STS 1346/2010 - Fecha: 26/02/2010
Nº Resolución: 1346/2010 - Nº Recurso: 6817/2004	Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Id Cendoj: 28079130022010100158






    En la Villa de Madrid, a veintiséis de Febrero de dos mil diez.

    Visto por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 6817/2004 que ante esta Sala pende de resolución, interpuesto por la entidad ISODEL SPRECHER S.A. EN LIQUIDACIÓN, representada por Procurador y bajo la dirección técnica de Letrado, contra la sentencia dictada con fecha 3 de mayo de 2004 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma con el num. 172/2002 en materia de liquidación de intereses de demora por aplazamiento de deuda tributaria y cuantía de 412.437.160 ptas.

    Ha comparecido como parte recurrida la Administración General del Estado y, en su representación y defensa, el Sr. Abogado del Estado.

    La sentencia tiene su origen en los siguientes



     PRIMERO.- Por la Dirección General de Recaudación del Ministerio de Economía y Hacienda se concedió, el 27 de diciembre de 1991, el fraccionamiento, entre otras, de la deuda liquidada a ISODEL SPRECHER S.A. en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas --Retenciones del Trabajo Personal--, por cuantía de 541.077.845 ptas. (450.898.204 ptas. de principal y 90.179.640 ptas. de recargo de apremio), en ocho vencimientos trimestrales a partir del 20 de marzo de 1992, sin perjuicio de la liquidación de intereses de demora a practicar, que deberían ser ingresados al efectuar el pago del último vencimiento.

    Mediante escritura pública de fecha 21 de mayo de 1992, se constituyó, en garantía de los fraccionamientos solicitados, hipoteca inmobiliaria unilateral a favor de la Hacienda Pública y de la seguridad Social. Abonado el primer vencimiento el 9 de julio de 1992 por importe de 63.143.784 ptas., incumplió la obligación de ingreso del resto de los vencimientos.

    SEGUNDO.- Realizados los trámites oportunos, con fecha 22 de mayo de 1995, la Dependencia Central de Recaudación dictó providencia de subasta de las fincas hipotecadas que fue celebrada el 5 de julio de 1995. Declaradas desiertas la primera y la segunda licitación, se abrió el trámite de venta directa sin que se presentaran ofertas. El 19 de diciembre de 1996 se dictó Acta de Adjudicación de bienes y dado que la hipoteca garantizaba conjunta y solidariamente las deudas con la Hacienda Pública y la Seguridad Social, se adjudicaron proindiviso los inmuebles hipotecados al Estado y a la Tesorería de la Seguridad Social. Del importe del bien objeto de subasta 1.421.667.311 ptas. correspondieron al Estado Español, y se aplicaron a la cancelación de deudas garantizadas con la hipoteca ejecutada que ISODEL SPRECHER S.A. mantenía con la Hacienda Pública, entre otras una deuda por importe de 477.934.061 ptas., y el resto del importe, 102.656.086 ptas., se destinó a la cancelación de intereses de demora pendientes aún de liquidación.

    TERCERO.- Un día después de la adjudicación de bienes, el 20 de diciembre de 1996, por acuerdo notificado el 13 de noviembre de 1996, la Oficina Gestora, de conformidad con los arts. 58.2.b) y 61.4 de la Ley General Tributaria , procedió a practicar la siguiente liquidación de intereses de demora: FECHA LÍMITE  IMP. INGRESADO FECHA INGRESO INGRESO Nº DÍAS TIPO IMPORTE PARTIDA 63.143.784 ptas. 09/07/92 20/06/87 1.844 12% 38.280.703 ptas.

    387.754.420 ptas. 05/07/95 20/06/87 2.935 12% 374.156.457 ptas.

    412.437.160 ptas.

    El 10 de noviembre de 1997 se emite talón de cargo por la Delegación de Hacienda de Madrid, por importe de 309.781.074 ptas., cifra esta que es la resultante de restar del importe consignado en la liquidación de intereses de demora practicada (412.437.160 ptas.) el importe consignado en el Acta de Adjudicación de 19 de diciembre de 1996 (102.656.086 ptas.).

    CUARTO.- Contra la liquidación de intereses de demora interpuso la entidad interesada reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central el 28 de noviembre de 1997 y, puesto de manifiesto el expediente, formuló alegaciones el 2 de junio de 1998.

    En Resolución de 13 de enero de 2000 (R.G. 7799-97; R.S. 96-98), el TEAC acordó desestimar la reclamación confirmando el acto recurrido, sin perjuicio de que por la Oficina Gestora se diese cumplimiento a lo prevenido en el último Fundamento de Derecho de la Resolución, que, en relación con el periodo de tiempo sobre el que se calculan los intereses de demora, decía que "el interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en que aquél se devengue incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente", señalando a estos últimos efectos la Ley 41/1994, de 30 de diciembre, en su Disposición Adicional Duodécima, que durante el periodo comprendido entre el 1 de enero de 1995 y el 31 de diciembre de 1995, el tipo de interés de demora a que se refiere el art. 58.2.c) de la Ley General Tributaria será del 11%. Por tanto, los intereses de demora no han sido correctamente calculados porque para ello se ha aplicado el tipo del 12%, lo que es correcto hasta el 31 de diciembre de 1994, pero no para el período que media entre el 1 de enero de 1995 y el 5 de julio del mismo año. En consecuencia, y en aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, deberá anularse la liquidación de intereses de demora y dictarse en sustitución de la misma otra de acuerdo con lo señalado en este último fundamento de derecho".

    QUINTO.- El Tribunal Económico-Administrativo Central acordó el 12 de febrero de 1998 desestimar la solicitud de suspensión sin garantía, al no quedar acreditada la concurrencia de las circunstancias excepcionales que permitiesen la misma.

    SEXTO.- Contra la resolución del TEAC de 13 de enero de 2000, la entidad ISODEL SPRECHER S.A., EN LIQUIDACIÓN, promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional cuya Sección Séptima resolvió en sentencia de 3 de mayo de 2004 en la que la parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de ISODEL SPRECHER S.A. frente a la Administración General del Estado, representada por el Sr. Abogado del Estado, contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 13 de enero de 2.000 (R.G. 7799/97, R. S. 96/98 ), a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin efectuar expresa condena en costas".

    SÉPTIMO.- Contra la citada sentencia la representación procesal de ISODEL SPRECHER, S.A. preparó ante el Tribunal "a quo" recurso de casación, que fue tenido por preparado en Providencia de 10 de junio de 2004.

    Una vez recibidos los autos en este Tribunal Supremo y formalizado el escrito de interposición del recurso, por Providencia de la Sección Primera de esta Sala de 28 de febrero de 2006 fue admitido el recurso de casación interpuesto. Y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 24 de febrero de 2010 , fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.



    PRIMERO.- La entidad mercantil ahora recurrente solicitó, en su escrito de demanda en la primera instancia, que se dictase sentencia por la declarase nula y sin efecto la liquidación de intereses efectuada por la Dependencia Central de Recaudación, invocando a estos fines que dicha liquidación vulnera las normas reguladoras del procedimiento de adjudicación de bienes del Estado, así como la improcedencia de la misma.

    En síntesis, alegaba que la liquidación de intereses de demora hubo de practicarse de una sola vez en el  acuerdo de concesión de fraccionamiento y su importe tendría que haberse liquidado al efectuarse el pago del último vencimiento, invocando finalmente la nulidad de la liquidación, al haber incurrido en dicho vicio de nulidad, infringiendo el art. 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo .

    Para la sentencia recurrida el problema que se discute consiste en que, concedido el fraccionamiento de pago de una deuda tributaria, pagado el primero, se dejaron de pagar los siguientes. Como consecuencia de este impago se ejecutó la hipoteca, la primera y segunda subasta quedaron desiertas, y finalmente la Administración del Estado y la Seguridad Social se adjudicaron, en pago, los inmuebles hipotecados. En el Anexo II del Acta de Adjudicación figuraba la liquidación que integraba el débito y una cantidad provisional en concepto de intereses de demora. Posteriormente, la Administración liquidó intereses de demora, desde la finalización del período voluntario de ingreso hasta la fecha del Acta de Adjudicación. Esta liquidación por intereses de demora es el objeto de discusión en el presente recurso.

    La Sala de instancia precisa que, en el presente caso, será de aplicación el Reglamento General de Recaudación de 20 de diciembre de 1990 , ya que el fraccionamiento de las deudas fue concedido a la actora el 27 de diciembre de 1991, aunque las deudas fueran anteriores, y así, la Disposición Transitoria Primera, apartado 3 b) de dicho Reglamento dice: "En los fraccionamientos se practicará una sola liquidación de intereses, que se modificará con el acuerdo de concesión, y cuyo importe se ingresará al efectuar el pago del último vencimiento. La falta de pago a su vencimiento determinará que se consideren también vencidas en el mismo día las posteriores que se hubieran concedido, siendo todas ellas exigibles en vía de apremio.

    En tal caso se anulará la liquidación de intereses de demora, los cuales se liquidarán en los casos y forma establecidos en el art. 109 del R.G.R .". Dado que la entidad actora incumplió los plazos del fraccionamiento que se le concedía, la Administración anuló la liquidación de intereses (Disposición Transitoria Primera ) efectuada con el acuerdo de concesión, lo que implicó una nueva liquidación de intereses, que se realizó según lo dispuesto en el ya citado art. 109 del R.G.R .

    Este mismo artículo, en su apartado 4 , para el caso del pago de las deudas apremiadas, contempla que el cálculo de los intereses de demora se haga con posterioridad al pago, porque, obviamente, hasta que no se produce este pago, no se conoce la fecha final para el cálculo de los intereses de demora. Cualquier pago anterior con este concepto, es provisional, a cuenta de la liquidación final. En el presente caso, el pago de la deuda apremiada se produjo con la adjudicación del inmueble al Estado, que es cuando se produce la extinción de dicha deuda.

    Ahora bien, en contra de lo alegado por la actora, con la adjudicación de un inmueble al Estado, en procedimiento de apremio, no se extinguen todas las deudas tributarias, sino únicamente hasta donde se cubre el valor del bien con el importe de la deuda que se persigue, de modo que, si la deuda es superior al valor del bien o al valor de adjudicación, la diferencia o resto de la deuda sigue vigente y no se cancela; así se recoge en el art. 162 a) del Reglamento General de Recaudación . In casu, con la adjudicación se cubrió una parte de los intereses de demora, otra parte no se cubrió, y estos intereses son los que se liquidan con posterioridad. No podemos considerar, como defiende la recurrente, que el Acta de Adjudicación sea un acto declarativo de derechos sobre el concepto de intereses de demora, por el contrario, la cantidad que figura en la misma es provisional y a cuenta de la que se gire con posterioridad, al calcular definitivamente los intereses.

    SEGUNDO.- Los motivos de casación que aduce la recurrente son los siguientes: 1º) El primer motivo de casación se formula al amparo de la letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , en conexión con la normativa sobre adjudicación de bienes al Estado en vía de apremio y concretamente con el art. 137 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , Ley General Tributaria.

    La recurrente afirma que no es posible efectuar la liquidación de intereses de demora por haberse ya cancelado la deuda al adjudicarse los bienes al Estado y haberse practicado ya una primera liquidación de 102.656.086 ptas. para intereses que sería la única posible.

    2º) El segundo motivo de casación se ampara en la letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , en conexión con la Disposición Adicional 29 de la Ley 221/1986, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1987.

    Esta norma establece que el principio de que la deuda tributaria en vía de apremio devenga intereses de demora no se aplica más que a partir de la entrada en vigor de la Ley mencionada, no siendo aplicable, por lo tanto, a deudas tributarias anteriores al 1 de enero de 1987 , como lo son las que se refieren al presente recurso.

     Desde el 1 de enero de 1987 se da un paso mas, estableciéndose que también durante la vía de apremio, se devengan, además del recargo de apremio, los intereses de demora.

    Es claro que esta norma no se ha aplicado a la liquidación objeto del presente recurso.

    Aún tratándose de una liquidación muy anterior a 1987, se han liquidado intereses de demora, tomando como periodo inicial el inicio de la vía de apremio.

    3º) El tercer motivo de casación se formula al amparo de la letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , en conexión con la normativa sobre el procedimiento para revisar actos formales declarativos de derecho para el interesado y concretamente el art. 103 nº 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de la Administración Pública y del Procedimiento Administrativo.

    TERCERO.- 1. Dice la recurrente, a propósito del primer motivo de casación que formula, que el importe total por el que se valoró el inmueble adjudicado fue de 1.941.529.803 ptas. (cuyo 73,22% asciende a 1.421.667.311 ptas. --importe adjudicado al Estado-- y cuyo 26,78% asciende a 519.862.492 ptas. importe por el que se adjudicó a la Seguridad Social).

    Este importe de 1.941.529.803 ptas. no llegó al 75% del valor que sirvió de base inicial en el proceso de enajenación (que ascendió al importe de 2.761.993.902 ptas.).

    Ello quiere decir que ni el Patrimonio del Estado ni la Tesorería de la Seguridad Social, agotaron el límite del 75% antes expresado establecido tanto en el art. 137 de la Ley General Tributaria como en el art. 158 del Reglamento de Recaudación .

    La práctica de liquidaciones por intereses de demora realizadas con posterioridad al Acta de Adjudicación de 19 de diciembre de 1990 suponen una vulneración del procedimiento establecido en el art.137 antes mencionado y la circunstancia de que el valor atribuido al bien en este procedimiento haya sido mayor o menor en nada afecta a la vulneración del procedimiento de asignación directa al pago de las deudas tributarias.

    En los supuestos en que no hay pago de las deudas apremiadas, es decir en los casos de ejecución de bienes embargados o de garantía, el apartado c) establece que se practicará la liquidación de intereses al aplicar el líquido obtenido a la cancelación de la deuda si aquel fuese superior.

    Este es el supuesto que ahora se plantea: al existir una adjudicación en pago de un bien dado en garantía y al existir un exceso del valor atribuido al inmueble con respecto a las deudas canceladas, la liquidación de intereses de demora no puede posponerse, ha de realizarse en el mismo momento de la adjudicación.

    Los efectos cancelatorios de la Adjudicación de bienes al Estado, exigen que la liquidación de intereses de demora se practiquen en el mismo momento de la Adjudicación.

    La liquidación por intereses de demora no se puede omitir en el Acta de Adjudicación, porque entonces la valoración adjudicada no comprendería la totalidad de las deudas tributarias a cuya cancelación se aplica tal valoración.

    Si la Administración, con posterioridad al Acta de adjudicación, considera que los intereses de demora consignados en ella no se han calculado correctamente, la solución no puede consistir en practicar liquidaciones por la diferencia y pretender cobrarla en efectivo, al margen del proceso de Adjudicación y como si este procedimiento fuese independiente de aquella. La única solución posible dentro de la legalidad, consiste en abstenerse de practicar liquidación alguna e impugnar el Acta de Adjudicación incorporando a ella la pretendida liquidación por intereses de demora que la Administración estime correcta.

    2. En este primer motivo de casación la recurrente sostiene que se ha efectuado una minoración de la deuda del sujeto pasivo, con motivo de la subasta de los bienes que se tenían en garantía, inferior a la procedente.

    El art. 137.2 de la Ley General Tributaria dice que "el procedimiento de apremio podrá concluir con la adjudicación a la Hacienda Pública de los bienes embargados cuando no lleguen a enajenarse por el procedimiento regulado reglamentariamente.

    El importe por el que se adjudicarán dichos bienes será el de la deuda no pagada, sin que exceda del 75% de la valoración que sirvió de tipo inicial en el procedimiento de enajenación. Con análogo contenido está hoy vigente el art. 172.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

    5 El precepto legal transcrito está desarrollado por el Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre , vigente por razón del tiempo en que tienen lugar los hechos.

    En efecto, la Disposición Transitoria Primera.3 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre , dispone: " Los aplazamientos y fraccionamientos concedidos desde el día 1 de mayo de 1991 hasta el 31 de diciembre de 1991 inclusive, se regirán por el Reglamento General de Recaudación que se aprueba por este Real Decreto con las excepciones siguientes: a) .../...

    b) En los fraccionamientos se practicará una sola liquidación de intereses, que se notificará con el acuerdo de concesión, y cuyo importe se ingresará al efectuar el pago del último vencimiento.

    La falta de pago a su vencimiento determinará que se consideren también vencidas en el mismo día las posteriores que se hubieran concedido, siendo todas ellas exigibles en vía de apremio. En tal caso, se anulará la liquidación de intereses de demora, los cuales se liquidarán en los casos y forma establecidos en el artículo 109 del Reglamento General de Recaudación ." Y el art. 158 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre , dice que la adjudicación al Estado de alguno o algunos de los bienes embargados para pago de las deudas no cubiertas se realizará por valor igual al débito perseguido, sin que exceda del 75% del valor que sirvió de tipo inicial en el proceso de enajenación.

    Así pues, según lo dispuesto en el art. 137.2 de la Ley General Tributaria y 158. 3 del Reglamento General de Recaudación, la adjudicación tiene lugar por el importe de la deuda no pagada, pero sin que el importe adjudicado pueda exceder del 75% de la valoración que sirvió de tipo inicial en el procedimiento de enajenación; el primero de los límites indicados impide la existencia de sobrante, el segundo se establece como salvaguarda del interés del Estado.

    En este sentido, la sentencia de instancia declara que la adjudicación de los bienes a la Hacienda Pública se ha realizado sin exceder del 75% del valor que sirvió de tipo inicial en el proceso de enajenación, declaración que se corresponde con la convicción probatoria alcanzada por el Tribunal de instancia, no revisable en casación. En el momento de la adjudicación, la recurrente pudo discutir la valoración dada al inmueble a efectos de la subasta y no lo hizo, por lo que decayó en su derecho a impugnar la valoración dada al inmueble al devenir un acto administrativo firme, por consentido, y, en consecuencia no revisable.

    3. La recurrente impugna también el acto de liquidación de intereses de demora realizado con posterioridad al proceso de adjudicación del bien embargado, por lo que considera que se han liquidado una vez extinguida la deuda principal. A los efectos anteriores el art. 57.3 del Reglamento General de Recaudación establece que "en los fraccionamientos de pago concedidos, cuando hayan sido solicitados en periodo ejecutivo, si llegado el cumplimiento de un plazo, no se efectuara el pago, se procederá como sigue: a) Se comunicará al deudor el incumplimiento del plazo, concediéndole quince días para pago o solicitud de nuevo plazo.

    b) De no cumplirse alguna de las dos condiciones, se seguirá el procedimiento de apremio por toda la deuda pendiente, con ejecución de la garantía y demás medios de ejecución forzosa.

    c) Los intereses correspondientes a la deuda pendiente, previamente calculados, serán anulados y se liquidarán en los casos y forma establecidos en el art. 109 de este Reglamento .

    Y el art. 109 del citado Reglamento establece: 1. Las cantidades adeudadas devengarán interés de demora desde el día siguiente al del vencimiento de la deuda en periodo voluntario hasta la fecha de su ingreso.

    .../...

    4. El cálculo de intereses podrá realizarse, según los casos, de alguna de las formas siguientes: a) Cuando se produzca el pago de la deuda apremiada se practicará posteriormente liquidación de los intereses devengados, siguiéndose para su tramitación y recaudación el procedimiento establecido con carácter general para las liquidaciones practicadas por la Administración.

    6 b) No obstante, en el mismo supuesto, podrá acordarse por la Dirección General de Recaudación, cuando las conveniencias del servicio lo aconsejen, el cálculo y pago de los intereses en el momento del pago de la deuda apremiada.

    c) En caso de ejecución de bienes embargados o de garantías, se practicará liquidación de intereses al aplicar el líquido obtenido a la cancelación de la deuda, si aquél fuese superior.

    De los apartados a) y b) de este precepto se deduce que se pueden liquidar intereses cuando se haya pagado el total de la deuda apremiada, y ello es ratificado por lo que disponen los apartados c) y d). En efecto, en los mismos se establece que cuando la Administración Tributaria, merced a su actividad recaudatoria, obtiene un líquido superior a la deuda, podrá liquidar intereses y aplicar el sobrante a los mismos. Primero, se cubre el total y después se liquidan intereses para aplicar el importe sobrante obtenido.

    Como puede verse, el art. 109.4 del Reglamento General de Recaudación establece diversas formas o medios de cálculo de los intereses de demora: Con carácter general, la liquidación de intereses de demora es independiente y posterior al pago de la deuda apremiada. Los intereses recaudatorios no son totalmente exigibles hasta el pago de la deuda apremiada; los intereses tienen como fundamento resarcir a la Administración Tributaria por los perjuicios derivados de la tardanza en el pago, por lo que sólo cuando exista ese pago se podrá cuantificar en su totalidad esos perjuicios, es decir, se podrán liquidar totalmente los intereses. Por eso, en el supuesto concreto que se estudia no se ha realizado dicha liquidación de forma simultánea con la adjudicación de bienes, sino que la cantidad restante después de saldar las deudas se ha reservado como pago a cuenta de la posterior liquidación de intereses de demora.

    En caso de ejecución de bienes embargados se practicará la liquidación de intereses al aplicar el líquido obtenido a la cancelación de la deuda si aquel fuere superior a la deuda tributaria pendiente de pago.

    En el caso que nos ocupa, el Acta de adjudicación de bienes de 19 de diciembre de 1996 acordó la adjudicación proindiviso de los distintos bienes recogidos al Estado español. Del importe de la subasta 1.421.667.311 ptas., correspondieron al Estado y se aplicaron a la cancelación de las deudas que la recurrente mantenía con la Hacienda Pública y el resto del importe 102.934.086 ptas., se destinó a la cancelación de intereses de demora pendientes aún de liquidación.

    Al día siguiente de haberse dictado el Acta de adjudicación de bienes (20 de diciembre de 1996), la Oficina Gestora procedió a aplicar liquidación de intereses de demora or importe de 412.437.160 ptas. y el día 10 de noviembre de 1997 se emitió talón de cargo por la Delegación de Hacienda de Madrid por importe de 309.781.074 ptas., resultante de restar del importe consignado en la liquidación de intereses de demora practicada (412.437.160 ptas.) el importe consignado en el Acta de adjudicación de 19 de diciembre de 1996 (102.656.086 ptas.) para la cancelación de intereses de demora.

    Como hemos visto, el art. 109.4.a) del Reglamento general de Recaudación contempla, para el caso de pago de las deudas apremiadas, que el cálculo de los intereses de demora se haga con posterioridad al pago, porque hasta que no se produce este pago no se conoce la fecha final para el cálculo de los intereses de demora debiendo entenderse que cuando dicho precepto se refiere al pago de la deuda apremiada, está contemplando el supuesto de un pago total o completo de la misma, interpretación que resulta acorde con los apartados c) y d) del citado precepto que permiten la liquidación de intereses en caso de ejecución de bienes embargados, en cuyo caso se podrán liquidar intereses y aplicar el sobrante a los mismos, de lo que se infiere que, en los demás casos, la liquidación de intereses se realiza cuando se produzca el pago completo de la deuda. Cualquier pago anterior por este concepto es provisional, a cuenta de la liquidación final. En el presente caso, el pago de la deuda apremiada se produjo con la adjudicación del inmueble al Estado el 19 de diciembre de 1990, que es cuando se produce la extinción de la deuda (el acuerdo de adjudicación de bienes producirá la extinción de los débitos que resulten cubiertos (art. 162 .a) del Reglamento General de Recaudación); con la adjudicación se cubrió una parte de los intereses de demora, otra parte no se cubrió y estos intereses son los que se liquidaron al día siguiente.

    Es claro, pues, que la Hacienda no se demoró en practicar la liquidación definitiva de intereses, quedando siempre claro que la liquidación anterior era a cuenta (los 102.656.086 ptas. que después se dedujeron de la definitiva liquidación de intereses).

    La liquidación de intereses de demora solo puede practicarse después de conocerse --con el pago del principal-- las fechas inicial y final del devengo. El derecho para determinar la deuda por intereses debe contarse desde la exigibilidad de los mismos, exigibilidad que se produce desde la totalidad del pago de la  deuda apremiada, de conformidad con el principio de la actio nata, por cuanto hasta que no se produce el total pago de la deuda no nace la acción para liquidar los intereses.

    CUARTO.- Con respecto al segundo motivo de casación dice la recurrente que siempre se ha tenido en cuenta como período inicial para el cálculo de los intereses de demora, la fecha del vencimiento del periodo voluntario de pago y no el estricto periodo de fraccionamiento que se inició posteriormente a raíz de la autorización de fraccionamiento de pago.

    Se ha hecho caso omiso de la Ley 21/1986, de 23 de diciembre , que no autoriza el devengo de intereses de demora en vía de apremio a aquellas deudas tributarias anteriores al 1 de enero de 1987.

    Dice la sentencia recurrida que acudir a la Ley 21/1986, de 23 de diciembre , para eludir el pago de intereses de demora en vía de apremio no puede justificarse, ya que hubiera sido así si la deuda se hubiera pagado antes de la entrada en vigor de la Ley, pero el procedimiento continuó abierto por impago.

    Nótese que nos encontramos ante una liquidación de intereses en periodo de apremio, no en periodo voluntario.

    Esa liquidación en apremio había sido objeto de solicitud de aplazamiento, solicitud que fue atendida.

    Y al ser atendida esa solicitud de aplazamiento, de acuerdo con el Reglamento General de Recaudación, se estableció que el aplazamiento devengaría unos intereses autónomos, que se girarían al pagarse el último plazo del aplazamiento. Pero el aplazamiento y sus condiciones fueron incumplidos, de tal manera que venció de nuevo todo el crédito apremiado. Y para tales casos, el Reglamento General de Recaudación, aplicable ya en la fecha en la que se concedió el aplazamiento, determina que se girarán entonces los intereses de acuerdo con lo establecido en el art. 109 del mismo Reglamento General de Recaudación .

    Y eso fue lo que se practicó en el caso de autos, de tal manera que no se aplicó ninguna norma con carácter retroactivo, sino que al incumplimiento de una solicitud de aplazamiento se le aplicó la normativa que estaba vigente para esta institución del aplazamiento, y para estos supuestos de incumplimiento de las condiciones, cuando se otorgó dicho aplazamiento. Por tanto, no ha existido ninguna aplicación retroactiva de norma alguna.

    QUINTO.- A propósito del tercer motivo de casación argumenta la recurrente que la liquidación impugnada, por suponer una revisión del Acta de Adjudicación de 19 de diciembre de 1996, que constituye un acto favorable declarativo de derechos para el interesado, no podrá realizarse más que impugnando la propia Acta de Adjudicación ante la jurisdicción contencioso- administrativa, previa declaración de lesividad para la Administración.

    La liquidación impugnada al no haber seguido este procedimiento ha incurrido en vicio de nulidad, al infringir el contenido del art. 103 nº 2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre .

    La sentencia recurrida no considera que el Acta de adjudicación sea un acto declarativo de derechos sobre el concepto de intereses de demora sino que, por el contrario, entiende que la cantidad que figura en la misma es provisional y a cuenta de la que se gire con posterioridad, cuando se calculen definitivamente los intereses.

    Es verdad que al otorgarse el fraccionamiento y aplazamiento de pago, se estableció, como manda el Reglamento, que los intereses se pagarán al final, con el último plazo, pero no es menos cierto que el mismo Reglamento con base en el cual se otorgó el aplazamiento y fraccionamiento dispone las consecuencias para el caso de incumplimiento, y esas consecuencias son, como es lógico, que se cambia el sistema de cómputo y de liquidación de los intereses procediendo no en relación con unos plazos de aplazamiento que han sido incumplidos, sino en relación con el día inicial en que aquella deuda apremiada debería haberse pagado. Por tanto, no ha existido una revisión del acto, sino una aplicación del acto de acuerdo con las propias normas que lo regulan para caso de cumplimiento irregular o incumplimiento de las condiciones correspondientes.

    SEXTO.- Procede, por todo ello, desestimar el presente recurso de casación, debiendo imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo dispuesto en el art. 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 3.000 euros.

    Por lo expuesto, EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION




     Que debemos desestimar, y desestimamos, el presente recurso de casación interpuesto por la entidad mercantil ISODEL SPRECHER S.A. EN LIQUIDACIÓN contra la sentencia dictada con fecha 3 de mayo de 2004 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional en el recurso num. 172/2002 , con imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder del límite fijado en el último de los Fundamentos de Derecho.

    Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez  

    PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario.