STS 1190/2010 - Fecha: 03/03/2010
Nº Resolución: 1190/2010 - Nº Recurso: 9891/2004	Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: OSCAR GONZALEZ GONZALEZ
Id Cendoj: 28079130022010100120








En la Villa de Madrid, a tres de Marzo de dos mil diez.

    En el recurso de casación nº 9891/2004, interpuesto por don Sebastián y doña Inocencia , representados por el Procurador Don Raúl Martínez Ostenero, y asistidos de letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 16 de septiembre de 2004, recaída en el recurso nº 136/2002, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.




    PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por don Sebastián y doña Inocencia , contra la Resolución del TEAC, de fecha 30 de noviembre de 2001, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Inspector Jefe de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 7 de septiembre de 1995, que confirmó las propuestas de liquidación incorporadas a las actas de disconformidad incoadas por la Inspección de los Tributos de la mencionada Delegación, de 24 de marzo de 1995, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1990, 1991 y 1993, de las que resulta una deuda tributaria que, en conjunto, asciende a la cantidad de 89.848.074 pesetas (539.997,81 euros).

    SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por los recurrentes se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 13 de octubre de 2004 , al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

    TERCERO.- Emplazadas las partes, los recurrentes (don Sebastián y doña Inocencia ) comparecieron en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formularon en fecha 25 de noviembre de 2004 , el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expusieron, los siguientes motivos de casación: 1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable, al no haber estimado la sentencia recurrida la nulidad de los acuerdos y de las liquidaciones resultantes emitidos, a una consulta vinculante formulada a la Administración. Infracción del art. 107 LGT, apartados 1º a 5º (redacción DL nº 13/75, de 17 de noviembre ) y jurisprudencia aplicable.

    2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable. Infracción, por inaplicación, del art.159 LGT y jurisprudencia aplicable.

    3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la jurisprudencia que se cita. Infracción del principio de que la Administración no puede ir contra sus propios actos (contestación vinculante DGT vigente la L. IRPF 44/78, comprobación oficina de gestión por IRPF 1995 y contestación de la administración a consulta vigente de la L. IRPF 18/91).

    2 4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico. Infracción del art. 18.1 de la Ley 44/78, del IRPF 1990 .

    5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico. Infracción del art. 40.1 de la Ley 18/91 del IRPF, ejercicio 1993 .

    6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico. Infracción del art. 17.1 de la Ley 44/78 del IRPF, por su aplicación indebida, IRPF, ejercicio 1990 .

    7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico. Infracción del art. 31.1 y 2.b) y 37.Uno.3.d) de la Ley 18/91 del IRPF , por su aplicación indebida (IRPF 1993).

    8) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico. Infracción del art. 25 LGT , en relación con los arts. 1281, 1543 del CC, D.A.7ª Ley 26/88 , art. 18.1 Ley 44/78 (IRPF 1990 ), y art. 40 de la Ley 18/91 (IRPF 1993 ).

    9) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico. Infracción del art. 24.2 LGT , en relación con los art. 1281 y 1543 del CC., D.A.7ª Ley 26/88, 18.1 Ley 44/78 (IRPF 1990) y 40 Ley 18/91 (IRPF 1993 ).

    10) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la jurisprudencia que se cita, e infracción del art. 115 LGT .

    Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, con estimación de los motivos de casación formulados, case y anule la sentencia recurrida, de acuerdo con lo previsto en el art. 95 LJCA , y declarando en consecuencia la nulidad de los acuerdos y liquidaciones resultantes por IRPF 1990 y 1993, subsidiariamente, solicita la anulación del acuerdo y liquidación resultante de 1990 por la existencia de la Consulta vinculante de la DGT aplicable hasta la entrada en vigor de la nueva L. IRPF 18/91 , petición subsidiaria que ya se hizo ante la Audiencia.

    CUARTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 2 de noviembre de 2005 , se admitió a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 21 de noviembre de 2005, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 17 de enero de 2006, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia por la que se desestime el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

    QUINTO.- Por providencia de fecha 15 de octubre de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 24 de febrero de 2010, en que tuvo lugar.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala



   PRIMERO.- La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestimó el recurso interpuesto por don Sebastián y doña Inocencia contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria del recurso de alzada promovido frente a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña que, a su vez desestimó la reclamación deducida contra la resolución del Inspector Jefe de la Delegación en Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, confirmatoria de las propuestas de liquidación incorporada a las actas de disconformidad incoadas por la Inspección de los Tributos de la mencionada Delegación, en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios, 1990, 1991 y 1993, de las que resulta una deuda tributaria que, en su conjunto asciende a la cantidad de 89.848.074 pesetas.

