STS 2122/2011 - Fecha: 31/08/2011
Nº Resolución: 2122/2011- Nº Recurso: 290/2008	Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: ANGEL AGUALLO AVILÉS
Id Cendoj: 28079130022011100333








    En la Villa de Madrid, a treinta y uno de Marzo de dos mil once.

    Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal el recurso de casación promovido por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la Sentencia dictada el 11 de diciembre de 2007, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional núm.

    696/2004, formulado por la mercantil GESTIBERICA 4001, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 14 de mayo de 2004, que confirma en alzada la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid de 23 de abril de 2001, que desestimaba la reclamación económicoadministrativa interpuesta contra el Acuerdo sancionador dictado el 23 de junio de 1998 por el Jefe de la Dependencia de Gestión de la Administración de Chamartín de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, derivado del Acuerdo de liquidación provisional de fecha 14 de mayo de 1998, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996.

    Ha sido parte recurrida la entidad GESTIBERICA 4001, S.L. , representada por la Procuradora de los Tribunales doña Myriam González Fernández.



    PRIMERO.- El 14 de mayo de 1998, la Dependencia de Gestión de la Administración de Chamartín de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de liquidación provisional en el que se eliminaba la bonificación aplicada por la sociedad GESTIBERICA 4001, S.L. en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, al considerar que no se daban los requisitos exigidos por la Ley 22/1993, de 29 diciembre , de medidas fiscales de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo, resultando una deuda tributaria de 113.909.207 ptas. (684.608,12 euros) de las que 106.642.883 ptas. (640.936,64 euros) correspondían a la cuota y 7.266.324 ptas. (43.671,49 euros) a los intereses de demora, indicándose en el mismo la apertura de expediente sancionador.

    Instruido el correspondiente expediente sancionador (núm. 962860500110057), y tras presentar la entidad escrito de alegaciones, el 23 de junio de 1998 el Jefe de la Sección de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Administración de Chamartín dictó Acuerdo de imposición de sanción por infracción grave por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, con base en los artículos 79. a) y 82. 3 de la Ley Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (LGT). La sanción quedó determinada en el 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar, aplicándose un 30 por 100 de reducción por conformidad, ascendiendo la cuantía de la sanción a 37.325.009 ptas. (224.327,82 euros). El 3 de julio de 1998 el Acuerdo fue notificado a GESTIBERICA 4001.

    SEGUNDO.- Contra el anterior Acuerdo, la mercantil interpuso el 16 de julio de 1998 reclamación económico-administrativa núm. 10.708/98, en el que, en síntesis alegaba: 1) la inexistencia de infracción tributaria grave en aplicación el art. 77 de la LGT y la jurisprudencia y la doctrina administrativa que lo interpretan; 2) la improcedencia de los criterios de calificación de las infracciones tributarias propuestas; 3) la falta del elemento intencional al tratarse de un error en la formulación de las declaraciones, dado que de la declaración presentada se deduce claramente la improcedencia de la bonificación por cuanto que se reconoce 2 en la misma que el número de empleados con carácter indefinido y el número total de empleados de la entidad es cero; 4) la infracción del art. 219. 6 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio , reguladora del Poder Judicial (LOPJ) por concurrir causa de abstención y recusación en el instructor del expediente sancionador; 5) la indebida acreditación de la supuesta culpabilidad del sujeto pasivo en la infracción que se le imputa; y 6) la indebida utilización en el procedimiento sancionatorio de pruebas y documentos aportados por el contribuyente a requerimiento de la Inspección de los Tributos.

    La reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid de fecha 23 de abril de 2001, que fue notificada a la entidad el 5 de junio del mismo año.

    En fecha 15 de junio de 2001, la entidad recurrente interpuso recurso de alzada (R.G. 4196-01, R.S.

    123-02) ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) que, en Resolución de 14 de mayo de 2004, desestimó el recurso al coincidir « con el Tribunal Regional y con la Oficina Gestora en la apreciación al menos de negligencia en la conducta del sujeto pasivo, no pudiéndose extraer otra conclusión de los hechos que resultan probados, al ser la propia reclamante la que reconoce que ha incurrido en un error en la confección de la declaración, error obviamente debido a tal negligencia, pues mal se puede pretender una bonificación uno de cuyos requisitos es acreditar un promedio de más de tres empleados cuando no se tiene ninguno, no resultando controvertida por ello la cuestión de la aplicación de la bonificación prevista en la Ley 22/1993 » (FD Segundo ).

