STS 3505/2020 - Fecha: 11/05/2022
Nº Resolución: 554/2022 - Nº Recurso: 483/2021	Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: :  FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS
Id Cendoj: 28079130022022100140


    En Madrid, a 11 de mayo de 2022.

    Esta Sala ha visto , constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados que figuran indicados al margen, el recurso de casación nº 483/2021, interpuesto por el Abogado del Estado, en nombre y representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia nº 735/2020, de 2 de diciembre, dictada en el recurso nº 845/2419 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. Ha comparecido como recurrido el procurador don Arturo Molina Santiago, en nombre de DOÑA Julia .

    Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís.


    PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

    1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 2 de diciembre de 2020, en que se acuerda, literalmente, lo siguiente: "{...}

    PRIMERO.- ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 845/2019 interpuesto contra las resoluciones del TEARM objeto de la presente litis y los acuerdos sancionadores de los que traen causa, QUE SE ANULAN, reconociendo el derecho de la recurrente a la devolución de la cantidad satisfecha en pago de las sanciones ahora anuladas, más el interés de demora correspondiente desde la fecha del ingreso en el Tesoro.

    SEGUNDO.- IMPONEMOS a la Administración demandada las costas procesales devengadas en la presente instancia, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos {...}".

    SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

    1. Notificada dicha sentencia a las partes, el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, presentó escrito de 3 de noviembre de 2020, de preparación de recurso de casación contra la sentencia indicada.

    2. Tras justificar que concurren los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identifican como normas jurídicas infringidas: los artículos 209.2 y 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en relación con el artículo 3.1 del Código Civil y la doctrina establecida en nuestra sentencia nº 962/2020, de 9 de julio, recaída en el recurso de casación nº 26/2018.

    3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 3 de noviembre de 2020, que ordenó el emplazamiento de las partes para comparecer ante este Tribunal Supremo. El Abogado del Estado, como recurrente, ha comparecido el 10 de febrero de 2021 y el procurador Sr. Molina Santiago, en nombre de doña Julia , como recurrido, lo ha hecho el 19 de febrero de 2021, en el plazo de 30 días del artículo 89.5 LJCA.

    TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

    1. La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación en auto de 15 de diciembre de 2021, en que aprecia la concurrencia del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, en estos literales términos:

    "{...} Determinar si el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT , para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado de la comisión de una infracción tributaria, resulta de aplicación, únicamente, a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadoresque traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección o, por el contrario, resulta también de aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria, como ocurre en el caso particular con la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjeroregulada en la Disposición adicional decimoctava LGT {...}".

    2. El Abogado del Estado interpuso recurso de casación en escrito de 27 de enero de 2022, en el que se mencionan como infringidas las normas arriba citadas, solicitando de este Tribunal Supremo : {...} dicte sentencia por la que estime el recurso, revocando la sentencia recurrida y previa desestimación del resto de las cuestiones planteadas por el recurrente en la instancia, declare ajustados a derecho tanto las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 28 de febrero de 2019 impugnadas en la instancia, como los acuerdos sancionadores de los que trae causa {...}".

    CUARTO.- Oposición al recurso de casación.

    El procurador don Arturo Molina Santiago, en nombre de doña Julia , emplazado como recurrido en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 3 de marzo de 2022, donde solicita:

    "{...} 1.- Que teniendo por presentado este escrito y sus copias, se sirva admitirlo, teniendo por manifestada la oposición al Recurso de Casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sección Quinta del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso Administrativo procedimiento nº 845/2019 y previos los trámites legales oportunos acuerde la desestimación del presente recurso de casación.

    2.- De forma subsidiaria, para el supuesto en elque este Tribunal Supremo estime el presente recurso de casación, se solicitaque acuerde la devolución del procedimiento al Tribunal Superior de Justicia de Madrid, o se constituya el propio Tribunal Supremo en tribunal de instancia, con objeto de dictar nuevamente sentencia en la que se pronuncie sobre los otros tres Fundamentos de Derecho esgrimidos en su escrito de demanda en el curso del procedimiento contencioso 845/2019 y declare la nulidad tanto de las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de febrero de 2019 impugnadas en la instancia, como de los acuerdos sancionadores de los que trae causa {...}".

    QUINTO.- Vista pública y deliberación.

    Esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública - artículo 92.6 LJCA-, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso el 3 de mayo de 2022, día en que efectivamente comenzó la deliberación, que prosiguió durante la siguiente sesión de 10 de mayo de 2022, fecha en que el asunto, finalmente, se deliberó, votó y falló, con el resultado que seguidamente se expresa.


    PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

    El objeto de este recurso de casación consiste, desde el plano estrictamente doctrinal, si el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT, para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado de la comisión de una infracción tributaria, resulta de aplicación, únicamente, a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección o, por el contrario, resulta también de aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria, como ocurre en el caso particular con la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero regulada en la disposición adicional decimoctava LGT.

    SEGUNDO.- El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

    Este asunto, en lo referido a la única cuestión de interés casacional incorporada como tal al auto de admisión y sostenida en la pretensión actuada por el Abogado del Estado, cuenta con doctrina jurisprudencial, en que se ha decidido que el plazo que establece el artículo 209.3 de la LGT no rige para las infracciones o incumplimientos de deberes formales y, de un modo específico, se ha sostenido la validez de dicha doctrina en sanciones impuestas por presentación tardía del modelo 720, sobre declaraciones de bienes y derechos situados en el extranjero. La muy reciente sentencia de esta Sala y Sección de 29 de abril de 2022, dictada en el recurso de casación nº 7831/2020, votada el mismo día que ésta, idéntica en lo sustancial a lo planteado en este asunto, ratifica esa jurisprudencia, en términos que se reproducen ad pedem litterae:

    "{...} Ambas partes, como se ha podido comprobar, basan sus alegaciones, esencialmente, en dos pronunciamientos de esta Sala. La lectura que hacen, sin embargo, es divergente, de ahí la oportunidad de comenzar recogiendo nuestro criterio.

    En nuestra sentencia de 26 de mayo de 2021 rec. cas. 6368/2019 afirmamos:

    "La conclusión, por tanto, se impone en el sentido de considerar que el art. 209.2 de la LGT no rige con carácter general a todas las actuaciones de aplicación de los tributos y que su ámbito de aplicación queda acotado a los ámbitos subjetivos y objetivos que expresamente se recogen en su texto, respecto de este último, sólo es aplicable a los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de " un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección" finalizados mediante liquidación o resolución -sobre el modo de finalización si cabría matizaciones, que no son del caso-.

    Ciertamente, el instituto de la caducidad en los procedimientos posee su fundamento en el art. 9.3 de la CE, principio de seguridad jurídica, reforzado, si cabe, en el procedimiento sancionador, con el fin de que el ejercicio de la potestad sancionadora no se retrase más allá de un tiempo razonable; fundamento que hace aconsejable, como aspiración, en beneficio de la garantía de los ciudadanos frente a los poderes públicos, que se regule legalmente en los procedimientos sancionadores este aspecto, evitando que el inicio del procedimiento contra alguna persona se demore en demasía creando una situación indeseable de incertidumbre.

    Ahora bien, ha de convenirse que no estamos ante un mandato constitucional al legislador que le imponga inexorablemente que se establezca en los procedimientos sancionadores con carácter universal plazos de caducidad, por lo que queda a criterio y oportunidad del que posee la potestad legislativa regular esta materia en el ámbito tributario.

    Ningún reparo, en este, sentido cabe hacerle al texto del art. 209.2 de la LGT, ni a su acotación, de suerte que, como se pone de manifiesto en la doctrina jurisprudencial es posible, y lícito, que para los supuestos de procedimientos sancionadores no incluidos en el texto del art. 209.2 de la LGT, el inicio del procedimiento sancionador pueda alargarse durante todo el tiempo que la ley le autoriza a la Administración Tributaria para perseguir sin prescribir la infracción tributaria.

    Como se pone de manifiesto por la parte recurrida, el antecedente del art. 209.2 ha de buscarse en el art.49.2.j) del RD 939/1986, del que emanó una abundantísima jurisprudencia, y que tenía su razón de ser en la separación de los procedimientos de inspección y sancionador que se contemplaba, ya, en Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes. La aprobación de un nuevo reglamento sancionador en su desarrollo, el aprobado por R.D. 1930/1998, añadió un apartado j) al artículo 49.2 del reglamento de inspección, aprobado por R.D. 939/1986. El art. 209.2 de la LGT viene predeterminado por aquella innovación, y trata de regular un supuesto concreto que se va a producir al separar las actuaciones de comprobación e investigación del procedimiento sancionador, lo que en principio delimita un ámbito bien definido, que es ampliado en la redacción del precepto sólo y exclusivamente respecto de los procedimientos iniciados mediante declaración y procedimiento de verificación de datos.

    Son estos, los comprendidos en el art. 209.2 de la LGT, a los únicos a los que se le aplica el precepto, quedando excluidas todas aquellas actuaciones de aplicación de los tributos, con el amplísimo elenco de procedimientos tributarios, no incluidas; quizás, como especula el Abogado del Estado, porque en dichos procedimientos se tiene el convencimiento de que de forma real y efectiva la Administración ya dispone, o debe disponer, de los datos necesarios para iniciar el procedimiento sancionador, lo que no se asegura que ocurra en otras actuaciones. Es cierto, por tanto, que como se recoge en la sentencia de instancia, desde que no se presenta la declaración resumen anual la Administración ya dispone de los datos precisos para sancionar.

    Lo aconsejable, por tanto, sería que si el motivo del plazo es precisamente poder tener a disposición los datos necesarios para sancionar, se estableciera un plazo de caducidad para supuestos como el que nos ocupa, pero lo cierto es que, legalmente, no se contempla el mismo, lo que hubiera exigido un mandato en dicho sentido, y la declaración del resumen anual del IVA, a pesar de la denominación, resulta completamente extraña a los procedimientos que se inician mediante declaración, en los términos que prevé el art. 128 de la LGT, en relación con el 133 del Real Decreto 1065/2007.

    Por todo lo dicho, debe responderse afirmativamente en el sentido de que sí resulta de aplicación el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección; sin que sea de aplicación al procedimiento sancionador por infracción de no presentar a tiempo o presentar extemporáneamente la declaración resumen anual del IVA".

    A la vista de ello mantenemos que el plazo de caducidad del artículo 209.2 de la Ley General Tributaria no resulta aplicable al procedimiento sancionador que nos ocupa puesto que no se ha iniciado como consecuencia de ninguno de los cuatro procedimientos expresamente previstos en dicho artículo, regulados en los artículos 128 a 140 y 145 a 159 de dicha Ley, sino que derivan de la presentación voluntaria, pero fuera de plazo, de las declaraciones informativas de bienes situados en el extranjero.

    Por ello, a la cuestión con interés casacional consistente en "Determinar si el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado de la comisión de una infracción tributaria, resulta de aplicación, únicamente, a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección; o, por el contrario, resulta también de aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria", respondemos que "el plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado de la comisión de una infracción tributaria, no resulta de aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria, en particular no es aplicable en el caso de presentación extemporánea de la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero".

    TERCERO. - Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

    La Abogacía del Estado solicita la estimación del recurso con la consiguiente anulación de la sentencia recurrida al considerarla contraria a derecho y que, interpretando correctamente los preceptos identificados en el auto de admisión determine que:

    - El plazo de tres meses previsto en el artículo 209.2 LGT para el inicio de un procedimiento sancionador, derivado de la comisión de una infracción tributaria, resulta de aplicación, únicamente, a los supuestos de incoación de procedimientos sancionadores que traigan causa de un procedimiento previo, iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección, no resultando, por tanto, de aplicación en caso de incumplimiento de un deber formal de presentación en plazo de una declaración tributaria.

    Apostilla que la estimación del recurso ha de llevar a esa Sala a la desestimación del recurso del obligado contra la resolución del TEAR y a la confirmación, por tanto, de la sanción recurrida.

    Habiéndosele dado traslado de la sentencia del TJUE, el Abogado del Estado solicitó que se continuase con el procedimiento hasta dictar sentencia acorde con su postura.

    Por su parte, la Sra. Julia ..., considerando que la sentencia impugnada se ajusta plenamente a derecho, solicita que se desestime íntegramente el recurso y confirme íntegramente la sentencia recurrida Ahora bien, solo para el caso de que la Sala proceda a estimar el recurso de casación y, por ende, casar y anular la sentencia impugnada, la Sra. Julia . formula pretensión subsidiaria, tras exponer que la anulación conduciría directamente al análisis del recurso contencioso administrativo, observando que en este caso, la cuestión analizada, -en tanto que fue la única tenida en cuenta para la estimación del recurso contencioso administrativo-, fue la de la aplicación al caso del art. 209.2 de la LGT, prescindiendo de analizar el resto de las cuestiones planteadas.

    Hace hincapié en que quedó imprejuzgado el resto de los motivos hechos valer en la instancia, que fueron, además de la caducidad de la acción para imponer las sanciones por el transcurso del plazo del artículo 209.2 LGT, los dos siguientes:

    - la sanción impuesta vulneraba la normativa comunitaria y el derecho interno español, ya que infringía la libre circulación de personas y capitales, y el principio de proporcionalidad, habiéndose incumplido por el Estado el deber de transposición de las normas comunitarias y señala el Dictamen de la Comisión Europea de 15 de febrero de 2017 que ha originado que el 6 de junio de 2019 se haya interpuesto por la Comisión Europea el correspondiente recurso frente a España por incumplimiento ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

    - y la ausencia de culpabilidad en su conducta, sin que estuviese debidamente motivado por la AEAT el elemento subjetivo de la culpabilidad.

    Por tanto, al anular ahora la sentencia, conforme al principio de tutela judicial efectiva, debería entrarse a conocer del resto de motivos.

    Es por ello por lo que solicita la retroacción al momento anterior a aquel en que se dictó la sentencia recurrida, por la distinta posición que las partes han tenido en la relación procesal durante el recurso contencioso seguido ante el TSJ de Madrid y en el recurso de casación.

    Es importante destacar que una vez conocida la STJUE de 27 de enero de 2022 se les dio traslado a las partes, como se ha indicado en los antecedentes. El fallo de esa sentencia es "declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

    - al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como "ganancias patrimoniales no justificadas" sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

    - al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

    - al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado".

    En consecuencia, procede declarar haber lugar al recurso de casación y anular la sentencia recurrida, y acordar la retroacción de actuaciones al momento anterior a aquel en que se dictó la sentencia recurrida, para que el tribunal de instancia, con libertad de criterio, se pronuncie sobre los motivos esgrimidos por la actora en la instancia (vulneración del derecho de la Unión Europea, en línea con la STJUE de 27 de enero de 2022) y la ausencia de culpabilidad.

    No formulamos ninguna consideración sobre la proyección de dicha sentencia del TJUE en el presente recurso, ni en otros en los que se ha planteado una cuestión con interés casacional similar, dado que las alegaciones realizadas por las partes y las pretensiones contenidas en sus respectivos escritos de interposición y oposición no lo permiten. Tales consideraciones quedan pendientes para otros recursos que también han sido admitidos en los que la cuestión con intereses casacional sí nos aboca a tal análisis, y, por ende, será en las correspondientes sentencias donde fijaremos doctrina al respecto {...}".

    Procede, en consecuencia, estimar el recurso de casación entablado por la Administración, con anulación de la sentencia de instancia, siendo procedente, para que no se produzca extralimitación de la pretensión respectiva del escrito de oposición a este recurso, la remisión a la Sala de instancia para que aborde y resuelva el recurso planteado, dando respuesta a las pretensiones y motivos articulados en la demanda, y teniendo en cuenta, para ello, la sentencia del TJUE de 27 de enero de 2022, dictada en el asunto C-788/19, que tuvo por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto, con arreglo al artículo 258 TFUE, el 23 de octubre de 2019, por la Comisión Europea, a la que se ha hecho constante referencia.

    CUARTO.- Pronunciamiento sobre costas.

    En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no haber mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.


    Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

    1º) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, por remisión al tercero, in fine, de la sentencia precedente que se ha reproducido.

    2º) Ha lugar al recurso de casación deducido por el Abogado del Estado en la representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia nº 735/2020, de 2 de diciembre, pronunciada en el recurso nº 845/2019 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, sentencia que se casa y anula.

    3º) Ordenar la retroacción de actuaciones al momento anterior al de dictar sentencia, para que la Sala de instancia resuelva el recurso contencioso-administrativo en congruencia con los motivos aducidos en la demanda, excepto el relativo a la infracción del artículo 209.3 LGT, ya examinado.

    4º) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación, ni las causadas en la instancia.

    Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

    Así se acuerda y firma.