    El Tribunal de instancia centró la cuestión litigiosa de la siguiente forma: "La regularización tiene su base en la diferente consideración de los rendimientos procedentes del arrendamiento de determinada maquinaria, consistente en gasificadores y depósitos criogénicos, que el recurrente ponía a disposición de la entidad mercantil "Sociedad Española de Carburos Metálicos". Las rentas procedentes de estos arrendamientos eran considerados por los contribuyentes como rendimientos de la actividad empresarial y, en tal situación, se aplicó en su declaración el beneficio de la "exención por reinversión de activos fijos empresariales" a los incrementos patrimoniales resultantes de la enajenación a la propia mercantil ya citada de diversos gasificadores.

    Por el contrario, la Inspección de los tributos, así como los Tribunales económico-administrativos que sucesivamente se han pronunciado sobre la cuestión litigiosa, sostienen que los contribuyentes no llevan a cabo una verdadera actividad empresarial, puesto que carecen de organización para ello, por lo que consideran procedente considerar los ingresos percibidos como rendimientos del capital mobiliario computando las retenciones correspondientes, y dado que los recurrentes no las practicaron se deben elevar al íntegro, así como someter a gravamen el incremento de patrimonio obtenido mediante la ulterior enajenación de los gasificadores, sin que proceda aplicar exención alguna por reinversión.

    {...} La cuestión debatida se reduce, por tanto, a un problema de prueba de que los recurrentes, Señor Sebastián y Señora Inocencia no llevan a cabo una actividad empresarial propiamente dicha. Los hechos en que se basa la Inspección actuante y las resoluciones económico-administrativas a que la respaldan para desmentir esa invocada cualidad de empresario los hace deducir aquélla de determinados datos y circunstancias, como que el Sr. Sebastián (en los informes ampliatorios a las actas de inspección se señala que aunque la propiedad de la maquinaria arrendada es de ambos cónyuges tal y como figura de los contratos de arrendamientos de la maquinaria, ello no obsta que, a efectos fiscales del titular de la misma sea aquel, tal y como se recoge en la diligencia número 4 de 22/02/95,. punto cuarto), en las operaciones de compra y arrendamiento no despliega una actividad empresarial, ni dispone de local, ni cuenta con medios de transporte propios ni con personal a su servicio, (diligencia número 2) . De hecho, sólo tiene un único arrendatario, la empresa que ha sido citada, al cual arrienda la maquinaria durante tres años y, posteriormente, se la vende, una vez utilizada, para adquirir nueva maquinaria con el producto de la venta e iniciar de nuevo el ciclo.

    Considera la Inspección, por tanto, que el riesgo propio de la actividad empresarial está sumamente debilitado, dadas las circunstancias expuestas, que cabe incardinar más propiamente en el arrendamiento financiero que en el arrendamiento típico., la generación de recursos líquidos por parte de Carburos Metálicos que podrá aplicar a otras inversiones".

    Contra la mencionada sentencia se ha interpuesto la presente casación, excluyéndose por el recurrente expresamente del recurso el IRPF correspondiente al ejercicio 1991 por ser de cuantía inferior a 150.253,03 ê. Basa la casación en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes en los que de una manera reiterativa se repiten argumentos recogidos en otros, siendo difícil su sistematización. En cualquier caso, por razones metodológicas se estudiarán en primer lugar los motivos formulados a partir del cuarto, que fundamentan la cuestión principal relativa a si las operaciones efectuadas son simples arrendamientos de bienes muebles o son derivadas de una actividad empresarial, para después proceder al examen de los tres primeros que fundamentan una pretensión de carácter subsidiario, según se desprende del suplico del escrito de interposición, y que se refieren al carácter vinculante de la respuesta a una consulta fomulada a la Administración Tributaria por el sujeto pasivo.

    SEGUNDO.- Aduce el recurrente en su cuarto motivo de casación, que ha quedado demostrado el cumplimiento de todos los requisitos exigidos por el artículo 18.1 de la Ley 44/1978 para la consideración de los rendimientos como derivados de una actividad empresarial, ya que no se ha tratado de una sola operación de arrendamiento de maquinaria, sino que en cada ejercicio existen diversas operaciones debidamente documentadas y reflejadas en la contabilidad, sin que el hecho de no disponer de personal laboral contratado, de local exclusivo para la actividad y de no poseer conocimientos técnicos, o no realizar la comprobación de la maquinaria al final del arrendamiento puedan ser datos decisivos para la no calificación de la actividad como empresarial, siendo lo importante el conocimiento del mercado en que se movía la empresa, máxime cuando el Sr. Sebastián es ingeniero industrial con conocimiento del sector. Añade que se ha ejercido una opción más beneficiosa (estimación directa) permitida por la Ley, y que no son aplicables por analogía las disposiciones relativas a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, existiendo riesgo propio de un empresario y habitualidad ya que viene realizando operaciones arrendaticias desde el año 1982, siendo prueba de ello sus libros de contabilidad y declaraciones tributarias desde ese año, que con arreglo al art. 102 LGT se presumen ciertas, e incluso si se entendiera, como hace la sentencia, que su actividad es de arrendamiento financiero, los rendimientos serían de naturaleza empresarial. Añade en el motivo quinto que el carácter empresarial viene demostrado porque los rendimientos no eran objeto de retención por el pagador sin que tampoco se dudara en repercutir el IVA. En el sexto y séptimo motivo aduce que se dan las circunstancias para considerar la actividad como empresarial lo que extrae de la ordenación por cuenta propia de los factores de producción, afectación de los bienes a una actividad empresarial, actividad sujeta a licencia fiscal, voluntad clara de las partes según se desprende de los contratos de que no se trataba de un arrendamiento, los rendimientos no fueron retenidos por el pagador y sujeción al IVA, e inexistencia en la relación que da el art. 17.2 LRPF 44/78 sobre rendimientos procedentes del capital mobiliario del arrendamiento de bienes. En el motivo octavo señala que los contratos deben calificarse de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica y a la voluntad de 4 las partes, (art. 25 LGT y 1281 CC), sin que en ningún caso se hable de arrendamiento financiero -que por otra parte ello no privaría del carácter empresarial de sus rendimientos-, estando la maquinaria contabilizada como inmovilizado y declarada en el Impuesto sobre el Patrimonio como elementos afectos a una actividad empresarial desde 1982. En el motivo noveno se hace referencia a la infracción por la sentencia del art. 24.2 LGT , al no incoar el expediente de fraude de ley si entendió la existencia de un arrendamiento financiero, expediente en el que debe demostrarse la concurrencia de los elementos constitutivos del fraude, volviendo a reiterar la infracción de las reglas que rigen las presunciones al extraerse conclusiones inadecuadas de los contratos celebrados. En el motivo décimo aduce infracción de las normas que regulan la valoración de la prueba de documentos públicos y privados de los que resulta que se trata de una actividad empresarial, habiendo reconocido el Inspector la corrección de las declaraciones y que se han recogido fielmente en su contabilidad.

    En la sentencia recurrida se aborda esta cuestión en los siguientes términos: "El artículo 17 de la ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aplicable a las liquidaciones de 1990 y 1991 que examinamos en esta litis, preceptúa que "1. Se considerarán rendimientos procedentes del capital mobiliario todas las percepciones, cualesquiera que sea su denominación, que se deriven directa o indirectamente de elementos patrimoniales de tal naturaleza, tanto bienes como derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen afectos a actividades profesionales o empresariales realizadas por el mismo. 2. En particular, se incluirán entre dichos rendimientos: d) Los procedentes de la propiedad intelectual cuando el sujeto pasivo no sea el autor, de la propiedad industrial, de la prestación de asistencia técnica y del arrendamiento de bienes, cosas, negocios o minas".

    Paralelamente, el artículo 37.3.d) de la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aplicable en este caso, a los rendimientos del ejercicio 1993, señala lo siguiente "3.

    Otros rendimientos del capital mobiliario. Quedan incluidos en este epígrafe, entre otros: Los procedentes del arrendamiento de bienes muebles negocios o minas que no constituyan actividades empresariales". Los rendimientos propios de las actividades empresariales vienen definidos en los artículos 18 de la Ley 44/78 y 40 de la Ley 18/91, que son las dos leyes sucesivamente aplicables a los distintos ejercicios en litigio.

    Según el citado artículo 18 1 . Se considerarán rendimientos de actividades profesionales o empresariales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, fórmula literalmente repetida en el artículo 40.1 de la Ley del Impuesto de 1991 , que aquí rige para la liquidación correspondiente al ejercicio 1993.

    Del conjunto de tales preceptos se infiere que las rentas procedentes del arrendamiento constituyen rendimientos del capital mobiliario, excepto cuando hayan sido obtenidas en el ejercicio de una actividad empresarial, la cual no sólo requiere la habitualidad sino el despliegue de una serie de medios personales y materiales, lo que se podría denominar organización, así como un contenido propio que caracteriza a la actividad como empresarial, lo que se desdibuja en este caso si, como afirma la Administración y no desmienten los recurrentes, el esencial elemento del riesgo económico queda debilitado a la vista de la estructura negocial que siguen aquellos que cuenta con un único cliente, que alquila la maquinaria que ha quedado descrita, adquiriéndola finalmente tras el transcurso de un cierto periodo de tiempo, un plazo aproximado a los tres años, tras los cuales se recupera invariablemente la inversión inicial, a lo que se añade que el sujeto pasivo no ha prestado directamente durante el periodo de comprobación ningún tipo de servicio técnico de mantenimiento o conservación de la maquinaria arrendada (diligencia nº 4, 5), no habiéndosele repercutidos gastos por este concepto por la sociedad, ni ha comprobado directamente el estado de la misma al término del arrendamiento (diligencia número 3 de la Inspección), todo ello, en relación con la condición respectiva de los contratos de arrendamiento, a lo que se añade que el sujeto pasivo carece de todo tipo de información técnica acerca de la explotación de la maquinaria objeto de arrendamiento, pues la información obtenida ha tenido que ser facilitada por la sociedad Carburos Metálicos. Téngase en cuenta además que la maquinaria, no ha sido objeto de transporte alguno por los sujetos pasivos y que siempre ha permanecido en posesión de Carburo Metálicos sociedad anónima, según diligencia número 3.

    De ahí que, como se afirma por la Inspección estemos en presencia de una figura que se asemeja más al arrendamiento financiero que al arrendamiento de bienes muebles regulado en el Código Civil, por más que en el precio pactado no sea dable distinguir la parte destinada a remunerar el uso de los bienes y aquélla que tiene por finalidad compensar la amortización o depreciación que se va produciendo.

    Que no hay una organización empresarial detrás de la actividad de los recurrentes como arrendadores parece haber quedado claro a la vista de los hechos y circunstancias que rodean la conducta que se lleva a cabo, pues no es concebible que alguien que se dedica o dice dedicarse al alquiler de maquinaria tenga un único arrendatario, sin que haya puesto de manifiesto la intención o propósito de acceder un mercado abierto propiamente dicho, como tampoco lo es que para el depósito inicial de la instalación y funcionamiento de los propios elementos patrimoniales que cede en alquiler, tampoco parece necesitar de un local, según la parte está su domicilio particular .Todo ello, unido a la ausencia casi completa de riesgo empresarial (la inversión inicial en la compra de la maquinaria se recupera mediante su posterior reventa) hace pensar en el carácter casi por completo prescindible del recurrente en la relación jurídica arrendaticia, a menos que la explicación venga dada por la existencia de un propósito de financiación en favor de la sociedad arrendataria que solaparía y privaría de efectividad al arrendamiento mismo como fórmula de cesión de uso.

    Los ejemplos a los que alude la demanda de ciertas actividades que puedan constituir actividades empresariales sin tener una organización y estructura, personal o activos materiales propios (cuidado de personas mayores en su domicilio o empresario que contrata con terceros la realización de tareas administrativas), de un lado nada tienen que ver, como señala la Inspección, con la operaciones enjuiciadas, compra, arrendamiento y reventa de depósitos para almacenamientos de líquidos criógenos, y de otro, en el supuesto de autos, no existe en modo alguno la "organización empresarial propia o a través de terceros" a la que alude el artículo 12,2 del RIS , al que posteriormente aludiremos.

    {...} Además cabe significar que resulta intranscendente, para atribuir al actor la calidad de empresario en función de la naturaleza de la actividad que lleva a cabo, el hecho de que este dado de alta en la matrícula del IAE o en el Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que como acertadamente sostiene la resolución recurrida, la calificación de la actividad debe fundarse únicamente en las normas propias de cada tributo, si es que existen variaciones o diferencias entre unas y otras. Lo que aquí resulta indiscutible es que, para las reglas que sucesivamente disciplinan el IRPF (toda vez que estamos ante la revisión de tres ejercicios regulados por leyes diferentes "ratione temporis") no puede reputarse empresarial la actividad desplegada por los recurrentes, lo que conlleva la consideración de las cantidades percibidas por el arrendamiento como rendimientos del capital mobiliario, no como propios de la actividad empresarial, lo que además impide la intentada exención por reinversión. Téngase en cuenta que la actividad empresarial definida en el Impuesto sobre la Renta del las Personas Físicas, lo está con un criterio más restrictivo y depurado que la que regula la Licencia Fiscal, el Impuesto de Actividades Económicas y el IVA, tal como se recoge en los informes de la Inspección y la resolución del Tribunal de Cataluña.

    Por ultimo, cabe señalar que el hecho de que el artículo 40.2 de la Ley del IRPF de 1991 presuma que "el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias: a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma. b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral", no autoriza a suponer que, puesto que aquí estamos en presencia del arrendamiento de bienes muebles, no sea precisa en absoluto esa exigencia, tal como se infiere de la demanda,, que cita al respecto la contestación de la Agencia Estatal Tributaria de Barcelona de 29 de octubre de 1998 -que contesta a título meramente informativo- puesto que la norma excluye de la consideración de empresarial la actividad de arrendamiento de inmuebles a menos que concurran cumulativamente las dos circunstancias que se han reseñado, pero de ahí no cabe establecer la presunción contraria de que no se exijan en absoluto, cuando el arrendamiento lo sea de bienes muebles, ni local ni empleados. La presunción juega en este caso con menos rigor que respecto de los bienes inmuebles, pero no atribuye sin más la cualidad de empresarial a cualquier actividad, se despliegue o no con determinados medios personales o materiales, al margen de la concurrencia de los requisitos esenciales para catalogar una actividad como empresarial.

    El hecho de que, según la demanda, la Administración en el ejercicio 1995, por el mismo impuesto, aceptase que los rendimientos de la actividad de dicha maquinaria tuviesen carácter empresarial, tampoco resulta relevante pues aquellas actuaciones no son objeto del presente recurso ni se enjuicia su conformidad a derecho en este procedimiento.

    {...} Todos los hechos y circunstancias descritas a lo largo de los anteriores fundamentos jurídicos, constituyen el elemento fáctico sobre el que se asienta la fuerza probatoria de las presunciones, al amparo de lo establecido en el artículo 118, 2 de la Ley General Tributaria (artículo 108, 2, de la ley 58/2003, 17 de diciembre ) sobre los que la Administración y esta Sala han sustentado la calificación sobre la operaciones de arrendamiento y posterior venta de dichos depósitos.

    Por otra parte, no se aprecian en la conducta en los sujetos pasivos la existencia de un negocio simulado, indirecto ni fraudulento en cuyo caso sí podría objetarse válidamente que la libre configuración de la autonomía de la voluntad estaría comprometida por la calificación del negocio fiscal..

    Debe también rechazarse la existencia de fraude de ley y, consecuentemente, la necesidad de incoación de un procedimiento especial para determinar su concurrencia. El fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento -- como señaló la Sala en la sentencia de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil , supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)".

    Ni uno ni otro caso son aquí concurrentes, puesto que lo que la Administración y el TEAC han llevado a cabo es una operación de calificación jurídica del negocio, partiendo de su validez y eficacia, a los efectos de determinar su transcendencia fiscal, de conformidad con lo establecido en el artículo 25 de la Ley General Tributaria que, en la redacción de 28 de diciembre de 1963 establecía que " el impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible" así como que "cuando el hecho imponible consista en un acto o un negocio jurídico se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados y cuando se delimite atendiendo conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta la situación en las relaciones económicas que efectivamente existan o se establezca por los interesados con independencia de las formas jurídicas que se utilicen ", estableciendo el precipitado artículo, tras su redacción por la Ley 25/1995 que "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados" lo que constituye una llamada a la Administración para que valore o califique jurídicamente una relación jurídica dada, al margen de su apariencia o denominación, actividad susceptible de control, como es obvio, por los Tribunales de justicia.

    Los motivos deben desestimarse, pues lo que se está realizando por las partes recurrentes, es una valoración distinta de la prueba, llegando, a partir de determinados hechos, a conclusiones diferentes a las que llega el juzgador de instancia. En principio, la revisión de esta valoración no es posible en casación, salvo en los casos en que se aprecie un error manifiesto o arbitrariedad, o se haya infringido un precepto de las leyes procesales que regulan la valoración de las pruebas.

    Desde el primer punto de vista, no se observa que haya habido error, ni arbitrariedad ni sea irracional entender que no existe actividad empresarial en las operaciones realizadas por los recurrentes. El examen de estas operaciones, en si mismas, resulta cuando menos extraña a los efectos de su consideración como el objeto de una empresa, pues el arrendamiento de maquinaria a la misma empresa de la que se adquiere, para que esta la adquiera de nuevo y con su importe se compra otra maquinaria a la misma empresa, a la que a su vez se le arrienda y posteriormente vende, iniciándose nuevamente el ciclo compra/arrendamiento/venta, parece más bien, aunque no exactamente, una forma de leasy-back pero no dirigida al mercado general, sino a un concreto sujeto, que nada impide que pueda ser realizada válidamente entre ambos conforme a la libertad de contratación que rige en nuestro derecho positivo, sin que ello suponga ningún tipo de fraude de ley, pero que, desde luego, carece de los elementos esenciales para pretender que se considere como una actividad empresarial.

    Si a ello se une que para el desarrollo de la actividad el sujeto pasivo no tiene personal asalariado, ni tampoco ha contratado los servicios de terceros profesionales, técnicos o especialistas, tampoco mantiene local afecto a la actividad y la maquinaria a que se refieren las operaciones de compra, arrendamiento y venta a Carburos Metálicos no ha sido objeto de transporte alguno por los sujetos pasivos ya que siempre ha permanecido en posesión de esta entidad bien como propietaria bien como arrendataria, la consecuencia obtenida en la sentencia recurrida es lógica y no puede tachársela de irracional o arbitraria, pues, aunque un dato aislado pueda no bastar para privar a la actividad de la naturaleza empresarial, la conjunción de todos los que se han mencionado son suficientes para privarle de este carácter.

    Desde otro punto de vista, aunque la parte invoca las normas procesales sobre valoración de la prueba documental, haciendo referencia a su contabilidad, a los documentos que acreditan la repercusión del IVA, a sus declaraciones tributarias, en especial a las del Impuesto de Patrimonio, a su sujeción a Licencia Fiscal, a los contratos entre las partes y a la no retención de rendimientos por el pagador, debe señalarse que frente 7 a esta prueba el juzgador de instancia ha partido de hechos concretos derivados de la propia realidad de las operaciones, extraídos de los mismos contratos, facturas y otros documentos, hechos que anteriormente han quedado relatados, y que le han llevado a la conclusión de que las operaciones son simples arrendamientos de maquinaria ajenas a cualquier actividad empresarial. Se ha utilizado, por tanto, la presunción que autoriza el artículo 385 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (anterior artículo 1253 Código Civil ), extrayendo de un hecho base, plenamente probado, una consecuencia, pese a que los documentos a que se refiere la parte puedan llevar a solución contraria, pues una cosa distinta es la realidad formal que de ellos deriva-atribución de una cualidad de la que se carece-, y lo que pone de evidencia la realidad material de los mismos hechos, y ello sin necesidad de acudir a ningún tipo de analogía con otros preceptos, pues la realidad es palpable y notoria, y resulta de la naturaleza de las cosas. La repercusión del IVA y la no retención de rendimientos podrá generar otro tipo de consecuencias, incluso la devolución de ingresos indebidos, pero en ningún caso cambiar la naturaleza de la actividad.

    Esa realidad formal que la parte recurrente extrae de los documentos aportados no se compadece con el concepto que de actividad empresarial se establece en el artículo 18 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que aparece transcrito en la sentencia.

    Dicho precepto pone de relieve, como elemento esencial de una actividad empresarial, "la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos", lo que supone la existencia de una organización empresarial tanto en su aspecto subjetivo, de factores humanos, como objetivo, existencia de un local, como finalista, dirigida al público en general, lo que evidentemente no concurre en el caso presente. Aún considerando a las operaciones realizadas por los recurrentes, como similares a las de los arrendamientos financieros, tampoco cabría una absoluta asimilación por esa misma falta de organización de factores humanos y materiales, y porque los arrendamientos financieros actúan sobre bienes que tienen un mercado bastante amplio, no tan especializado como el que ahora se trata, el arrendatario elige el bien, y la compra final del bien es optativa.

    Deben por esta razón, y por las recogidas en la sentencia recurrida, cuyos fundamentos se aceptan sustancialmente, rechazarse los motivos invocados y examinados en este fundamento.

    TERCERO.- Los tres primeros motivos de casación están dirigidos a denunciar infracción por la sentencia recurrida de las disposiciones que regulan la consulta vinculante. Y a este respecto se refiere a la consulta que se formuló por los recurrente antes de empezar su actividad a la Dirección General de Tributos, y a la contestación dada por esta el 15 de abril de 1982, en la que se calificaba la actividad expuesta como empresarial, así como a la consulta realizada posteriormente por el sujeto pasivo y contestada por la AEAT el 29 de octubre de 1998 en el mismo sentido.

    En la sentencia recurrida se aborda esta cuestión en los siguientes términos: "En lo que respecta a la contestación dada por la Dirección General de Tributos, el 15 de abril de 1982, a la consulta formulada el 10 de febrero de ese año por el propio señor Sebastián en la que se calificaba la actividad expuesta en la misma de empresarial, cabe señalar que el apartado tercero, del artículo 107 de la Ley General Tributaria , según redacción efectuada a través del Decreto Ley 13/1975, 17 de noviembre, de Ordenación Económica , vigente en el momento de formularse aquella, establecía, que "sin perjuicio de lo señalado en el apartado anterior, la Administración no quedará vinculada por la contestación en los siguientes casos a) cuando los términos de la consulta no coincidan con la realidad de los hechos o datos consultados y b) cuando se modifique la legislación aplicable". Ambos supuestos se dan en el caso de autos, el primero, porque no existe total coincidencia entre los hechos expuestos en la citada consulta (allí se hablaba del obligado tributario que ejercía la actividad de alquiler a otras empresas de envases de gases industriales, tanques y vehículos para almacenamiento y transporte de líquidos criógenos y en el supuesto juzgado de un obligado tributario que alquila a una única empresa dichos depósitos, y el segundo, porque se produjo una modificación en la normativa aplicable, representada por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, 15 de octubre , aplicable con carácter subsidiario a las personas físicas que desarrollan les explotaciones económicas, de acuerdo con lo dispuesto la Disposición Adicional Tercera de aquel, precepto que en su artículo 12 número 2 , señalaba que "se entienden elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se dé de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de tercero". El cambio de la legislación aplicable se opera, en este caso, mediante una disposición general que recoge la exigencia de una ordenación de medios de producción y /os recursos humanos por cuenta propia.

    También debe añadirse, como señala de Tribunal Regional de Cataluña, que los hechos imponibles objeto de recurso, tuvieron lugar durante ejercicios en los que ya había entrado en vigor la nueva redacción 8 dada al artículo 107 del la Ley General Tributaria , a través de la ley 10/1985, 26 de abril de modificación parcial, en la que se establecía como norma general que "la contestación tendrá carácter de mera información y no de acto administrativo, no vinculando a la Administración".

    En su primer motivo de casación se refiere el recurrente a la consulta, formulada antes de producirse el hecho imponible, y por tanto cuando estaba vigente el art. 107.4 LGT en su redacción dada por el Real Decreto-ley de 17 de noviembre de 1975 . La consulta comprendía, a su juicio, todos los antecedentes que no se han alterado posteriormente, sin que la contestación haga referencia a la necesidad de tener más de un cliente para considerar empresarial la actividad, introduciendo la sentencia un requisito no previsto legalmente.

    Considera que no se ha modificado la legislación aplicable, pues la referencia al Reglamento sobre el Impuesto de Sociedades no puede modificar el contenido de un hecho imponible, ya que se iría en contra del principio de jerarquía normativa y reserva de ley, y además se refiere al Impuesto sobre Sociedades, no al de la Renta., por lo que no es aplicable por mor del principio de estanqueidad. Entiende que no existe tal modificación, ya que el precepto determina únicamente los criterios para la afectación de un elemento patrimonial a una explotación y no define qué se entiende por actividad empresarial, estimando afectos a ella los elementos necesarios para obtener los rendimientos, y cita resoluciones del TEAC en tal sentido. Por último, considera que aún admitiendo la entrada en vigor de la nueva Ley IRPF 18/91 supusiera un cambio normativo, la nueva legislación sólo sería aplicable a 1993 , pero no al IRPF 1990 para el que tendría carácter vinculante la contestación de la DGT. Cita en su apoyo la sentencia de esta Sala de 1 de julio de 2000 , que transcribe. En su segundo y tercer motivo, aduce que el acto administrativo declaratorio de derechos en que la contestación a la consulta consiste no puede ser anulado sino a través del procedimiento de revisión de oficio, mediante la declaración de lesividad, y al no hacerlo así se ha ido en contra de los propios actos, vulnerando los principios de seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad y de protección de confianza legítima. Alude a la liquidación practicada en el ejercicio 1995 en la que se consideran como rendimientos de una actividad empresarial, y a la contestación de 16 de noviembre de 1998, en el que se le atribuye el carácter de actividad empresarial aunque no disponga de local ni empleados.

    Los motivos deben rechazarse. El carácter vinculante de la respuesta a la consulta exige, como se infiere del artículo 107 de la Ley General Tributaria , según redacción efectuada a través del Decreto Ley 13/1975, 17 de noviembre, de Ordenación Económica , vigente en el momento de formularse aquélla, que los términos de la consulta coincidan con la realidad de los hechos o datos consultados. Pues bien, ya se dijo en el anterior fundamento de esta sentencia, que uno de los elementos que hacían excluir la configuración de las operaciones como propias de una actividad empresarial, era, entre otros, el que operara con un solo cliente (CARBUROS METÁLICOS S.A.), al que adquiere la maquinaria para posteriormente arrendársela, y transcurrido el período de arrendamiento se la vuelve a vender a la misma entidad, y se reinicia el ciclo, pues con el dinero obtenido se adquiere otra maquinaria a CARBUROS METÁLICOS S.A. para su arrendamiento y posterior venta a esta última, sin que en ningún momento se haya producido un desplazamiento de los elementos objeto de la operación.

    Estos datos tan decisivos en la configuración de la actividad de los sujetos pasivos no se incluyen en la consulta formulada el 10 de febrero de 1982, pues si bien en ella se menciona a CARBUROS METÁLICOS S.A. como cliente, lo es como uno más entre los posibles destinatarios de la actividad, como se desprende de los términos empleados que literalmente son: "nueva actividad consistente en la compra de bienes muebles nuevos o usados... para su posterior alquiler a entes jurídicos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades como la ya citada S.E. DE CARBUROS METÁLICOS S.A....", para a continuación, al concretar las consultas señala en la primera "¿Constituye actividad empresarial la expuesta, consistente en la explotación -una vez dado de alta en Licencia Fiscal- de los citados elementos específicos de envasado, transporte, almacenamiento y distribución de gases industriales, mediante su cesión en régimen de alquiler, a otras empresas que necesitan de estos elementos para el desarrollo de su actividad?". En definitiva, ni se hace referencia a que la mercantil indicada es la única contratante, ni que ésta posteriormente adquiere la propiedad, ni que no hay desplazamiento de los bienes arrendados. No se trata, por tanto, de que se incluya un requisito nuevo -pluralidad de clientes- no exigido por la legislación aplicable, sino de que este dato, que es coadyuvante con otros a determinar si hay una actividad empresarial, no se expresó en la consulta.

    Aunque de la contestación que la Administración Tributaria dio a la consulta en 15 de abril de 1982 pudiera inducirse que la inclusión de una actividad en la Licencia fiscal determinaría su calificación como actividad empresarial, esta configuración se hacía sobre unos hechos diferentes a los expuestos en la consulta o al menos omitidos en la misma, lo que la haría perder el carácter vinculante, para transformarse en una mera información que no vincula, y por esta razón no puede considerarse como un acto propio que exija acudir a los procedimientos de revisión de oficio para declarar su nulidad, o para pronunciarse en contra de la misma.

    Bastando la no concurrencia de uno de los requisitos exigidos por el artículo 107 LGT para que la contestación a la consulta pierda su carácter vinculante, resulta estéril entrar a examinar, si, como afirma la sentencia, se ha producido también el cambio legislativo, que igualmente la habría hecho inoperante, pues aunque se llegara a la conclusión de que tal cambio legislativo no se ha producido, siempre faltaría la existencia del otro requisito al que se ha hecho referencia con anterioridad.

    Por último, debe señalarse que los actos de liquidación realizados en el año 1995, en que se dice que se consideró la actividad como empresarial, así como la contestación de 29 de octubre de 1998 a la consulta efectuada el mes anterior, son posteriores a las liquidaciones objeto del presente litigio, y en nada pueden influir en éstas; a lo que cabe añadir que en la contestación mencionada se expresa claramente que lo en ella expuesto "es a título de mera información, quedando expedita la posibilidad que de acuerdo con el artículo 107 de la Ley General Tributaria pueda plantear consulta no vinculante a la Dirección General de Tributos".

    CUARTO.- La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

    En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

    

    Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 9891/2004, interpuesto por Don Sebastián y Doña Inocencia , contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 16 de septiembre de 2004 , recaída en el recurso nº 136/2002, con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

    Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez

    PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.