    TERCERO.- Disconforme con la citada Resolución del TEAC, la representación procesal de la entidad GESTIBERICA 4001, S.A. interpuso, el 27 de julio de 2004, recurso contencioso-administrativo núm. 696/2004, formulando la demanda mediante escrito presentado el 29 de diciembre de 2004, en la que adujo varios motivos de impugnación. En primer lugar, la inexistencia de infracción tributaria grave en aplicación del art. 77 de la LGT y la Jurisprudencia y doctrina administrativa que lo interpretan. La improcedencia del beneficio fiscal aplicado por el contribuyente deriva, sin necesidad de comprobación alguna, de los datos facilitados por la propia empresa al hacer constar que el número de empleados era cero. En segundo lugar, la improcedencia de los criterios de calificación de las infracciones tributarias propuestas, con infracción de la doctrina jurisprudencial y administrativa que rechaza la sanción en las liquidaciones efectuadas sobre la base de la propia documentación aportada por el contribuyente. En tercer lugar, la falta del elemento intencional preciso en las infracciones tributarias en los casos de error en la formulación de las declaraciones que no afectan a la veracidad de los hechos declarados. En cuarto lugar, la infracción del art. 219.6 LOPJ , al concurrir causa de abstención y recusación en el instructor del expediente sancionador por cuanto el instructor del expediente sancionador es el mismo que ha incoado la liquidación origen del citado expediente y existe un interés económico particular del funcionario específico para liquidar y sancionar por los mayores importes posibles. En quinto lugar, la infracción del art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , que regula los Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), por indebida acreditación de la supuesta culpabilidad del sujeto pasivo en la infracción que se imputa. En sexto lugar, la inexistencia de infracción tributaria por meras diferencias objetivas de liquidación, no existiendo infracción, aún en supuestos de declaraciones erróneas que no se fundamenten en una interpretación razonable, si no concurre culpabilidad específica en el sujeto responsable. En séptimo lugar, la inexistencia de infracción sancionable en los supuestos en que obran en poder de la Administración Tributaria suficientes datos para poder practicar las liquidaciones de oficio. Y, por último, la infracción del derecho a no autoincriminarse como parte del derecho fundamental a la defensa en juicio, y del derecho a un juicio o proceso justo, así como la indebida utilización en el procedimiento sancionatorio de pruebas y documentos aportados por el contribuyente a requerimiento coercitivo de la Inspección de Tributos, todo ello conforme a la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal Constitucional.

    Tras la contestación a la demanda formulada por el Abogado del Estado, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 11 de diciembre de 2007 , estimando el recurso interpuesto por GESTIBERICA 4001, S.L. y declarando la Resolución del TEAC impugnada no conforme a derecho, acordándose la devolución de los ingresos que hubiese efectuado la entidad con los correspondientes intereses de demora.

    La Sala de instancia, tras exponer la normativa que regulaba la bonificación establecida por la creación de un régimen especial para las PYMES, pasa a analizar si concurre o no el requisito de culpabilidad en la conducta de la entidad partiendo de lo señalado por el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional sobre la cuestión, y concluye que « la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio ( Sentencias del Tribunal Supremo, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 3 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

    Pues bien, en el caso de autos, la recurrente procedió a aplicarse la bonificación del 95% en la cuota tributaria, conforme la Ley 22/93 , aunque conste en su declaración que no tenía empleados, siendo ésta una de las condiciones exigidas, la de mantener más de tres empleados en los ejercicios a los que se refería la bonificación, para gozar de tal beneficio.

    Es decir, los propios documentos aportados por el sujeto pasivo, tal como se ha acreditado en periodo probatorio, acreditaban la improcedencia del citado beneficio.

    Si ello es así, resulta evidente que la hoy recurrente ha cometido un error en su autoliquidación, que determina la anulación de la sanción impuesta, más aún cuando en el Acuerdo sancionador no se acredita ni prueba en modo alguno la culpabilidad de la actora, que ha cometido el citado error.

    La ausencia de prueba específica de esa culpabilidad en el actuar del contribuyente, contradice la presunción de buena fe consagrada en el artículo 33, 1, de la Ley 1/98 .

    Por otra parte, en el supuesto que se enjuicia la no existencia de ocultación alguna por la entidad recurrente, unida a los problemas interpretativos de las normas aplicadas que puedan suscitarse, aconsejan la calificación del expediente como de rectificación sin sanción. Todo ello es lo que ha de llevarnos a considerar en este concreto caso que el elemento de la culpabilidad no concurre, por cuanto la voluntariedad de la recurrente en el anterior modo de proceder no ha quedado patente.

    Tal es el criterio sostenido por esta Sala en las recientes sentencias de 6 y 20 de octubre de 2005 ( recursos nº 1490 y 904/2002 , respectivamente) en que se invalidó la sanción por considerar que la conducta de la parte recurrente, se amparaba en una interpretación razonable de la norma (artículo 77.4 .d) de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable al caso), a cuyo tenor, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"» (FD Cuarto).

    CUARTO.- Contra la anterior Sentencia, el Abogado del Estado preparó, mediante escrito presentado el 20 de diciembre de 2007, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 11 de junio de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1 d) de la LJCA , formula un único motivo de casación, por vulneración de los arts. 77.1, 77.4.d) y 79 .a) de la LGT.

    Mantiene el Abogado del Estado, en primer lugar, y «como idea general», que el fundamento de derecho Cuarto de la Sentencia impugnada «contiene una serie de consideraciones que resultan excesivamente genéricas, pues se refieren a principios y pautas a tener en cuenta en el procedimiento sancionador».

    En segundo lugar, sostiene la Administración recurrente que «sí existían elementos y circunstancias más que suficientes para la procedencia de las sanciones que fueron impuestas, como consecuencia de unas infracciones tributarias que indudablemente existían, como existía también la previsión legal clara respecto a la tipicidad de aquellas conductas» (pág. 4), al igual que sucede con «{l}a antijuricidad». Por lo tanto -se dice-, lo que en realidad se niega por la Sentencia es «la existencia de algún tipo de responsabilidad subjetiva o negligencia» (pág. 5). Sin embargo, esta responsabilidad subjetiva sí existe para la parte recurrente, y «nac{e} de la naturaleza de las infracciones cometidas, de su entorno, así como de las propias características de aquella entidad», no pudiendo ampararse la citada conducta en una «interpretación razonable de normas» (pág. 5). Estas razones resultan especialmente aplicables a «una entidad que dispone de suficientes medios y de la experiencia como» la que es objeto de sanción, «a la que hay que suponer asistida de numerosos y cualificados profesionales jurídicos», por lo que «no podía albergar duda razonable respecto a las cuestiones objeto de actuación inspectora» (pág. 6).

    4 Por otra parte, en relación a las concretas infracciones, el defensor público mantiene que «la lectura de la propia sentencia constituye la mejor prueba de que no existían dudas razonables de interpretación o jurisprudencia titubeante» (pág. 7). Afirma, en este sentido que la sociedad «efectuó una bonificación prevista en la ley 22/1993 uno de cuyos requisitos consistía en acreditar un promedio de más de tres empleados siendo así que ella no tenía ningún empleado», por lo que la Administración niega la existencia de «dudas interpretativas» y considera que se trataría de una «prueba diabólica» el que ella tenga que demostrar «la culpabilidad» en situaciones como éstas (pág. 8), y sin que nada tenga que ver «la presunción de buena fe» con la comisión «de infracciones por negligencia» (págs. 8 y 9).

    Finalmente, el representante del Estado señala que «lo más que podría apreciarse en este caso sería un error de derecho claramente vencible, el cual no ha sido recogido como causa de exención de responsabilidad por infracción tributaria y al cual le es de aplicación el art. 6.1 del Código civil ». De aceptarse la tesis de la Sentencia de instancia -concluye-, «cualquier obligado tributario podría efectuar bonificaciones en sus autoliquidaciones sin riesgo alguno», de tal forma que si no son descubiertos «se consumaría el beneficio» y, caso contrario, «simplemente se abonaría la cuota originaria sin sanción alguna» (pág. 9).

    QUINTO.- La representación procesal de la entidad GESTIBERICA 4001, S.L. se opuso al recurso de casación mediante escrito presentado el 10 de febrero de 2009, en el que se solicita la desestimación del mismo.

    En su escrito de oposición, la mercantil aduce, por una parte, que «es el propio contribuyente que autoliquida la bonificación el que manifiesta que no cumple uno de los requisitos que la habilitan», por lo que «{e}n tales condiciones se puede imputar al ciudadano contribuyente que tal hace de ignorante, pero para imputarle como culpable hace falta prueba específica que, como deja constancia la sentencia de instancia, la Administración sancionadora ha omitido por completo» (pág. 7). Se trata, para la parte recurrida, de «un error en la aplicación de las normas, que los actos recurridos definen como negligente, pero sin probar ni acreditar la culpabilidad del sujeto» (pág. 16).

    Por otra parte -afirma la recurrida-, lo que pretende el Abogado del Estado es «revisar la valoración probatoria de la instancia sobre la culpabilidad del sancionado» utilizando «argumentos presuntivos» (pág.

    18), que han de ser rechazados «por impropios del derecho sancionador» (pág. 19).

    SEXTO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 30 de marzo de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala




    PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 11 de diciembre de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que estimó el recurso del referido orden jurisdiccional núm. 696/2004 instado por la entidad GESTIBERICA 4001, S.L. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 14 de mayo de 2004, que confirma en alzada la Resolución del desestimatoria del Tribunal Económico- Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 23 de abril de 2001, que desestimó la reclamación económicoadministrativa formulada contra el Acuerdo sancionador dictado por el Jefe de la Dependencia de Gestión de la Administración de Chamartín de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, en materia de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996.

    La Sentencia de instancia estimó el recurso y anuló el acto administrativo de imposición de sanción impugnado porque, en primer lugar, « en el Acuerdo sancionador no se acredita ni prueba en modo alguno la culpabilidad de la actora, que ha cometido el citado error» ; y, en segundo término, porque « en el supuesto que se enjuicia la no existencia de ocultación alguna por la entidad recurrente, unida a los problemas interpretativos de las normas aplicadas que puedan suscitarse, aconsejan la calificación del expediente como de rectificación sin sanción» , lo que lleva «a considerar en este concreto caso que el elemento de la culpabilidad no concurre, por cuanto la voluntariedad de la recurrente en el anterior modo de proceder no ha quedado patente» , conclusión que se deriva del « criterio sostenido por esta Sala en las recientes sentencias de 6 y 20 de octubre de 2005 ( recursos nº 1490 y 904/2002 , respectivamente) en que se invalidó la sanción por considerar que la conducta de la parte recurrente, se amparaba en una interpretación razonable de la norma (artículo 77.4 .d) de la Ley General Tributaria de 1963 , aplicable al caso), a cuyo tenor, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración 5 veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"» (FD Cuarto).

    SEGUNDO.- Como se explicitado en los Antecedentes, el Abogado del Estado formuló recurso de casación contra la Sentencia de 11 de diciembre de 2007 , en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , alegó, en extracto, que la Sentencia «contiene una serie de consideraciones que resultan excesivamente genéricas, pues se refieren a principios y pautas a tener en cuenta en el procedimiento sancionador», y que «sí existían elementos y circunstancias más que suficientes para la procedencia de las sanciones que fueron impuestas», pues concurre la responsabilidad subjetiva que «nac{e} de la naturaleza de las infracciones cometidas, de su entorno, así como de las propias características de aquella entidad», sin que, por otro lado, esa conducta pueda ampararse en una «interpretación razonable de normas».

    Por su parte, frente a dicho recurso de casación la representación procesal de GESTIBERICA 4001, S.L. presentó escrito en el que interesaba la desestimación del mismo, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

    TERCERO.- Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, el único motivo en el que se funda el recurso es la consideración por parte del Abogado del Estado, y frente a lo que mantiene la resolución impugnada, de que sí existía responsabilidad subjetiva o negligencia en la conducta de la entidad, expresamente tipificada en el art. 79 a) de la LGT , y, por tanto, que ésta era merecedora de sanción.

    Esta Sala viene señalando {Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Undécimo , y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 10234/2004 ), FD Duodécimo} que « la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede {véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas.núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo}, salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal {véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto} ».

    Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ).

    Y aunque también hemos precisado en las mismas resoluciones que « no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art.77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones {en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto} », claramente, no es ésta la causa invocada en este motivo.

    Por lo tanto, está sería razón suficiente para la desestimación del recurso.

    En todo caso, los términos en que ha sido plateado el recurso conducirían igualmente a su desestimación. El Abogado del Estado denuncia la infracción de los arts. 77.1, 77.4 d) y 79 a), todos ellos de la LGT, porque la Sentencia (FD Cuarto) «contiene una serie de consideraciones que resultan excesivamente genéricas» y porque, frente a lo que mantiene la resolución impugnada, sí existía responsabilidad subjetiva de la entidad inspeccionada, que -se dice- «nac{e} de la naturaleza de las infracciones cometidas, de su entorno, así como de las propias características de aquella entidad», no pudiendo ampararse la citada conducta en una «interpretación razonable de normas»; sobre todo «en una entidad que dispone de suficientes medios y de la experiencia como» la que es objeto de sanción, y «a la que hay que suponer asistida de numerosos y cualificados profesionales jurídicos», por lo que «no podía albergar duda razonable respecto a las cuestiones objeto de actuación inspectora».

    Pues bien, en primer lugar, debemos poner de manifiesto que el Abogado del Estado no desvirtúa las afirmaciones realizadas por la Sala de instancia para anular la sanción.

    Por un lado, la Sentencia impugnada considera que en el Acuerdo sancionador no se acredita ni prueba la culpabilidad de la actora, aspecto sobre el que el recurrente no ofrece argumentación alguna. Pero es que, además, el análisis del contenido del Acuerdo de imposición de sanción de 23 de junio de 1998 nos lleva a concluir que lleva razón la Sala de instancia porque la Administración se limita a señalar lo siguiente: 6 «a la vista de la documentación y pruebas que constan en el expediente, se considera probado que se ha producido el supuesto tipificado en la ley como infracción, sin que puedan apreciarse causas de exoneración de la responsabilidad» (pág. 1 ); y, tras contemplar cuáles son los preceptos infringidos y la sanción aplicable, añade como «especial motivación en el expediente» que «el hecho de aplicarse una deducción indebida, cuando cumplía todos los requisitos para podérsela aplicar, no determina que le sean aplicables las sentencias reflejadas en el propio expediente de alegaciones» (pág. 2).

    Por otro lado, la Sentencia de instancia se refiere a la ausencia de ocultación de datos y, a estos efectos, ha de recordarse que tal ausencia ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la LGT -y que reclama, asimismo, el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria { Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto}- para poder imponer sanciones tributarias { Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto ; de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD Octavo ; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Duodécimo ; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1790/2006), FD Cuarto ; y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9700/2003 ), FD Tercero}.

    Pero es que, en segundo lugar, ninguno de los argumentos ofrecidos por el defensor del Estado en el escrito de interposición del recurso son definitivos para justificar la imposición de una sanción. En efecto, no es verdad que la Sentencia impugnada realice una serie de consideraciones que resultan excesivamente genéricas sobre principios aplicables del procedimiento sancionador porque, contrariamente a lo sostenido por el Abogado del Estado, el mencionado fundamento de derecho Cuarto no puede ser más claro cuando se refiere expresamente a las circunstancias que concurren en este caso y concluye que « en el caso de autos, la recurrente procedió a aplicarse la bonificación del 95% en la cuota tributaria, conforme la Ley 22/93 , aunque conste en su declaración que no tenía empleados, siendo ésta una de las condiciones exigidas, la de mantener más de tres empleados en los ejercicios a los que se refería la bonificación, para gozar de tal beneficio. Es decir, los propios documentos aportados por el sujeto pasivo, tal como se ha acreditado en periodo probatorio, acreditaban la improcedencia del citado beneficio. Si ello es así, resulta evidente que la hoy recurrente ha cometido un error en su autoliquidación, que determina la anulación de la sanción impuesta, más aún cuando en el Acuerdo sancionador no se acredita ni prueba en modo alguno la culpabilidad de la actora, que ha cometido el citado error ».

    Y, por otra parte, el Abogado del Estado funda la existencia de culpabilidad, entre otros extremos, en las circunstancias personales de la entidad recurrida. A estos efectos, se ha de recordar que, tal y como ya ha señalado esta Sala, entre otras, en Sentencias de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), es rechazable que « pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga " experiencia", disponga de "suficientes medios" y esté "asistida de profesionales jurídicos" » (FD Undécimo). Y es que, « no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables » { Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto ; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693 / 2007)}. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que « no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE {véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD 4}, es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplidasi la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable » ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto).

    Finalmente, con relación a la claridad de la norma o a la no concurrencia de alguno de lo supuestos del art. 77.4 de la LGT , a los que también alude la representación pública, ya dijimos en la tantas veces citada Sentencia de 27 de noviembre de 2008 que « es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la 7 Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art.24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto}. Y es que, como ha señalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' {el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice '{e}ntre otros supuestos'}, uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente" { Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto} » { Sentencias de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003 ); y de 15 de enero de 2009 (rec.cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004 ), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente}.

    En consecuencia, el motivo debe ser desestimado y confirmado el pronunciamiento de la Sentencia de instancia, tanto por no concurrir causa alguna que permita su revisión en casación, como por contener una justificación suficiente sobre la ausencia de culpabilidad necesaria para la imposición de una sanción tributaria en el caso objeto de litigio.

    CUARTO.- En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación formulado por el Abogado del Estado, lo que determina la imposición de las costas a la Administración recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

    La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado de la parte recurrida, a los efectos de las referidas costas.

    Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución



    Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , contra la Sentencia de fecha de 11 de diciembre de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 696/2004, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

    Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres

    PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .