STS 2533/2011 - Fecha: 11/04/2011
Nº Resolución: 2533/2011 - Nº Recurso: 89/2001	Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: RAMON TRILLO TORRES
Id Cendoj: 28079130022011100388






    En la Villa de Madrid, a once de Abril de dos mil once.

    Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 89/2001, interpuesto por DOÑA  Eloisa  , representada por la Procuradora de los Tribunales Dña Isabel Fernandez-Criado Bedoya, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de octubre de 2006  , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 52/2005, a instancia de DÑA  Eloisa  , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 12 de noviembre de 2004, relativa al Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas y del Patrimonio.

    Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.



    PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo nº 52/2005 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de octubre de 2006, se dictó sentencia  cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ......  1.- Que estimando parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo número 52/05, interpuesto por la representación procesal de Dª  Eloisa  y D.  José  , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 12 de noviembre de 2004, desestimatoria del recurso e alzada interpuesto por aquellos contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias de 31 de mayo de 2001 (expedientes acumulados núm.  NUM000  ,  NUM001  ,  NUM002  ,  NUM003  ,  NUM004  ,  NUM005  y  NUM006  , referentes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes a los ejercicios 1989,1990,1991 y 1992), anulamos parcialmente la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central a que el presente recurso jurisdiccional se contrae, así como los actos de que aquella trae causa, exclusivamente en lo que respecta a : 1.1. La imposición de sanciones en concepto de impuesto sobre la Renta de las personas Físicas e Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 1989, al ser improcedentes dichas sanciones, por hallarse prescrita la potestad sancionadora de la Administración para dicho ejercicio tributario.

    1.2. La omisión de la toma en consideración de la declaración complementaria presentada por Dª  Eloisa  en concepto del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, ejercicio 1989,  Ya que la Administración tributaria debe proceder a la constatación de lo declarado por aquella en concepto de incrementos de patrimonio derivados de la venta de acciones de Inmobiliaria Betancor ( Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989), tanto en período ordinario como en la expresada declaración compementaria, a fin de -una vez constatada la consignación de parámetros distintos en una y otra declaración por el expresado concepto- tomar en consideración los incrementos de patrimonio que se hicieron constar en la declaración complementaria respecto de la venta de acciones de Inmobiliaria Betancor SA., a efectos de la regularización de la situación tributaria de Dª  Eloisa  , modificando, en su caso, la liquidación practicada en concepto d e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ( ejercicio 1989), de conformidad con lo establecido en la  disposición adicional decimocuarta, apartado uno, de la Ley 18/1991. Y  , en el caso de que2 se produzca dicha modificación de la liquidación, la Administración deberá reembolsar a la recurrente, previa acreditación de su importe, la parte correspondiente del coste de las garantías que hubiera aportado para suspender la ejecución del acto de liquidación, de conformidad con el art. 33, apartado 1 de la Ley 58/2003.

    Dicho  reembolso no devengará intereses de demora.

    2.- Confirmamos en todo lo demás la resolución recurrida y los actos administrativos de que trae causa.

    3.- Sin imposición de las costas procesales.

    SEGUNDO.- La Procuradora Dña. Isabel Fernández-Criado Bedoya en representación de Dña  Eloisa , presentó con fecha 30 de noviembre de 2006 escrito de preparación del recurso de casación.

    La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 4 de diciembre de 2006 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

    TERCERO.- La Procuradora Dña. Isabel Fernández-Criado Bedoya en representación de Dña  Eloisa  , parte recurrente, presentó con fecha 25 de Enero de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se case y anule la sentencia recurrida declarando infringidos los preceptos mencionados.

    CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

    QUINTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 22 de mayo de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda  de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

    SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "tenga por formulado escrito de oposición al recurso de casación y, en su día, dicte sentencia desestimatoria de este recurso".

    SÉPTIMO.- Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 30 de marzo de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres, Magistrado de la Sala




    PRIMERO.- La sentencia impugnada en casación por doña  Eloisa  y por el Abogado del Estado se pronunció en sentido estimatorio parcial en el recurso contencioso-administrativo interpuesto por aquella contra resolución del TEAC relativa a liquidaciones y sanciones correspondientes al IRPF y al Impuesto sobre el Patrimonio de los años 1989, 1990,1991 y 1992.

    La estimación parcial se refiere en exclusiva a la liquidación de 1989 y a la sanción derivada de aquella, lo que en este caso complementa la delimitación del contenido de los recursos de casación que resolvemos, en cuanto que por Auto de 22 de mayo de 2008  se los declaró solamente admisibles en lo que respecta a la liquidación del IRPF y sanción correspondientes al ejercicio de 1989.

    SEGUNDO.- Iniciando nuestro examen por el único motivo del recurso formulado por el Abogado del Estado, en él se denuncia que la sentencia, al declarar prescrita la potestad sancionadora de la Administración para el ejercicio de 1989, habría infringido el artículo 64 de la LGT  , en relación con los artículos 4-3, 24 y D.F.7-2 de la Ley 1/1998  , todo ello acogiéndose al artículo 88-1d) de la LJC  .

    Aceptando en el motivo las hitos temporales fijados por la sentencia para declarar la prescripción, esto es, el del 20 de junio de 1990  , al ser el de finalización del plazo para presentar la declaración, y el de 24 de mayo de 1995, fecha de inicio de las actuaciones inspectoras, la discrepancia se manifiesta en que mientras la Sala sentenciadora computó el plazo de cuatro años previsto en la Ley 1/1998  , sin embargo el Abogado del Estado considera que el aplicable sería el de cinco años propio de la legislación anterior, invocando al efecto que la prescripción de la acción para liquidar la sanción se incardinaría en el ámbito prescriptivo y no en el sancionador y por eso no sería de aplicación a la misma la retroactividad establecida en el artículo 4-33 de la Ley 1/1998  ni el plazo de cuatro años introducido por su artículo 24, que entró en vigor el primero de enero de 1999, conforme a la Disposición Final 7-2ª  de la propia Ley.

    El motivo no puede prosperar, a la vista de la clara doctrina que hemos hecho explícita en sentencia de 20 de marzo de 2009  : "La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

    La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

    Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

    Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

    Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo . Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo  , 157/1990, de 18 de octubre  , 12/1991, de 28 de enero  , 62/2001, de 17 de marzo  y 63/2005, de 14 de marzo  , mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material.

    También lo viene constantemente declarando así la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993  , 12 de febrero de 2002  , 19 de noviembre de 2003  y 30 de marzo de 2004  .

    Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991  , de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

    Ante esta valoración del alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998  es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

    Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el Derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

    Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998  entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999  , porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo".

    TERCERO.- De los siete motivos de casación introducidos por la representación procesal de doña Eloisa  , analizaremos en primer lugar el segundo formulado al amparo de la letra d) del artículo 88-1 de la Ley de la Jurisdicción  , en cuanto que en él se considera que la sentencia impugnada incurre en infracción de los artículos 64 y 66 de la LGT  y de los artículos 30 y 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos  , aprobado por Real decreto 939/1986  , porque determinadas actuaciones inspectores constituirían " diligencias argucia" o "diligencias para interrumpir la prescripción", que carecerían de esta virtualidad.

    En concreto, en la articulación del motivo, la parte denuncia muy especialmente que al menos en tres ocasiones la Administración acordó diligencias dentro del último de los seis meses que en caso de inactividad de la Administración privarían a sus actuaciones de efecto interruptivo de la prescripción. Siendo doctrina jurisprudencial la idea de que, efectivamente, solo tienen aquella eficacia interruptiva los actos tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición en el marco del impuesto controvertido, según hemos recordado en sentencia de 27 de enero de 2011  , recogiendo el criterio de las de 17 de marzo  , 28 de abril  y 23 de junio de 2008  , la conclusión a la que llegamos en este caso es que el dato temporal de que se trate de diligencias que persiguen aquellas finalidades sustantivas pero que son acordadas al filo del plazo semestral, puede ser indicio de una eventual actitud de argucia, pero en ningún caso una sustantiva afirmación de que tal cosa siempre acontezca, ya que estando la Administración dentro del plazo de los seis meses, en principio solamente si la diligencia no responde a aquella ordenación de medio para obtener una correcta liquidación, estaríamos realmente ante el fenómeno de la diligencia argucia.

    En el caso que contemplamos esta circunstancia no se da en ninguna de las ocurridas en los tiempos referidos, por lo que es la propia parte recurrente la que remite la argucia al hecho mismo de que la Administración haya estado inactiva en aquellos tres intervalos de más de cinco meses, a lo que procede contestar, con la sentencia impugnada, que en todo caso esas diligencias serán acordes con la finalidad estrictamente tributaria del procedimiento y que de ningún modo cabe aceptar que el hecho de su repetición en cuanto al dato de realizarse pasados los cinco meses pueda desembocar en desconocerles su aptitud interruptiva de la prescripción.

    CUARTO.- En el tercer motivo se considera también infringido el artículo 66 de la LGT y el 31-4  del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, lo que se hace al amparo del artículo 88-1  d) de la LJC, sobre la base del argumento de que las actuaciones de información de terceros  deberían de incluirse dentro de las actuaciones normales de la Inspección preparatorias de la comprobación de investigación tributaria, pero que no interrumpirán por sí mismas el plazo de prescripción, si bien podrían ser causa de suspensión de las actuaciones inspectoras por motivos justificados, aunque para ello sería preciso un acuerdo expreso de la Inspección, puesto que en otro caso estaría dejándose libremente, a la discreción de la Inspección de los Tributos, la duración del plazo de prescripción, ya que -según la parte- sería bien sencillo instrumentar una operación de búsqueda de datos sobre el inspeccionado para dilatar artificiosamente la duración de las actuaciones inspectoras en detrimento del principio de seguridad jurídica. Resume su tesis la parte recurrente diciendo que las actuaciones inspectoras desarrolladas tras su iniciación que interrumpen el plazo legal de prescripción serían las de comprobación e investigación tendentes a verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto, pasivo las de obtención de información y valoración desarrolladas directamente con el mismo y las de información y valoración realizadas con terceros, pero solo en la medida en que éstas hayan sido causa de la suspensión de las actuaciones inspectoras en virtud de acuerdo motivado que justifique dicha suspensión y cita en apoyo de su tesis sendas decisiones, ambas del año 1992, una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias y una resolución del TEAC.

    La tesis no puede prosperar y desde luego carece de cualquier aval jurisprudencial.

    En efecto, durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras puede surgir la necesidad -reconocida por la propia parte recurrente- de obtener informaciones de terceros con trascendencia tributaria que la Inspección puede recabar con la única condición, a los efectos de interrumpir la prescripción, de que la decisión se ponga en conocimiento del sujeto pasivo, sin que el eventual uso torticero de esta posibilidad, cuyo temor expresa la recurrente en función del principio de seguridad jurídica, no sea otro que el que con notable eficacia defensora de los contribuyentes hemos desarrollado jurisprudencialmente en torno a las denominadas "diligencias argucia", de forma que si, efectivamente, como denuncia la parte, se diera el caso de " instrumentar una operación de búsqueda de datos sobre el inspeccionado para dilatar artificiosamente la duración de las actuaciones inspectoras", no dude la recurrente que esta artificiosidad, una vez acreditada, arrostraría la consecuencia clara de no poderse constituir en dato relevante para considerar interrumpido el transcurso del plazo para la consumación de la prescripción.

    En aplicación de esta doctrina, el despliegue argumental de la sentencia de instancia en su fundamento de derecho quinto acredita plenamente que en absoluto hubo "artificiosidad" en la comunicación del 22 de diciembre de 1997  , relativa a contactos establecidos por la Inspección con el Juzgado de San Lorenzo de El Escorial sobre el procedimiento penal que allí se seguía sobre las actividades de Construcciones Rigarma, S.A., sobre las actuaciones de comprobación de los rendimientos del negocio de venta de aguas ejercido a través de la Comunidad de Aguas de Betancor o, en fin, sobre el hecho de haberse recibido información acerca de la titularidad de determinadas fincas. 5 El reconocimiento d e eficacia interruptiva a la comunicación de 22 de diciembre de 1997 hace decaer la pretensión de prescripción derivada de una inactividad de la Administración durante seis meses y su correspondiente incidencia sobre el cómputo del plazo de aquella, pues el reconocimiento de eficacia interruptiva a cualquiera de las actuaciones anteriores a junio de 1998 rompería la denunciada inactividad durante el tiempo indicado y en este sentido, habiéndose denunciado desde el punto de vista formal el que la parte llama " intento de comunicación de 31 de marzo de 1998", no es preciso que nos detengamos en su estudio porque no nos cabe duda de que la comunicación de 7 de abril y la diligencia de 15 de mayo de 1998 sí tienen aquella eficacia, en cuanto tienen por objeto poner en conocimiento del sujeto pasivo datos de relevancia obtenidos por la Inspección mediante información de terceros.

    QUINTO.- El resto de los motivos, una vez que hemos llegado a la conclusión de que no había prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, nos encauzan directamente a la cuestión de fondo, a pesar de que uno de ellos, el primero, se formula al amparo del artículo 88-1  c), por considerar que la sentencia impugnada incurre en incongruencia por infracción de las normas que la regulan, contenidas tanto en el artículo 33 como en el 67 de la Ley de Jurisdicción  .

    Señala la parte que la Administración ha sostenido la existencia de una simulación en a constitución del derecho de opción de compra y su posterior tramitación, que han precedido a la transmisión de las acciones de Inmobiliaria Betancor, S.A., y que la sentencia, ante la negación por la interesada de que tal simulación hubiere existido, se limitó a establecer, primero, que en el procedimiento de comprobación se estableció que, efectivamente, se había producido un negocio simulado; segundo, enumera las consideraciones formuladas por la demandante para sostener que no procedía aplicar la presunción de simulación y consecuentemente el incremento patrimonial que la liquidación tributaria recurrida computa en razón de la venta de las acciones y, tercero, la afirmación de la Sala de instancia de que "las cuestiones planteadas han sido ya abordadas por esta Sección en sentencia de 8 de junio de 2005  ", por lo que se limita a reproducir unos fundamentos de derecho de la misma, pero sin ocuparse realmente de examinar y enjuiciar los motivos de impugnación formulados por la actora, como le imponían los artículos 33 y 67 mencionados de la LJC  .

    Para pronunciarnos sobre el motivo consideramos oportuno reproducir literalmente las partes de mayor relevancia decisora del fundamento de derecho noveno de la sentencia impugnada. Se nos dice en ella que: " Sostiene la parte demandante que la compraventa de las acciones de Inmobiliaria Betancor S.A., origen del incremento patrimonial cuya cuantía se discute, estuvo precedida de un doble contrato ( el de constitución de un derecho de opción de compra a favor de construcciones Rigarma S.A., por un lado; y el de transmisión, por parte de ésta, de dichos derechos de opción a favor de cada una de las sociedades compradoras de las acciones), contratos que la Administración considera que constituyen negocios jurídicos simulados, en los que Rigarma S.A. no es más que un mero testaferro, destinados a ocultar una parte del precio percibido por los vendedores de las acciones, mientras que esta parte considera que ninguno de los cuales puede considerarse simulado, puesto que ninguno de ellos carece de causa y la expresada en los mismos es cierta. Alega la parte recurrente que en el acuerdo recurrido no se prueba la existencia de tales causas, ni la falsedad de las mismas o su ilicitud; que el proceso deductivo de la actuaria no es concluyente, pues de los hechos expuestos se puede también situar la simulación en los compradores y no en los vendedores; que no se ajusta a derecho la presunción de la actuaria ( art. 118.2, Ley General Tributaria  ), que, de otra parte, va en contra de sus propios actos, ya que inicialmente todas sus actuaciones se han dirigido al Impuesto de Sociedades y contra Construcciones Rigarma SA, como presunta autora de un delito fiscal; y que la cuestión que realmente se plantea en este caso es el precio real de la venta, y al respecto, de todos los hechos base de la presunción de simulación que la Inspección establece, esta parte únicamente ha participado, amen de los acuerdos de sindicación, en el contrato de constitución del derecho de opción de compra, instrumentada mediante póliza intervenida por Corredor Colegiado de Comercio, ante cuya fuerza probatoria ha de ceder la pretendida presunción que ha tratado de construir el acto administrativo de liquidación que se recurre.

    Asimismo considera la parte recurrente que, a pesar de que se admitiese la inexistencia de la opción de compra, tampoco debía modificar el incremento de patrimonio declarado por este concepto, al no haberse probado por la Inspección que el importe realmente percibido por la venta de las acciones fuera superior al declarado.

    3.- Las cuestiones planteadas han sido ya abordadas por esta Sección en sentencia de 8 de junio de 2005  ( Rec. Cont. Admvo. 8782003 ), haciendo las siguientes consideraciones: "DECIMO..- En cuanto a la venta de acciones de la sociedad Inmobiliaria Betancor, S.A(...) Los hechos tenidos en cuenta por la Inspección para proceder a la regularización tributaria son los siguientes:6 1) Con fecha 27-07-1998 se firma un Acuerdo de sindicación de acciones en el que se comprometen a no vender por debajo de 60.000 ptas/acción.

    2) Con fecha 28-01-89 se firma un segundo Acuerdo de sindicación de acciones en el que se comprometen a no vender por debajo de 70.000 ptas/ acción.

    En ambos Acuerdos se establece que las acciones quedan en poder de D.  Luis Alberto  y D.  Jesús Ángel  en calidad de depositarios, depositándose materialmente los títulos en caja fuerte de entidad bancaria hasta su venta.

    3) Con fecha 07-02-1989 se firma un documento privado entre los Accionistas de Inmobiliaria Betancor, S.A. y Construcciones Rigarma, en virtud del cual los primeros ceden gratuitamente a la segunda los derechos de opción de compra de las acciones de Inmobiliaria Betancor, S.A.

    4) Con fechas 08-05-89 y 06-06-89 se firman documentos privados por los que Construcciones Rigarma, S.A. transmite los derechos de opción a los compradores de las acciones a un precio de 50.000 pesetas/ derecho, y aunque en los contratos se dice que los mismos son íntegra carta de pago, no se ha acreditado pago alguno por los compradores a construcciones Rigarma en dichas fechas.

    5) En la primera quincena de junio de 1989, las Acciones de Inmobiliaria Betancor son enajenadas por un importe total de 1.093.950 ptas a razón de 37.500 pesetas / acción siendo adquiridas por CACSA (13.972 acciones), RACSA ( 6.000 acciones), IMCASA (2.000 acciones), SICAL (1.400 acciones), TIRMA ( 1.200 acciones), PRONINCA (1.200 acciones), INVERDIX (800 acciones), FLICK (600 acciones) e INTRUSEL (2000 acciones).

    6) Con fecha 21-07-89 D. Rafael Alcázar Crevillén emite minuta de honorarios en la que dice textualmente: " Por la actuación profesional del letrado que suscribe, como Asesor jurídico de los adquirentes en la operación de compra por esa entidad de un paquete de acciones (...) de Inmobiliaria Betancor, S.A, interviniendo en las negociaciones previas sostenidas por los vendedores durante los meses de Enero a Mayo de 1989, redactando las minutas de los contratos de opción de compra y ulterior compraventa de acciones así como preparando las correspondientes pólizas habría producido exclusivamente entre compradores y vendedores, no citándose para nada a Construcciones Rigarma, S.A., cuando, según los obligados tributarios ésta realiza una intervención crucial en cuanto que cesionaria y transmitente de los derechos de opción sobre las acciones.

    7) Construcciones Rigarma, S.A, se constituyó el 27-07-89, esto es, seis meses antes de que le fueran cedidos gratuitamente los derechos de opción de compra de las acciones de Inmobiliaria Betancor, S.A., con un capital social de 1.000.000 pesetas. Nueve meses después de su constitución (08-05-89) pretendidamente enajena derechos de opción que le habían sido cedidos gratuitamente por 1.458.600.000 pesetas. Once meses después de su constitución (26-06-89) se acepta la dimisión de su Administrador Unico y se nombra otro nuevo. No hay prueba de que Construcciones Rigarma, S.A: haya desarrollado actividad en el ejercicio 1989, existiendo certificaciones negativas de Telefónica, Canal de Isabel II, Unión Fenosa e Iberdrola, el administrador único declara en el Juzgado nº 2 de El Escorial que desconoce a las personas que la entidad tenía como empleadas, de los nueve adquirentes de los derechos de opción solo dos le imputaron los pretendidos pagos por ellos realizaron en la Declaración anual de Operaciones con Terceros concurriendo en dichas entidades la circunstancia de estar vinculadas entre sí y siendo declarada en quiebra fraudulenta; aparte de dichas imputaciones sólo cuenta con una más por importe de 430.951.000 pesetas, dándose la circunstancia de que la entidad imputante presentó en el ejercicio 1989 declaraciones complementarias admitiendo en diligencia que los pagos imputados a Construcciones Rigarma, S.A. no deben tener para ella la consideración de gasto deducible. Construcciones Rigarma, S..A. no era titular de cuenta bancaria alguna ( o al menos no estaba comunicada a la AEAT dicha titularidad).

    Ante tales hechos, la Inspección llega a la conclusión de que el contrato de cesión gratuita de derechos de opción por parte de Construcciones Rigarma, S.A, así como los contratos de transmisión de dichos derechos de opción por parte de Construcciones Rigarma, S.A: constituyen una mera apariencia de negocio jurídico con fines de engaño ( minoración de la tributación) encaminado a situar a una sociedad interpuesta una parte del incremento patrimonial generado por la venta de las acciones de Inmobiliaria Betancor, S.A. parte de incremento patrimonial que queda cifrado en las cantidades respecto de las que existen indicios bastantes como para entenderlas percibidas por los vendedores: cheques referentes a nº de acciones vendidas por 37.500 pesetas."7 Se introduce a continuación el texto en un examen doctrinal sobre la figura jurídica de la simulación que omitimos, para después centrarse en el caso que la Sala de instancia resolvía en su citada sentencia de 8 de junio de 2005  : "... En el presente supuesto partiendo de la doctrina jurisprudencial expuesta, tendiendo en cuenta las circunstancias concurrentes y que los contratos deben calificarse atendiendo a la intención de los contratantes y al contenido obligacional previsto en ellos, sin que dicha calificación deba vincularse a la denominación que las partes formalmente indiquen, la Sala estima que deben ratificarse las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria y, por tanto, concluye que la operación realizada por los sujetos pasivos en relación con la compraventa de acciones de Inmobiliaria Betancor, S.A. debe calificarse en su conjunto como un negocio simulado, que encubre una única operación de compraventa de las acciones de la citada sociedad entre la recurrente ( entre otros vendedores) y la entidad finalmente compradora en la operación realizada el 3 de junio de 1989.

    En efecto, pese a lo sostenido por los recurrentes, los datos obrantes en el expediente conducen a la Sala a considerar que el contrato suscrito entre la recurrente y el adquirente definitivo de las acciones, articulado en las dos fases sucesivas indicadas, debe ser calificado como auténtico contrato de compraventa de las acciones de Inmobiliaria Betancor S.A.

    Sin embargo, desde la perspectiva tributaria, tal y como señala la Sentencia de esta Sala, Sección Segunda, de 30 de septiembre de 2004  , " la consideración del negocio jurídico indirecto" no puede abordarse utilizando una disección contractual, pues cada una de las alteraciones patrimoniales ( positivas o negativas) o de equilibrio patrimonial, que se produzcan tendrían un tratamiento tributario específico, sino desde la perspectiva del "hecho imponible" buscado a través de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas.

    Se trata más de la constitución de un "hecho imponible indirecto", en cuanto que el verdadero queda desplazado a efectos de que la carga fiscal que conlleva se adecue a la finalidad fiscal perseguida en la conclusión de la compleja operativa jurídica realizada, en la que, las diversas operaciones individuales realizadas únicamente tienen sentido apreciadas en su conjunto, aunque jurídicamente aparezcan con sustantividad fiscal autónoma.

    Es por tanto, el "presupuesto de naturaleza jurídica o económica, que constituye el "hecho imponible" lo que lleva al tratamiento tributario unitario, como unitaria es la operación perseguida y querida por el recurrente, de la inicial transmisión de las referidas acciones al comprador final a través de una primer compraventa celebrada entre partes no independientes y por precio no ajustado al real y, sobre todo, querido como tal por los compradores, con el fin de disminuir la carga fiscal procedente de la venta de las acciones, que se desplaza a estas entidades compradoras de modo fiduciario, (...), operación que sustituye a las consecuencias patrimoniales que normalmente habría tenido la realidad transaccional pretendida, si se hubiera instrumentado directamente en una sola operación de compraventa, lo que habría originado en el patrimonio del recurrente un incremento notablemente superior al aparentemente derivado de esa doble operación".

    En resumen, la constatación de que se ha producido un negocio simulado relativamente, en la medida en que no responde "per se" a una finalidad jurídica y económica de materializar una compraventa pura y simple de las acciones entre quienes quieren vender y quien quiere comprar, puede inferirse racionalmente del conjunto de circunstancias y factores expuestos por la Inspección y no desvirtuados por la parte recurrente, los cuales constituyen el elemento fáctico sobre el que se asientan la fuerza probatoria de las " presunciones"·, al amparo de lo establecido en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria  ( art.108 de la actual Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), y sobre los que la Sala ha sustentado la declaración sobre la calificación jurídica de las operaciones de compra y venta de las acciones de Inmobiliaria Betancor, S.A.

    DECIMOCUARTO.- Los recurrentes alegan que la tesis de la simulación ni tiene justificación documental en el expediente, pero tal manifestación es irrelevante, pues, señala el TEAC, confirmando la resolución del TEAR de Canarias, no habría sido necesario siquiera acudir a la figura del negocio simulado para concluir que ha existido un contrato directo de compraventa de acciones entre los accionistas de Inmobiliaria Betancor, S.A.

    y las entidades adquirentes, ya que la cesión gratuita de los derechos de opción de compra a Construcciones Rigarma, S.A, se formalizó exclusivamente en una carta fechada el 7 de febrero de 1898, en la que el grupo familiar vendedor se dirige a Construcciones Rigarma, S.A. otorgándole " una opción de compra por la totalidad de las acciones reseñadas, facultándole para su transmisión en todo o en parte a una o varias personas físicas o jurídicas, en las siguientes condiciones para el caso en que se ejercite la opción concedida: precio unitario de treinta y siete mil quinientas pesetas ( 37.500 pesetas) por cada acción; un plazo de cuatro meses a contar desde esta fecha, como plazo para ejercitar la opción; forma de pago del precio de las acciones que se adquieren en el ejercicio de la opción, en tres anualidades de igual importe. Todos los gastos que puedan derivarse del presente documento serán por cuanta del optante. Sin otro particular le saludamos atentamente." Concluye el texto de la sentencia de la propia Sala de instancia de 8 de junio de 2005  en que funda su fallo la ahora impugnada sobre este concreto punto, indicando que: "A) La opción de compra es una figura sui generis, con sustantividad propia, mediante la cual el optante logra, de modo exclusivo la facultad de prestar su consentimiento en el plazo señalado a la oferta de venta que, por el primordial efecto de la opción, es vinculante para el promitente, quien no puede retirarla en el plazo aludido.

    B) Una vez ejercitada la opción por el optante dentro del plazo señalado y comunicada al concedente, se extingue o queda consumada la opción, y nace y se perfecciona automáticamente el contrato de compraventa, al producirse con relación a éste, el concurso del consentimiento exigido por la Ley, sin que el optatario o concedente de la opción pueda hacer nada para frustrar su efectividad.

    C) La S.T.S. 1-12-92, recoge que como tiene resumido esta Sala " en el contrato de opción de compra la compraventa futura está plenamente configurada y depende del optante únicamente el que se perfeccione o no ( S.T.S. 16-4-79  , 4-4  y 9-10-87  , 24.-1090,24-1 , 28-10  y 23-12-01  .

    De lo expuesto se deduce que uno de los requisitos para que tenga virtualidad la opción de compra, es el consentimiento por parte del optante, en cuanto genera para el mismo también una serie de compromisos, lo que en este supuesto no consta que se haya producido, al no aparecer la voluntad recepticia de Construcciones Rigarma, S.A. respecto de dicha cesión del derecho de opción de compra ." Termina la sentencia impugnada dando explícita razón sustantiva de su fallo en cuanto al incremento patrimonial debatido, al informarnos de que " las consideraciones efectuadas en la sentencia anotada conducen, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, a la desestimación del motivo de impugnación examinado".

    Ante esta argumentación, pretender una estimación del recurso por la vía de la incongruencia, sobre la base de que la sentencia no ha juzgado " dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamentan el recurso y la oposición " ( artículo 33  ) o que no ha decidido " todas las cuestiones controvertidas en el proceso" ( artículo 67  ) es algo que no puede prosperar.

    Siendo el contenido material de lo pretendido que el efecto fiscal de la venta de las acciones sobre la que se debate se ajuste a la real existencia y plena eficacia de un contrato de opción, la conclusión de la sentencia afirmando que ha existido una simulación, amparándose para ello en el examen de la misma cuestión, aunque con protagonista subjetivo distinto a la actora, constituye una argumentación y resolución del litigio suficiente desde el punto de vista formal de la congruencia, en cuanto que se guía por unos razonamientos coherentes para llegar a un pronunciamiento sobre el debate planteado que no le obligan a agotar explícitamente todas y cada una de las alegaciones de pura argumentación ofrecidas por las partes, en cuanto que su convicción le ha conducido a optar por una clara y objetivamente resolutoria del caso, aunque, por supuesto, revisable en cuanto al acierto de su contenido, cuando ello sea procesalmente viable, lo que no ha ocurrido con la sentencia de la Sala de instancia en la que la recurrida funda su fallo, ya que el recurso de casación interpuesto contra la misma ha sido declarado inadmisible en Auto de esta Sala de 17 de mayo de 2007  .

    Todo ello no obsta a que, evidentemente, la recurrente en casación pueda hacer valer en esta fase procesal, por la vía del apartado d) del artículo 88-1 de la LJC  , las alegaciones y argumentos para obtener una decisión revisora de la corrección jurídica del fundamento del fallo de la sentencia recurrida, lo que intenta a partir del motivo cuarto y siguientes, en cuyo estudio nos internamos a partir del siguiente fundamento de derecho.

    SEXTO.- En el cuarto motivo la recurrente afirma que la sentencia ha infringido el artículo 118-2 de la Ley  230/1963 a la hora de establecer por vía de presunción la prueba de la simulación del contrato de opción de compra sobre las acciones de Inmobiliaria Betancor, S.A., constituida por los accionistas de esta sociedad a favor de Construcciones Rigarma, S.A, así como el de cesión de esos derechos por esta última sociedad a favor de los compradores de dichas acciones. Considera la recurrente que entre los hechos que podrían darse como probados y la conclusión presumida no se da el " enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano" que impone el precepto considerado infringido. La argumentación básica que se desarrolla en el motivo propone que los hechos que se consignan como base de partida para la presunción de simulación que se pretende no conducen necesariamente a esa conclusión sino, al contrario, podrían igualmente deducir la veracidad de esos contratos.

    Siendo cierto -como normalmente ocurre a la hora de calificar una actividad de sinmulación condtractual que siempre cabría la posibilidad de una calificación diferente, sin embargo lo postulado por la Ley no es que no sea concebible en absoluto cualquier otra posibilidad que la de simulación, sino la más asequible de que, afirmados unos hechos, la consecuencia de la actuación contractual simulada pueda fijarse mediante un enlace constituido por un razonamiento que por vía precisa y directa pueda conducir a aquella calificación.

    Eso es, precisamente, lo que hace la sentencia recurrida: tiene en cuenta los hechos que consideró probados, tomados del relato que la propia Sala había realizado en cuanto a las mismas operaciones en su sentencia de 8 de junio de 2005  , tales como la aparente artificiosidad de Construcciones Rigarma, S.A., su venta por 1.458.000.000 de pesetas de unos derechos de opción que poco antes le habían sido cedidos gratuitamente, la rebaja en el precio de venta respecto a los acordados en la sindicación de las acciones, o, en fin, la no participación con su consentimiento en la cesión del derecho de opción de compra, todo lo cual vendría a constituir un conjunto fáctico que, unido a la mayor levedad fiscal de la operación con el paso por la cesión de los derechos de opción de compra, no sorprende que, con arreglo a las reglas del criterio humano, se haya alcanzado por la sentencia una conclusión que por esa razón no puede considerarse infractora del artículo 118  citado como infringido.

    SEPTIMO.- Aceptada la existencia de la simulación, sus consecuencias son demoledoras para el resto de los motivos, en cuanto que la eficacia y las consecuencias jurídicas para las partes habrán de ser las predicables del contrato disimulado, esto es, el de la compraventa directa de las acciones de Betancor S.A., por los adquirentes finales de las mismas, sin mediación de los derechos de opción primero cedidos gratuitamente y después enajenadas por la entidad cesionaria por el precio de 1.458.600.000 pesetas.

    Es por eso que ( quinto motivo) no puede prosperar la afirmación de que la sentencia ha infringido el artículo 28-2 de la Ley General Tributaria  en la redacción dada por la Ley 25/ 1995  , en primer lugar, porque no era la vigente en el tiempo en que aconteció el hecho imponible y, en segundo lugar, porque la referencia que en su texto se realiza a exigir el tributo " con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado" no constituye, en contra del criterio postulado por la recurrente, un llamamiento a desechar las consecuencias de una eventual simulación, sino que, por el contrario, demanda que en este supuesto sea el pacto disimulado el que tome el protagonismo, una vez probada aquella circunstancia.

    Tampoco el motivo sexto puede prosperar, en cuanto en él se denuncia la infracción de la doctrina jurisprudencial, al declararse en la sentencia que es requisito esencial del contrato de opción de compra el consentimiento de la parte optante, siendo así que, según la jurisprudencia que se cita, en el supuesto de que la constitución del derecho de opción sea gratuíta - como en el caso que enjuiciamos- estaríamos ante un negocio unilateral, sin necesidad por eso de una manifestación de voluntad del optante recepticia del mismo.

    Siendo en principio correcta la unilateralidad, también resulta cierto que la referencia a esa ausencia expresa de consentimiento a recibir el derecho de opción constituye un dato material, aunque solamente complementario del argumento desplegado en la sentencia para hacer frente a la alegación de que la tesis de la simulación no tenía justificación documental, pero que no tiene eficacia obstativa a las conclusiones que con anterioridad fija la sentencia sobre la base del relato de hechos que acepta.

    Finalmente, en cuanto al séptimo motivo, en él se invoca la infracción de una norma introducida por la Ley 58/2003  , obviamente no aplicable por simples razones de vigencia temporal a los hechos y decisiones que están en la base de este litigio.

    OCTAVO.- Al desestimar el recurso procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJC  ) si bien fijamos la cuantía máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado en la suma de seis mil euros.

    Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,



Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación interpuesto por doña  Eloisa contra la sentencia d   e la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional,10 de 25 de Octubre de 2006, dictada en el recurso 52/2005  , Con imposición de las costas a la parte recurrente, con el límite que ordenamos en el último Fundamento de Derecho.

    Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres

    PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.