del retraso en el ingreso. Si esa fuera en rigor la esencia del recargo, carecería de sentido la compatibilidad de éste con la simultánea exigencia de los intereses de demora ( art. 61.3 LGT 1963), dirigidos a satisfacer la misma finalidad que la predicada para los recargos.

    En suma, la relativa identificación de la sanción con el recargo -y entre ellos, el que surge como consecuencia de la declaración extemporánea y espontánea- nos lleva a la conclusión de que la finalidad del recargo, en armonía con la jurisprudencia constitucional, exige una interpretación restrictiva de los presupuestos de hecho que legalmente determinan su exigibilidad y, en caso de duda, que esa interpretación de las normas se produzca en favor del contribuyente, a quien siempre le serían girados los intereses de demora -estos sí con indudable naturaleza remuneratoria o compensatoria del perjuicio económico causado por el retraso en el cumplimiento de la obligación-, pero no necesariamente el recargo.

    Éste, a diferencia de la sanción, no exige en modo alguno, para su imposición, una indagación en la conducta del obligado tributaria acerca de la culpabilidad que concurra en su conducta, bien dolosa, bien  culposa o por negligencia. En tal sentido, el recargo entraña una responsabilidad de carácter objetivo. Ahora bien, el imperativo de interpretar la procedencia de éste de un modo restrictivo -conforme al principio general plasmado en el aforismo favorabilia amplianda, odiosa restringenda -, nos lleva a examinar los elementos que integran en la ley el presupuesto de hecho del que surge el gravamen del recargo y que figuran en el art. 27.1 de la LTG de 2003, que bajo la rúbrica de "Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo", señala lo siguiente: "1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

    A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria".

    Dos son, pues, los elementos que integran el presupuesto de hecho habilitante del recargo:
    
    a) el primero de ellos, que se lleve a cabo por el obligado tributario una autoliquidación o declaración fuera de plazo, actividad que aquí no se pone en tela de juicio, con la salvedad de que la declaración del ejercicio 2000 que hace nacer el recargo es meramente complementaria de la que en su día se presentó, en forma tempestiva, en cumplimiento del deber de autoliquidación; b) el segundo de ellos, que se lleve a cabo sin requerimiento previo de la Administración tributaria, concepto que en la ley anterior no venía definido, pero que en el reseñado art. 27 LGT puede adoptar varias formas o modalidades que a título ejemplificativo se reflejan en el precepto.

    Es fácilmente constatable que si la Administración interpreta de modo restrictivo el concepto "requerimiento previo", que constituye un ámbito negativo en la definición del supuesto fáctico habilitante, estará ampliando paralelamente los casos en que el recargo sería exigible. Expresado de otro modo, si la Inspección se abstiene de efectuar ese requerimiento o, de otro modo, exigir una deuda tributaria previamente determinada como consecuencia de la regularización de otros ejercicios previos, pero conexos con el ejercicio 2000, en tanto determinan efectos negativos en éste, estará provocando artificialmente la aparición del recargo, forzando el concepto negativo de la ausencia de requerimiento previo para, de esa manera, crear la posibilidad imponerlo.

    CUARTO.- La Sala considera que tal es el caso sucedido, es decir, que la declaración extemporánea se produjo, sólo de forma nominal, sin requerimiento previo, en el sentido de que tal declaración que condujo al establecimiento del recargo no es espontánea, en tanto que sólo obediente a la libre voluntad e iniciativa del contribuyente, sino que viene causalmente determinada por la regularización llevada a cabo en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1999. Las razones para llegar a dicha conclusión son las siguientes: a) No hay ninguna razón jurídica que pueda válidamente esgrimir la Administración para no haber regularizado, con ocasión de la comprobación efectuada en los ejercicios 1996 a 1999, también el ejercicio 2000, habido cuenta de la conexión directa entre unos y otros, inseparables en cuanto que la disminución de las bases imponibles y de las deducciones en la cuota, por inversión en activos fijos nuevos, resultante de la comprobación de los citados ejercicios, necesariamente influía en las compensaciones o aplicaciones llevadas a cabo en el ejercicio 2000.

    Es decir, si de las actas de conformidad -y sus consiguientes liquidaciones presuntas- resulta de forma cierta e indubitada una deuda tributaria nueva en relación con un ejercicio distinto de los abarcados por el procedimiento inspector, fruto de la minoración en el ejercicio 2000 de los créditos fiscales objeto en su día de una compensación o aplicación, en la autoliquidación, por importe superior al que luego se acreditó mediante una actuación inspectora como procedente -con la consiguiente necesidad del exigible ajuste-, debió ser la Administración la que exigiera esa deuda tributaria, de oficio, sin relegar a una pretendida iniciativa del obligado tributario la declaración y pago de la diferencia.

    b) De lo señalado en el apartado anterior deriva que las potestades públicas no sólo entrañan el ejercicio de poderes, derechos y facultades en favor de la Administración que las ostenta por atribución legal, sino que supone el cumplimiento de correlativos deberes por parte de ésta que no puede dejar de observar. El principio de legalidad, así como el de seguridad jurídica y, también de modo singularmente relevante en el caso enjuiciado, el de buena fe, imponen a la Administración, en el ejercicio de sus potestades públicas, no dirigirse sólo a los aspectos que le favorecen, sino también aquéllos otros que eventualmente le puedan perjudicar.

    Aplicado este axioma general a la potestad de inspección de los tributos, debe indicarse que, si bien no queda perfectamente configurado en la ley que en el alcance cronológico del periodo objeto de la actividad de comprobación o investigación se deba partir de una reglas apriorísticas -pues lo único que se impone es 5 el alcance parcial o general de la actividad comprobadora, referida ésta a uno o varios periodos o ejercicios en los impuestos periódicos, en que el hecho imponible se manifiesta de forma prolongada o continua, como sucede con el Impuesto sobre Sociedades, pero no así el número de periodos o ejercicios a que alcanza el procedimiento- no es menos cierto que la Administración no actúa con sometimiento al principio de buena fe si, a la vista de que el resultado de una regularización llevada a cabo por ella misma determina una consecuencia fiscal en ejercicios posteriores a los abarcados por la comprobación abierta, no extiende a estos ejercicios el procedimiento y la subsiguiente regularización, levantando acta y ofreciendo al interesado la posibilidad de rubricar su conformidad.

    c) Lo anteriormente dicho conduce a la necesaria relativización del deber de declarar a cargo del sujeto pasivo. Este tiene el la obligación legal de poner en conocimiento de la Administración el hecho imponible, así como de cuantificarlo y, si arroja una suma que deba ser ingresada, el de efectuar el oportuno ingreso.

    Tal obligación personal de hacer está constitucionalmente habilitada en el art. 31.3 de la CE, en relación inmediata y directa, en este caso, con el deber de contribuir ( art. 31.1) y definida legalmente en el art. 122 de la LGT, cuyo apartado 1 dice lo siguiente: "1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar".

    Es obligado poner de relieve la innecesariedad de una autoliquidación complementaria, cuyo régimen se encuentra en el art. 122.2 de la propia LGT, cuando ya la Administración tiene en su poder el conocimiento de los elementos necesarios para exigir la deuda a que se referiría, en principio, la autoliquidación, toda vez que no sólo sería superfluo comunicar a la Administración "...los datos necesarios para la liquidación del tributo..." en el caso aquí debatido, puesto que ésta ya los posee, en la medida en que derivan de un modo causalmente directo e inmediato de los ajustes practicados en la actividad comprobadora de los ejercicios 1996 y 1999, sino que tampoco tiene sentido acometer tarea alguna de calificación y cuantificación de esa obligación tributaria debida, pues el importe de la deuda tributaria que originó la autoliquidación complementaria es coincidente con el que la propia Inspección ya pudo conocer por razón de su actividad inspectora de 1996 a 1999, de donde surge una minoración de las bases imponibles y de las deducciones que, generadas en ese periodo temporal, tienen un reflejo necesario en el ejercicio 2000.

    En otras palabras, carece de sentido que pese en exclusiva sobre el obligado tributario la carga de autoliquidar el Impuesto, de forma complementaria, precisamente para poner en conocimiento de la Administración datos que ésta ya posee, necesarios para fijar una deuda tributaria cuyo importe ésta ya conoce perfectamente.

    Frente a lo anterior se podría argumentar que el obligado tributario ha efectuado esa autoliquidación motu proprio, de forma voluntaria, sin que la Inspección le obligara a ello, razón por la cual cuanto se ha señalado anteriormente sobre la innecesariedad de tal autoliquidación perdería su razón de ser, pero tal alegato -que no se contiene en el escrito de contestación del Abogado del Estado, que no lleva su fundamentación jurídica a reflexiones de esta índole- no priva de valor a lo que se ha señalado con anterioridad respecto al valor de la autoliquidación, que no discutimos en este proceso, puesto que lo que cabe discutir no es la relevancia de ese acto jurídico del contribuyente, sino las consecuencias con que se castiga a éste por la pretendida extemporaneidad que se le imputa, que es otra cosa bien distinta y, precisamente, la que en este proceso se dilucida.

    d) Tiene pleno sentido, a los efectos que hemos manifestado, lo que regula el art. 122.2 de la LGT 2003, párrafo 2º, expresamente invocado por el recurrente, en cuanto a la posibilidad de efectuar una regularización complementaria, mediante autoliquidación, con exclusión del recargo del art. 27.1, en lo casos de acaecimiento sobrevenido del deber tributario, en estos términos: "No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora".

    Es cierto que la norma prevé expressis verbis los casos de pérdida sobrevenida del derecho a una exención, deducción o incentivo fiscal, ocasionada al incumplimiento del obligado tributario de los requisitos a que se condiciona legalmente su disfrute, pero no cabe sino considerar que dicha norma también permite 6 extender su ámbito de aplicación a todos los demás casos en que la regularización tardía obedece al conocimiento sobrevenido de hechos relevantes para la determinación de la deuda tributaria, esto es, a todos los supuestos en que no se pudieron incluir, sin culpa o negligencia del interesado, en la autoliquidación originaria, presentada en tiempo y forma, todos los datos y conceptos relativos al hecho imponible y a su cuantificación, que es justamente lo que aquí sucede, en que la autoliquidación del ejercicio 2000 se llevó a cabo en contemplación de unas cantidades que, en concepto de bases imponibles negativas a compensar y de deducciones a aplica en la cuota, únicamente fueron alteradas en su cuantía como consecuencia de una actuación inspectora, por lo que no pudo en rigor el contribuyente conocer, al tiempo de su autoliquidación primitiva, los elementos del hecho imponible y de la base imponible necesarios para determinar de forma definitiva la deuda tributaria y proceder a su ingreso.

    La razón para la aplicación al caso del invocado art. 122.2 LGT es que si la ley arbitra un mecanismo idóneo para la declaración complementaria basada en el incumplimiento de condiciones para el disfrute de exenciones, deducciones u otros beneficios fiscales, es decir, en causas que en cierto modo son imputables al obligado tributario -excluyente del recargo por declaración extemporánea- no hay motivo jurídico que impida extender ese efecto favorable a una situación jurídica en que se conocen elementos nuevos que afectan a la regularización y que no son debidos de forma directa al contribuyente, sino que traen su causa directa en el efecto reflejo de la comprobación efectuada respecto de otros ejercicios anteriores, que necesariamente modifica los datos de los que originariamente se partió en la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2000.

    Siendo ello así, no puede hablarse en sentido propio de autoliquidación espontánea en este caso, puesto que está inducida y es consecuente a una actividad inspectora sin la cual tal autoliquidación no se hubiera podido presentar, a lo que cabe añadir que sólo después de conocer el resultado de la conformidad prestada a las actas de los ejercicios 1996 a 1999 se pudo autoliquidar por la diferencia puesta de manifiesto en tales actas.

    e) Cabe añadir a lo anterior que el recargo previsto en el art. 27 de la LGT de 2003 -como también sucedía con el art. 61.3 de la LGT de 1963- se impone en uno u otro peldaño de la escala gradual prevista en la norma, la cual se determina en función del tiempo transcurrido desde el agotamiento del plazo establecido para la presentación e ingreso que de forma extemporánea y tardía se cumple, lo cual refuerza la improcedencia del recargo impuesto si se tiene en cuenta que la razón de ser de ese incremento progresivo del porcentaje con que es exigible el recargo -del 5, 10, 15 o 20 por ciento, respectivamente- sobre la base económica definida en el art. 27.2 LGT, es en el caso que nos ocupa un factor sobre el que el contribuyente no ha podido tener control alguno, pues la declaración complementaria desencadenante del recargo que ahora se controvierte sólo ha sido posible realizarla una vez transcurrido el plazo de un mes para entender tácitamente confirmada el acta de conformidad, fruto a su vez de una actividad inspectora cuyos plazos no le era posible al interesado alterar o precipitar.

    En otras palabras, si con el sistema gradual del recargo del art. 27 LGT se trata de estimular el cumplimiento espontáneo de las obligaciones fiscales y, por ende, aplicar un gravamen de mayor intensidad cuanto mayor también sea la tardanza en el cumplimiento de ese deber -lo que, sin duda, viene a poner en cuestión que la naturaleza jurídica de estos recargos no sea muy similar a la sancionadora, siendo de destacar que la Sentencia del Tribunal Europeo de Derechos humanos -TEDH- de 23 de noviembre de 2006, asunto Jussila c. Finlandia, parece partir de una asimilación del recargo fiscal con la sanción tributaria, a efectos de interpretación del artículo 6 del CEDH -, esa tardanza aquí es indiferente y puede ser perfectamente desligada de la voluntad del interesado.

    Siendo ello así, no es posible aplicar en este caso el 20 por 100 previsto para los supuestos en que la declaración se produjera una vez transcurridos los 12 meses desde el momento en que debió formularse la declaración, cuando dicha demora no dependió de la voluntad del recurrente, sino que estuvo condicionada, en su existencia misma y en el momento de presentarse la declaración complementaria, por los elementos ajenos a su conducta a los que constantemente nos venimos refiriendo.

    f) Por último, no se cumplen tampoco, en el caso presente, los fines institucionales para los que está prevista la imposición del recargo por declaración extemporánea, pues si el fundamento de éste es el de estimular el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias y, de forma equivalente, desincentivar su retraso, no cabría aquí considerar que la conducta del contribuyente debiera ser reprochada con ese gravamen, cualquiera que fuera su naturaleza jurídica, pues la autoliquidación formulada en su día para la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al grupo consolidado se realizó dentro del plazo legal, en tanto que la que se presenta con posterioridad -frente a la que se reacciona con la imposición del 7 recargo- no incurre en la hipótesis de la norma y, además, no lesiona o afecta al bien jurídico que se trata de proteger, lo que debería ser suficiente para excluirlo como respuesta del ordenamiento jurídico frente a la demora producida, atendida la razón determinante de esa segunda declaración, complementaria de la que se efectuó tempestivamente en su día.

    Quiere ello decir que, pese a que el recargo no es en sentido genuino una sanción, no por ello su imposición debe desligarse de la idea de voluntariedad -que no es aquí utilizada como elemento configurador de la responsabilidad subjetiva, sino como requisito ausente en aquellos casos en que la regularización, siendo formalmente extemporánea, no es espontánea, siendo de añadir que únicamente está justificado el recargo cuando se lesiona el bien jurídico para el que la ley lo habilita, que es el del estímulo de las obligaciones espontáneas, anteriores al requerimiento de la Administración, hipótesis para el que han de evaluarse las circunstancias que rodean esa iniciativa del interesado y, por lo que hace al presente recurso, teniendo en cuenta que la regularización espontánea efectuada no era idónea para conferir a la Administración el conocimiento de algo que necesariamente desconociera, antes bien era una actividad anodina para alcanzar ese fin de puesta en conocimiento que, por tal razón, no pone en evidencia que se haya comprometido el bien jurídico que justifica el recargo.

    QUINTO.- Somos conscientes de que la sentencia de esta Sala de 29 de marzo de 2007, recaída en el recurso nº 367/2004, que la contestación a la demanda no sólo invoca sino que reproduce en su práctica totalidad, está en aparente contradicción con todos los razonamientos anteriores, lo que no es estrictamente cierto si se atiende a la consideración esencial de que los preceptos aquí aplicados por la Administración ya no son el 61.3 y concordantes de la LGT de 1963, sino el art. 27 de la LGT de 2003, interpretado sistemática en relación con el art. 122 LGT, precisamente debido al carácter retroactivo del régimen de los recargos, que obliga a la aplicación del régimen más beneficioso y, en concreto, en lo que respecta al asunto aquí debatido, a la nueva LGT, cuyos mencionados artículos 27 y 122.2 definen y acotan un concepto del recargo por declaración extemporánea que permiten una exégesis de las normas como la que ésta Sala ha llevado a cabo, conforme a los cuales no sería exigible el recargo cuando la declaración no es espontánea en sentido propio, sino reacción directa a una regularización de la Administración que debió llevar a ésta, en un entendimiento adecuado de sus propias responsabilidades, a practicar liquidación relativa al ejercicio 2000, inconciliable de suyo con la idea misma del recargo, máxime cuando la eventualidad que se constata en aquella sentencia para respaldar la imposición del recargo, cual era la de la posible imposición de una sanción en caso de incumplimiento o cumplimiento tardío del deber fiscal, aquí habría sido completamente inviable atendidas la circunstancias del asunto.

    SEXTO.- No cabe duda alguna de que la estimación del recurso determina la procedencia del reembolso de los gastos ocasionados por la prestación del aval o garantía para obtener la suspensión administrativa y procesal de la deuda tributaria, si esa pretensión se ejercita en la demanda, como aquí ha sucedido, pues a esa consecuencia se refieren los artículos 30.1 y 33 de la LGT vigente, en relación con los artículos 3.c) y 12 de la Ley 1/1998, señalando el citado art. 33 de la LGT de 2003 que: 1. La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme. Cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las garantías...". Procede pues, el reconocimiento de tal reintegro económico, al que no se opone el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda.

    SÉPTIMO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

    EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY



    Que estimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Olga Rodríguez Herranz, en nombre y representación de la entidad mercantil BP ESPAÑA, S.A., contra la resolución del TEAC de 14 de febrero de 2008, desestimatoria de la reclamación deducida en única instancia contra la resolución de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Tributaria de 26 de mayo de 2006, de imposición de recargo por ingreso fuera de plazo del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2000, debemos declarar y declaramos la nulidad de los mencionados actos administrativos, por ser disconformes con el ordenamiento 8 jurídico, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad, reconociendo el derecho de la sociedad recurrente al reintegro de los gastos ocasionados por el aval prestado, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

    Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial.

    Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

    PUBLICACION Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. SR. D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional.