STS 183/2023 - Fecha: 13/01/2023
Nº Resolución: 44/2023 - Nº Recurso: 1693/2020	Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS
ECLI: ES:TS:2023:183 - Id Cendoj: 28079130022023100014


    En Madrid, a 19 de enero de 2023.

    Esta Sala ha visto , constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados que figuran indicadosal margen, el recurso de casación nº 1693/2020, interpuesto por el procurador don Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de DON Nicanor , contra la sentencia de 16 de septiembre de 2019, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el  recurso nº 249/2018. Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

    Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís.


    PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

    1. Este recurso de casación tiene por objeto la mencionada sentencia de 16 de septiembre de 2019, en que se acuerda, literalmente, lo siguiente:



    SEGUNDO.- Preparación y admisión del recurso de casación.

    1. Notificada dicha sentencia a las partes, el procurador don Ramón Rodríguez Nogueira, en la indicada representación de don Nicanor , presentó escrito de 16 de enero de 2020, de preparación de recurso de casación contra aquélla, que le es desfavorable en parte.

    2. Tras justificar que concurren los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la sentencia, se identifican como normas jurídicas infringidas:

    2.1 Los artículos 7, 8.c), 41.1, 42.1, a) y 89 apartados 1 y 3 de la LGT, en relación con los artículos 9.3, 31.3 y 103.1 de la Constitución.

    2.2. Los artículos 42.1.a) y 42.2.a) LGT, en relación con el artículo 89. 1 y 4 LGT, en conexión con los artículos 178, 179.2 y 183.1 LGT.

    2.3. Los artículos 42.1.a) y 43.1. a) de LGT.

    2.4. El artículo 174.5 de la LGT, y la jurisprudencia que lo interpreta, citando al efecto las sentencias de 13 de marzo de 2018 (RC/53/2017), 3 de abril de 2018 (RC/427/2017) y 21 de febrero de 2019 (RC/3780/2017), en conexión con el artículo 72.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contenciosoadministrativa (LJCA) y con el artículo 222 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (LEC); así como el derecho de tutela judicial efectiva ( artículo 24.1 CE) y de defensa ( artículo 24.2 CE).

    2.5. Los artículos 42.1.a) y 42.2.a) LGT.

    2.6. Los artículos 31.1, 9.3, 103.1, 24.2, 25.1 de la CE, así como los artículos 6, 36 apartados 1 y 2, 41.1 y 42.2, a) de la LGT.

    2.7. El artículo 124.3 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR), en relación con el 217.1. b) LGT.

    3. La Sala a quo tuvo por preparado el recurso de casación mediante auto de 18 de febrero de 2020, que ordenó el emplazamiento de las partes para comparecer ante este Tribunal Supremo. El procurador Sr. Rodríguez Nogueira, en nombre del Sr. Nicanor , ha comparecido el 27 de febrero de 2020 y el Abogado del Estado, como recurrido, lo ha hecho el 26 de mayo de 2020, dentro ambas partes en el plazo de 30 días que fija el artículo 89.5 LJCA.

    TERCERO.-Interposición y admisión del recurso de casación.

    1. La sección primera de esta Sala admitió el recurso de casación mediante auto de 21 de julio de 2021, que aprecia interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, en estos literales términos:


    2. El procurador Sr. Rodríguez Nogueira, en la expresada representación, interpuso recurso de casación mediante escrito de 11 de octubre de 2021, en el que se mencionan como normas jurídicas infringidas las que han quedado citadas más arriba, solicitando de este Tribunal Supremo:

    CUARTO.- Oposición al recurso de casación.

    El Abogado del Estado, emplazado como recurrido en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 23 de noviembre de 2021, donde solicita: "{...} previos los trámites oportunos e interpretando los artículos citados en la forma propuesta en los apartados 2 y 3 de este escrito, dicte sentencia que lo desestime confirmando la sentencia recurrida {...}".

    QUINTO.- Vista pública y deliberación.

    1) Esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública - artículo 92.6 LJCA-, quedando fijada la deliberación, votación y fallo de este recurso, en un primer momento, el 10 de mayo de 2022.

    2) Por providencia de la misma fecha, se acordó la suspensión de dicho señalamiento y dar traslado a las partes por plazo común de cinco días, con el fin de valorar la eventual incidencia de una cuestión de orden público, como la de la posible extemporaneidad del recurso de alzada entablado por el Director del Departamento de Inspección de la AEAT que dio lugar a la resolución impugnada ante la Sala de instancia, de que dimana esta casación.

    3) El texto de la mencionada providencia figura literalmente transcrito en la sentencia de esta misma fecha - se trata de la misma redacción en ambos proveídos-, pronunciada en el recurso de casación nº 3904/2020.

    La representación del Sr. Nicanor , en ese trámite, formuló alegaciones el 23 de mayo de 2022, reiterando finalmente de la Sala:

    En el expresado trámite de alegaciones, el Abogado del Estado, el 26 de mayo de 2022, se reiteró en su pretensión inicial, solicitando al efecto:



    4) La representación procesal de la parte recurrente presentó escrito fechado el 8 de septiembre de 2022, que intitula "de alegaciones tras la publicación de las sentencias referidas a socios de la entidad de la que el recurrente era socio y administrador en las que se declara la extemporaneidad del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección frente a la resolución del TEAR de Madrid, resuelto por el acuerdo del TEAC que constituía el objeto de aquellos recursos", en que manifestó lo que tuvo por conveniente a propósito de dicha cuestión procesal.

    5) A raíz de la recepción del mencionado escrito, la Sala dictó nueva providencia, de 16 de septiembre de 2022, en que dispuso lo siguiente:



    Recibido oficio remitido por la Abogada del Estado Secretaria del TEAR de Madrid, de fecha 4 de octubre de 2022, nuevamente esta Sección Segunda abrió trámite de audiencia a las partes sobre el resultado de dicho trámite y, tras su recepción, se reanudó la deliberación suspendida, lo que se llevó a cabo en sucesivas sesiones hasta el 11 de enero de 2023, en que efectivamente se deliberó, votó y falló el recurso, con el resultado que seguidamente se expresa.


    PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación.

    El objeto de este recurso de casación, desde la perspectiva del interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, consiste, en primer término, en reafirmar, reforzar o completar nuestra jurisprudencia sobre la garantía que confiere el artículo 174.5, primer párrafo, de la LGT al declarado responsable tributario por algunas de las causas del apartado 1 del artículo 42 LGT, en el sentido de determinar si el precepto permite considerar desde la perspectiva de fondo los recursos o reclamaciones del declarado responsable contra las liquidaciones y sanciones que se le derivaron aun cuando estas ya hubiesen sido enjuiciadas por sentencia judicial firme a instancias de los obligados principales.

    En segundo lugar, es preciso esclarecer si, la respuesta a una consulta tributaria vinculante, instada por una sociedad y, en consecuencia, dirigida a ella, puede proyectarse sobre un socio que es administrador solidario a los efectos de derivarle responsabilidad tributaria, tanto en virtud de lo dispuesto en el artículo 42.1.a) LGT como en el artículo 42.2.a) LGT, cuando no salvó el voto en la adopción de un acuerdo social, contrario a las determinaciones y consecuencias que se derivaban de aquella consulta.

    Finalmente, el auto de admisión nos insta a determinar quién es el órgano competente para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad, cuando la sociedad cuyas deudas se derivan esté en situación de concurso de acreedores y haya entrado en proceso de liquidación, el órgano competente para dictar la liquidación o el órgano de recaudación.

    SEGUNDO.- Sobre la extemporaneidad del recurso de alzada ante el TEAC.

    Nos remitimos en la exposición de este punto, literal e íntegramente, a lo que se ha declarado en la sentencia de esta misma fecha por la que se decide el recurso de casación nº 3904/2020, sustancialmente idéntico, en todos sus aspectos, al presente. Dada esa sustancial igualdad entre ambos recursos, la seguridad jurídica aconseja, incluso impone, la remisión in toto a lo allí declarado, con las naturales sustituciones de nombres, cifras o datos de cada asunto:



    Manifiesta la parte recurrente que el TEAC dejó constancia en la resolución impugnada, antecedente de hecho cuarto y el segundo párrafo del fundamento de derecho duodécimo, que la resolución fue notificada al Director del Departamento de Inspección el 6 de marzo de 2015 yque se interpuso el recurso de alzada el día 17 de marzo de 2015, esto es, dentro del plazo de un mes legalmente previsto.

    En el Fundamento Undécimo de la resolución del TEAC expresamente se dice que "han de desestimarse las alegaciones realizadas por D. Pedro Enrique , dado que el recurso de alzada fue presentado en plazo", y añade en el Fundamento Duodécimo que "Con fecha 21 de marzo de 2016; se presentaron alegaciones complementarias por el declarado responsable en el sentido de que las alegaciones de la Administración tributaria en el recurso de alzada correspondiente fueron formuladas fuera de plazo, sin embargo, como se ha señalado en los antecedentes de esta resolución, disconforme con la resolución estimatoria de la reclamación, notificada el 6 de marzo de 2015, el recurrente interpuso el presente recurso de alzada el día 17 de marzo de 2015. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones el 29 de abril de 2015, las mismas fueron formuladas en escrito presentado el día 20 de mayo siguiente".

    Como se observa esta última respuesta se hace a la alegación del declarado responsable referido al supuesto del artº 241.2, esto es, al distinguirse el doble plazo para interponer y alegar, y la extemporaneidad se refiere a la formulación de las alegaciones. Así se dice que"Es conforme a lo previsto en los artículos 241.2 Ley General Tributaria de 2003 y 61.2 del Reglamento dictado en su desarrollo que regula la vía económico-administrativa, cuando el recurrente, como en este caso, no hubiera estado personado en primera instancia, dispone del plazo de un mes para la formulación de alegaciones desde la puesta de manifiesto del expediente.

    Esta cuestión fue resuelta por el Tribunal Supremo en la sentencia de 21 de octubre de 2013 dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina número 2/2898/2012 ", y deja expuesta la doctrina, que resuelve el supuesto de que en el recurso de alzada que nos ocupa pueda distinguirse dos períodos, de interposición y de alegaciones.

    Siendo ello así, la parte recurrente en su demanda, abordó y se opuso a esta última cuestión, no a la primera.

    Veámoslo, copiamos apartados 121 y ss. -añadimos la negrita por aportar mayor claridad-.

    "121. La Resolución del TEAC impugnada afirma en su Antecedente de Hecho Cuarto que la notificación de la Resolución del TEARM tuvo lugar el 6 de marzo de 2015, y el Director General de Inspección "interpuso recurso de alzada RG. 6407/2015, el día 17 del mismo mes. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones el 29 de abril de 2015, las mismas fueron realizadas el 20 de mayo siguiente".

    122. Pues bien, ese relato de hechos contenido en la Resolución del TEAC pone de manifiesto la existencia de una evidente causa de anulación del acto impugnado, porque en el presente supuesto era exigible que el acto de interposición del Recurso de Alzada contuviera las alegaciones que sustentaban la pretensión del recurrente, siendo totalmente improcedente la apertura de un trámite de puesta de manifiesto del expediente para hacer alegaciones.

    123. En efecto, el artículo 241 de la LGT, en la redacción vigente en mayo de 2015, establecía en su apartado primero el plazo general de un mes para la interposición del recurso de alzada, contado desde el día siguiente al de la notificación de las resoluciones, y en su apartado segundo disponía que "Cuando el recurrente hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el escrito de interposición deberá contener las alegaciones y adjuntará las pruebas oportunas, resultando admisibles únicamente las pruebas que no hayan podido aportarse en primera instancia".

    124. Por tanto, en caso de que el recurrente hubiera estado personado en la primera instancia, era preceptivo que presentara las alegaciones con el escrito de interposición.

    125. En el presente Expediente, vemos que el recurrente no presentó las alegaciones con el escrito de interposición, lo que constituye una opción exclusivamente aceptable en caso de que el recurrente no hubiera estado personado en el recurso de primera instancia. Por tanto, para saber si las alegaciones (y con ello el Recurso de Alzada) son extemporáneas, es necesario determinar si el recurrente estuvo personado en la primera instancia.

    126. En una primera aproximación puede pensarse que no estuvo personado en la primera instancia, porque el TEARM clasificó el expediente con la rúbrica "concepto: procedimiento recaudatorio". Pero lo cierto es que el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria sí que estuvo personado en la primera instancia, porque el acto inicialmente impugnado no había sido dictado por los órganos de recaudación, sino por los órganos de inspección.

    127. Así se reconoce en el encabezamiento de la Resolución del TEARM recurrida en alzada, en la que se reconoce que el acto inicialmente impugnado fue "el acuerdo del Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de fecha 17 de junio de 2013, por el que se declara al reclamante responsable solidario...".

    128. Por tanto, el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria sí estuvo personado en la primera instancia y había tenido acceso al expediente, lo que determinaba la improcedencia de concederle trámite de puesta de manifiesto de un expediente que conocía sobradamente ni, por supuesto, de un plazo específico para la presentación de las alegaciones".

    Los apartados siguientes de la demanda se desarrollan sobre la misma cuestión.

    Siendo este el motivo de oposición esgrimido, en cuanto a una supuesta extemporaneidad, la Audiencia Nacional en su sentencia, Fundamento Jurídico Tercero, se atuvo al mismo y resolvió en consecuencia, por remisión a lo dicho en otra sentencia precedente, de fecha 15 de abril de 2019, recurso 739/2017 .

    Esta cuestión ni fue patrocinada como de interés casacional en el escrito de preparación de la parte recurrente, ni objeto de atención en el escrito de interposición. Aunque a los efectos de nuestra jurisprudencia representada por las sentencias de 19 de noviembre de 2020, rec. cas. 4911/2018 ; 17 de junio de 2021, rec. cas. 6123/2019 ; 18 de junio de 2021, re. Cas. 2188/2020 , y 21 de junio de 2021, rec. cas.6194/2019 , y en atención al problema que nos ocupa, que dio lugar a la providencia de 10 de mayo de 2022, la extemporaneidad que hizo valer en su demanda la recurrente nada tiene que ver con la extemporaneidad que dio lugar a la citada providencia de 10 de mayo.

    Tampoco este problema de posible extemporaneidad fue objeto de atención, ni en la demanda, como hemos visto, ni, claro está, en los escritos de preparación e interposición.

    Así lo expone correctamente la Abogado del Estado cuando dice:


    En definitiva, el problema de la posible extemporaneidad que se somete a la consideración de las partes, difiere sustancialmente de la extemporaneidad que hizo valer la demandante en su demanda y resolvió la Audiencia Nacional.

    Con todo, procede examinar, al igualque se ha hecho en los demás asuntosque conforman el conjunto alque nos venimos refiriendo, si el recurso de alzada del Director del Departamento se interpuso o no temporáneamente.

    Dijimos en aquellas ocasiones que Estamos, en suma, ante un recurso (de alzada, dice la ley) ordinario que, además, incorpora un privilegio de la Administración de necesaria interpretación restrictiva, por lo que no se puede poner en tela de juicio la idea capital aquí de que el conocimiento de la ORT o, previamente, el de la Delegación de Hacienda, hace presumir sin posibilidad de prueba en contrario el de cualquier órgano de la misma administración pública, que no puede así ampararse en la ignorancia o desconocimiento del acto que se trata de recurrir sin quebrantar las más elementales exigencias de la buena fe, con el fin de prolongar los plazos, incluso de rehabilitarlos una vez consumidos.

    La aplicación de la doctrina jurisprudencial, por ende, pasa necesariamente por determinar un dato fáctico, esto es, el dies a quo, el día en que se notificó la resolución del TEAR de Madrid de 28 de enero de 2015, en la Oficina de Relación con los Tribunales (ORT) o en cualquier otro departamento, dependencia u oficina de la Administración, que la haya recibido a los efectos de su ejecución. No se cuestiona que el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria presentó el recurso de alzada en 17 de marzo de 2015; pues bien, a pesar de las alegaciones de la parte recurrente, de las que nos hemos hecho eco, en el apartado 129 de su demanda -también así se expone en el apartado 121-, en el desarrollo argumental de la cuestión que antes hemos tratado, dice y reconoce expresamente que 129. Lo sucedido es, por tanto, una manifiesta vulneración del artículo 241 de la LGT, que determina la nulidad de los actos impugnados por implicar la extemporaneidad del Recurso de Alzada, en tanto las alegaciones fueron presentadas una vez que habían transcurrido varios meses desde la notificación de la Resolución del TEARM a la ORT el 6 de marzo de 2015".

    Sobre este extremo nada dice la recurrente; aunque en su demanda reconocía expresamente la notificación al ORT en 6 de marzo de 2015. Reconocimiento expreso de dicha notificación que se corrobora por la línea de defensa seguida, en tanto que para sostener que, artº 241.2, resultaba extemporáneo el recurso de alzada por haberse realizado las alegaciones en momento indebido, necesariamente parte de un hecho que es común a la posible extemporaneidad del recurso de alzada, cual es la fecha de arranque o inicio del cómputo del plazo para recurrir, o lo que es lo mismo si se parte que el recurso de alzada no se notificó en 6 de marzo, carece de justificación alguna alegar la extemporaneidad del 241.2, sólo si el recurso de alzada es temporáneo, notificado al Director del departamento en 6 de marzo, resulta coherente plantear la extemporaneidad del 241.2 Lo cual justifica que en su demanda nada dijera al respecto, y, lógicamente nada hubiera que constatar cuando este hecho, la fecha de notificación para el inicio del cómputo del recurso de alzada del Directos del Departamento, no estaba en cuestión. No se obvia nuestra jurisprudencia, anteriormente transcrita, porque en este caso existe un reconocimiento explícito de la notificación en 6 de marzo de 2015, siendo un hecho conteste entre las partes que hace innecesario la práctica de prueba sobre el mismo o cualquier otra constancia. Cosa distinta es que el hecho fuera discutido o cuestionado, en cuyo caso no hay duda que la falta de constancia fehaciente en el expediente perjudicaría a la Administración.

    Con todo, esta Sala, a pesar del reconocimiento realizado, para despejar cualquier duda, en concreto sí antes de dicha fecha de 6 de marzo de 2015, se había notificado "a la Oficina de Relación con los Tribunales (ORT) o al Director de la Inspección de la AEAT o a cualquier otro departamento, dependencia u oficina de la AEAT que la haya recibido", ofició al TEAR para que aportara dicho dato, recibiendo respuesta de dicho órgano en la que se deja constancia de la inexistencia de notificación o comunicación anterior a la citada fecha a los citados organismos.

    Por tanto, si la resolución del TEAR de 28 de enero de 2015, se notificó a la ORT el 6 de marzo de 2015, a 17 de marzo de 2015, fecha de la interposición del recurso de alzada por el Director del Departamento, no había transcurrido el mes exigido normativamente. La diferencia con el resto de asuntos a los que nos hemos referidos es notoria y sustancial, en aquellos se constató la extemporaneidad del recurso de alzada del Director del Departamento, en este, en cambio, se ha constatado la temporaneidad, siendo la fecha de notificación en 6 de marzo de 2015, un hecho conteste entre las partes.

    Ante la constatada temporaneidad del recurso de alzada, procede entrar a analizar las cuestiones de interés casacional objetivo, seleccionadas en el auto de admisión {...}".

    TERCERO.-Sobre la primera cuestión de interés casacional objetivo, relativa a la interpretación del art. 174.5, en relación con el 42.1.a) LGT .

    A) La primera cuestión que nos propone desarrollar el auto de admisión es la siguiente, de la que volvemos a dejar fiel constancia:



    A fin de dar respuesta a la pretensión actora, en lo referido al alcance del art. 174.5, párrafo primero, de la Ley General Tributaria, conviene reseñar lo que dicho apartado declara, reiteradamente interpretado por nuestra jurisprudencia, como a continuación vamos a indicar.



    Nuestra sentencia nº 398/2018, de 13 de marzo, pronunciada en el recurso de casación nº 53/2017, acomete de modo frontal y directo la exégesis del expresado apartado primero del art. 174.5 LGT, inserto sistemáticamente entre las normas del procedimiento frente a responsables y sucesores, pero en que se establece una previsión sobre el ámbito y alcance de las facultades impugnatorias del declarado responsable, en los términos que la ley enuncia.

    Interesa destacar la siguiente fundamentación jurídica de la mencionada sentencia (el subrayado es de esta sentencia):


    A partir del 1 de diciembre de 2006, como consecuencia de la modificación efectuada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, el precepto contiene la primera de las redacciones expresadas.

    El Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse sobre el alcance de las posibilidades impugnatorias de los responsables tributarios (sean solidarios o subsidiarios) en, al menos, tres sentencias, las núms. 85/2006, de 27 de marzo , 39/2010, de 29 de julio , y 140/2010, de 29 de julio , dictadas en relación con la redacción anterior del precepto y en lasque se ha afirmado -desde la perspectiva del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva- lo siguiente:

    1. Que los responsables ostentan "el derecho de defensa contradictoria mediante la oportunidad de alegar y probar procesalmente sus derechos e intereses", de manera que, como consecuencia de la resolución de los recursos o reclamaciones que aquellos interpongan, pueda revisarse "el importe de la obligación del responsable", por cuanto "al responsable no se le deriva una liquidación firme y consentida por el obligado principal y, en consecuencia, inimpugnable al momento de la derivación, sino que lo que se le deriva es la responsabilidad de pago de una deuda, frente a la cual y desde el mismo instante enque se le traslada, se le abre la oportunidad, no sólo de efectuar el pago en período voluntario, sino también de reaccionar frente a la propia derivación de responsabilidad, así como frente a la deuda cuya responsabilidad de pago se le exige".

    2. Que una negativa del órgano judicial a entrar a conocer sobre las cuestiones que la parte actora planteaba en relación con la deuda que se derivaba ha vulnerado su derecho fundamental de acceso a la jurisdicción.

    En nuestra reciente sentencia de 22 de diciembre de 2016 (recurso de casación núm. 2629/2015 ), reiterando una decisión anterior contenida en la sentencia de 6 de junio de 2014 (recurso de casación núm. 560/2012 ), hemos afirmado sin ambages que el artículo 174.5 de la Ley General Tributaria es una norma que otorga un derecho al interesado y que tal derecho consiste en su posibilidad de impugnar -plenamente- no solo el acuerdo de derivación de responsabilidad, sino la liquidación que se practicó al deudor principal y que está en el origen de aquel acuerdo de derivación.

    La solución es coherente con el tenor literal del precepto, que permite la impugnación del "presupuesto de hecho habilitante y de las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto", y que solo hace referencia a la firmeza de los acuerdos anteriores para impedir que éstos se modifiquen "para otros obligados tributarios", expresión que obliga a colegir -sin mayores esfuerzos hermenéuticos-que no es posible que se modifiquen los parámetros (cuantitativos y cualitativos) definitivamente determinados para los deudores principales en cuanto a éstos, pero sí que pueden alterarse aquellos parámetros para el declarado responsable, que puede impugnar el acuerdo de derivación in toto, esto es, en relación con cualesquiera de los presupuestos en los que se asienta.

    El artículo 174.5 de la Ley General Tributaria , por tanto, debe interpretarse en el sentido de que el responsable puede combatir tanto el acto de derivación como la propia liquidación enque tiene su origen, porque la derivación es un procedimiento autónomo al que le resultan de aplicación las normas comunes y en el que el trámite de audiencia (referido en los apartados tercero y cuarto del propio precepto) es esencial y, obviamente, no excluye la potestad de alegar y aportar cualesquiera medios de prueba admitidos en derecho.

    No hay, en definitiva, una extensión de los efectos de los recursos o de las reclamaciones entre el responsable derivado y el deudor principal, pues el procedimiento de derivación de responsabilidad es autónomo respecto del seguido frente al deudor principal. Tal indebida extensión se produciría si la firmeza de las liquidaciones o sanciones relativas al deudor principal impidiera al responsable atacar sus presupuestos, pues ello no solo contravendría el derecho de defensa en los términos vistos, sino también la propia dicción literal del precepto que analizamos.

    A nuestro juicio, además, la expresada interpretación no puede alterarse en atención a la condición del declarado responsable. Dicho de otro modo, y tal como nos exige el auto de admisión, el alcance y contenido de la impugnación (que son, como se ha dicho, plenos y se extienden a los acuerdos dictados respecto del deudor principal) no quedan exceptuados, limitados o restringidos por la circunstancia de que la persona declarada responsable fuera administradora de la entidad a la que se giraron las liquidaciones o a la que se impusieron las sanciones derivadas.

    Abona esta tesis (excluyente de la imposición de limitaciones impugnatorias al responsable por su condición de administrador) no solo la dicción literal del precepto que nos ocupa (que no distingue en absoluto al respecto), sino la propia naturaleza jurídica del expediente de derivación de responsabilidad que constituye, como ya dijimos, un procedimiento autónomo del seguido con el deudor principal, al que no le son trasladables -sin máslos efectos de éste y cuyo resultado, desde luego, no puede ser calificado como un acto consentido y firme para un responsable que ha deducido contra los acuerdos correspondientes el recurso o reclamación legalmente procedentes.

    A lo anterior cabría añadir la especificidad que, en relación con las sanciones tributarias, recoge nuestro ordenamiento jurídico ( artículo 43 de la Ley General Tributaria ), pues el mismo establece, respecto de los administradores, que la derivación de responsabilidad exige que se constate que por acción (adoptando acuerdos) u omisión (consintiendo el incumplimiento o no realizando los actos precisos para impedirlo) contribuyeron o facilitaron la comisión de las infracciones sancionadas. Ni qué decir tiene que ello amplía el alcance de las potestades de impugnación en relación con las sanciones, pues cabe, respecto de éstas, que el administrador (i) impugne las liquidaciones que constituyen el presupuesto de la sanción, (ii) cuestionen la comisión por el deudor principal de la infracción misma y (iii) recurran la parte de la decisión administrativa en la que se les imputa a ellos, como administradores, las acciones u omisiones típicas que determinaron o contribuyeron decisivamente a la comisión de la infracción finalmente sancionada".

    La jurisprudencia que emana de esta sentencia ha sido seguida de otras varias, en el mismo sentido, como las de 17 de mayo de 2018 (recurso de casación nº 86/2016); 7 de noviembre de 2019 (recurso de casación nº 4234/2017); 3 de junio de 2020 (recurso nº 5020/2017) y la más reciente de 7 de noviembre de 2022 (recurso nº 7939/2020). Si bien se trata de la primera sentencia que sistematiza, bajo el régimen procesal del recurso de casación actualmente vigente, con formal creación de doctrina jurisprudencial, los problemas planteados en relación con el derecho de defensa que asiste al declarado responsable frente al acto mismo de derivación y a los actos que son objeto de ésta, no desvía su criterio del previamente adoptado por esta misma Sala y Sección, en el ámbito del anterior recurso de casación, con ocasión de las sentencias de 6 de junio de 2014 (recurso nº 560/2012); y 22 de diciembre de 2016 (recurso de casación nº 2015). No es, por tanto, una novedad, el criterio reiteradamente establecido por este Tribunal Supremo en cuanto al derecho de defensa contradictoria y el ámbito objetivo que comprende.

    De la jurisprudencia transcrita, interpretativa del art. 174.5, párrafo primero, de la LGT, cabe extraer las siguientes consecuencias esenciales:

    1) El art. 174.5 LGT, reiteradamente interpretado por la Sala, confiere al declarado responsable las más amplias facultades impugnatorias, permitiéndole combatir las resoluciones que son firmes -para otros-, esto es, las que afectan al deudor principal, por la que se establecen deudas o sanciones tributarias.

    2) El responsable solidario es un tercero en relación con la relación jurídica tributaria desencadenante de la deuda principal o de las sanciones.

    3) El procedimiento de derivación de responsabilidad, en este caso en virtud de la causa tipificada en el art.

    42.1.a) de la LGT, es autónomo respecto al determinante de la deuda principal, y así lo hemos expresado reiteradamente.

    4) Esas posibilidades impugnatorias no se ven menoscabadas por el hecho de que el declarado responsable haya sido o sea administrador de la sociedad deudora principal. Se trata de un efecto necesario de la naturaleza autónoma del procedimiento de derivación y de la alteridad de la persona natural o jurídica a la que se imputa la responsabilidad solidaria respecto del deudor principal. Varían en uno y otro caso -o pueden hacerlo- la voluntad y los intereses jurídicos o la perspectiva bajo la que se defienden.

    5) El derecho de defensa, de contenido constitucional, se ve fortalecido o robustecido en caso de que sea la participación del luego declarado responsable -por ser causante o colaborar activamente en la realización de una infracción tributaria-, lo que haya de establecerse. Aquí las posibilidades de defensa son máximas, incluyendo tanto el acto mismo de declaración de responsabilidad como el acto de comisión de las infracciones tributarias en cuya realización se afirma participó, causando o colaborando a su comisión - que parecen dos modalidades participativas de intensidad diferente, cuya exégesis no está aquí sometida a controversia-, en este caso como administrador de la sociedad ANCA CORPORATE que había sido sancionada.

    Pues bien, a los efectos de reconocimiento del alcance impugnatorio que se debe conceder al declarado responsable, íntimamente asociado al derecho a la tutela judicial efectiva y a la proscripción de la indefensión ( art. 24 CE), así como al derecho fundamental a la legalidad penal ( art. 25.1 CE), la primera de las sentencias del Tribunal Constitucional que se han mencionado, la 85/2006, de 27 de marzo, pronunciada en el recurso de amparo nº 2938/2001 (FF.JJ. 3º y 4º), señala lo siguiente, de directa aplicación al caso:


    6) De un modo semejante al que acabamos de reflejar se pronuncia la STC 140/2010, de 21 de diciembre, recaída en el recurso de amparo nº 5453/2007, en que se razona así:

    "{...} 3. Hechas las precisiones que anteceden estamos ya en disposición de dar respuesta a la alegada vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1 CE ) que la parte actora hace depender de la negativa judicial a permitirle cuestionar las deudas tributarias que le han sido derivadas. Pues bien, sobre esta cuestión ya hemos tenido ocasión de pronunciarnos para reconocer a los responsables "el derecho de defensa contradictoria mediante la oportunidad de alegar y probar procesalmente sus derechos e intereses", de manera que, como consecuencia de la resolución de los recursos o reclamaciones que aquellos interpongan, pueda revisarse "el importe de la obligación del responsable", considerando este Tribunal la negativa del órgano judicial a controlar las liquidaciones de las que traía causa la responsabilidad derivada "una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ), causante de una auténtica indefensión" ( STC 85/2006, de 27 de marzo , FJ 7). Y ello porque "al responsable no se le deriva una liquidación firme y consentida por el obligado principal y, en consecuencia, inimpugnable al momento de la derivación, sino que lo que se le deriva es la responsabilidad de pago de una deuda,frente a la cual y desde el mismo instante enque se le traslada, se le abre la oportunidad, no sólo de efectuar el pago en período voluntario, sino también de reaccionar frente a la propia derivación de responsabilidad, así como frente a la deuda cuya responsabilidad de pago se le exige.

    {/} No hay que olvidar que una conducta pasiva del deudor principal frente a las pretensiones liquidatorias o recaudatorias administrativas, haciendo dejación de su derecho a reaccionar en tiempo y forma contra los actos de liquidación, dejaría inerme al responsable solidario o subsidiario, al condicionar el ejercicio de su derecho fundamental de acceso a la jurisdicción en petición de nulidad de la deuda que se le deriva de la actitud procesal diligente del deudor principal que la deja impagada" ( STC 39/2010, de 19 de julio , FJ 4){...}".

    B) La cuestión que, de modo específico, hemos de resolver en este recurso de casación, es la de si se han observado, de modo pleno y material, en la sentencia de instancia ahora impugnada, las garantías que, directamente enlazadas con la de tutela judicial efectiva ( art. 24 CE), se infieren de la doctrina constitucional y jurisprudencial de que hemos hecho cita y comentario extenso.

    Dos son las cuestiones que, en particular, hemos de abordar en este trance:

    a) la primera de ellas consiste en precisar si las continuas referencias que hemos realizado a la posibilidad de combatir, a los efectos de pretender y obtener la invalidación de la declaración de responsabilidad, las resoluciones que son firmes -para otros-, esto es, las que afectan al deudor principal, por la que se establecen deudas o sanciones tributarias, comprenden también aquellas situaciones en que la firmeza ha sido establecida en virtud de sentencia judicial, aspecto éste del problema cuya novedad, por lo demás, justifica el interés casacional objetivo que presenta el asunto, a fin de reafirmar, reforzar o completar nuestra jurisprudencia sobre la garantía que confiere el artículo 174.5, primer párrafo, de la LGT , tal como reza, ad pedem litterae, el punto primero de la parte del auto de admisión en que se enuncian las cuestiones que ofrecen dicho interés; b) la segunda cuestión no lleva a despejar cuál ha sido, en el proceso seguido en la instancia, el grado de observancia de las exigencias constitucionales y legales que han quedado recogidas ampliamente, esto es, en otras palabras, si la sentencia satisface el derecho, de raíz constitucional a título de derecho fundamental ( art. 24 CE), de dar respuesta fundada a la impugnación efectuada en la demanda y dirigida, no ya a la actividad de derivación de responsabilidad, sino a los actos en que se concreta la deuda inicialmente exigida al deudor principal y luego objeto de atribución al declarado responsable.

    C) La primera cuestión que hemos de analizar merece una respuesta positiva, esto es, que la sentencia firme que definitivamente resuelve el proceso judicial entablado por el deudor principal, en el caso debatido la mercantil ANCA CORPORATE, S.L., puede ser contradicha o controvertida por el declarado responsable. Las razones, sintéticamente expuestas, son las siguientes:

    1.- No hay una diferencia sustancial, examinado el caso desde la perspectiva de quien es un tercero, en tanto ajeno a la relación tributaria inicial, entre que el asunto haya ganado firmeza en vía administrativa o lo haya sido en vía judicial, como tampoco posee relevancia decisiva que esa firmeza derive de la inimpugnabilidad de las resoluciones o de la pasividad del deudor principal. Es de notar al respecto que la propia doctrina constitucional que se ha reseñado favorece la indemnidad del impugnante en relación con la conducta de pasividad del deudor principal, primer llamado a reaccionar frente a los actos que le son desfavorables.

    2.- Si se parte de la base, reiteradamente reconocida, de que estamos ante procedimientos autónomos, lo relevante es que el aquí recurrente, Sr. Nicanor , es un tercero respecto de las relaciones jurídicas que dieron lugar a la imposición de las deudas tributarias y sanciones a cargo de ANCA, partiendo del presupuesto de que el administrador de la sociedad mantiene incólumes, por esa sola razón, sus posibilidades impugnatorias, pues así lo hemos declarado.

    3.- La institución de la cosa juzgada material, para operar como limitación impugnatoria, requeriría la presencia de la triple identidad de conceptos. En este caso, no concurre esa triple identidad -de objeto, de sujetos y de causa petendi- para apreciar, respecto del administrador, esa cosa juzgada material, pues es de reiterar que se trata de un tercero.

    Así según establece el art. 222 LEC:



    Consideramos que el ámbito impugnatorio del interesado, como responsable solidario, a la hora de acometer el núcleo mismo de la validez o no de los actos que contienen la deuda -y sanciones- atribuida al deudor principal y que luego comparte con éste, de modo solidario, por razón de la derivación de responsabilidad, es semejante, en buena medida, al caso que analizamos en nuestra sentencia de 22 de septiembre de 2020 - recurso de casación nº 2839/2019- en el que alcanzamos la misma conclusión, en relación con una sanción tributaria dimanante de una liquidación derivada de acta de conformidad, el alcance limitado del principio de firmeza administrativa.

    Aun cuando el problema allí suscitado era el del acto firme y consentido, dijimos que la firmeza despliega sus efectos sobre el acto consentido, la liquidación, pero no en los otros posteriores, de donde se deducía la posibilidad de basar la impugnación de la sanción impuesta por no satisfacer el pago de la deuda, en motivos propios de la liquidación firme y, en el caso allí examinado, en la extinción por prescripción de la facultad para establecer la deuda en esa liquidación. Se trata de una exigencia de la efectividad de la tutela judicial que deben dispensar jueces y tribunales ( art. 24.1 CE).

    D) La sentencia aquí impugnada no satisface mínimamente la carga de dar respuesta a la impugnación del recurrente en su demanda, ya que se limita, de una parte, a la afirmación contenida en su fundamento jurídico tercero in fine en que, con un carácter general, se afirma que:



    Aunque no se emplea de modo explícito, en el pasaje que se transcribe, la noción de cosa juzgada material ni otro que, jurídicamente, pudiera ser objetado como valladar obstativo del análisis de los motivos de nulidad autónomamente esgrimidos frente a la sanción correspondiente a la omisión de ingreso de la deuda del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 a 2016, lo cierto es que el efecto que a la postre se produce, de facto, equivale al de una abstención de juzgar una pretensión ejercitada debido al efecto impeditivo de la firmeza.

    Lo cierto es que en la sentencia recurrida no se aborda, con el mínimo detalle exigible, el conjunto impugnatorio acometido en la demanda, en lo referente a la nulidad de la sanción impuesta a ANCA CORPORATE y concretado, en esencia, en los puntos 60 a 62; y más adelante, de una manera más específica, en los puntos 145 a 158, en que se desgrana la denuncia de diversos motivos de nulidad, sustentados en argumentos de diversa entidad que, a juicio del recurrente, estaría aquejado el acuerdo de imposición de sanción frente a la que son dirigidos.

    A ninguno de ellos se da respuesta específica en la escueta sentencia impugnada, y no sólo por la vaga e inconcreta remisión a lo que ya se ha declarado en la sentencia de 19 de octubre de 2017, dictada en el recurso nº 132/2016, fallado por la Sección Segunda de la Audiencia Nacional, sino porque el análisis que esta última resolución efectúa sobre los motivos allí aducidos por la sociedad, en el proceso precedente, es también insuficiente, en sí mismo y en relación con los motivos esgrimidos, posteriormente, con ocasión de la impugnación del acto de declaración del Sr. Nicanor como responsable solidario.

    La Sección enjuiciadora de la Sala a quo -la Segunda-, al margen de las continuas remisiones entrecomilladas a la motivación de la propia resolución sancionadora, contiene por toda explicación la afirmación apodíctica de que con tal motivación del acto queda agotado el análisis de los respectivos motivos, lo que sucede tanto en lo relativo a la presencia del elemento objetivo de la sanción; como en lo alegado en relación con la presencia de la causa de exclusión fundada en la interpretación razonable de la norma; o, finalmente, en lo que respecta a la concurrencia del elemento subjetivo. Todos estos puntos se confían de modo íntegro a lo plasmado en el propio acuerdo sancionador por la Inspección.

    Además de lo anterior, cabe decir de la sentencia aquí impugnada, si de lo que se trata, en ese fundamento quinto que hemos reproducido, es de hacer uso de una motivación in aliunde o por remisión -lo que resulta aún más problemático en este asunto que en el que en esta misma fecha decidimos bajo nº 3904/2020, dado su tenor literal-, tal técnica argumentativa sólo sería procedente y válida cuando la resolución a que se remite la obligada a motivar contuviera materialmente, ella misma, todas las respuestas a las cuestiones que se plantean, en este caso por el Sr. Nicanor , lo que dista de suceder aquí.

    En suma, no basta con la mera abstracta referencia, realizada en los párrafos que se han reproducido del F.J.

    3º de la sentencia a quo, a que existen dos sentencias que ya conoce el recurrente y a que "...dicha sentencia desestima también la pretensión de anulación de la sanción del Impuesto de Sociedades 2004 a 2006", pues tal expresión, en sí misma considerada, acompañada de la completa falta de otra argumentación complementaria que diese respuesta a los motivos y argumentos impugnatorios copiosamente articulados en la demanda -sin que sin sea preciso, en modo alguno, que evaluemos nosotros su razonabilidad o acierto- asocia indisoluble y necesariamente el resultado desestimatorio de la sentencia confirmatoria de la sanción impuesta a la sociedad al destino de la sanción.

    Expresado en otras palabras, se viene a decir que como la sanción a la sociedad ha sido confirmada judicialmente, de tal circunstancia deriva ineluctablemente la imposibilidad de acometer en la sentencia todo análisis de los motivos aducidos al respecto, así como también desemboca en la adopción de ese pronunciamiento como punto de partida de la derivación de responsabilidad solidaria ex art. 42.1.a) LGT, que actuaría como presupuesto de su nacimiento.

    E) Tal criterio supone una vulneración de la doctrina constitucional y de la jurisprudencia de este Tribunal Supremo a que hemos hecho mención constante, que permite la posibilidad de utilizar, de un modo pleno, como instrumentos impugnatorios (conforme al art, 174.5, párrafo primero, de la LGT), los dirigidos a poner de relieve la incorrección jurídica de los actos administrativos de liquidación y sanción que, por la apreciación de la conducta tipificada en el art. 42.1.a) LJCA, dan lugar a la responsabilidad solidaria que se traslada al aquí recurrente.

    Expresado de otro modo, la plenitud del derecho judicial que asiste al responsable a obtener una respuesta razonada y precisa de los tribunales sobre su pretensión, que en este caso viene referido a la negada condición de causante o colaborador, de modo activo, en la realización de una infracción tributaria, implica también -por directa protección de su derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24 CE)- el derecho subjetivo a verificar si existe o no una infracción tributaria lícitamente sancionada en la que haber participado en calidad de causante o colaborador, no ya para abatir el acto mismo sancionador -que ha ganado firmeza judicial, y que resulta por esa misma razón intangible-, sino para neutralizar la existencia del presupuesto de hecho de que surge la atribución de responsabilidad solidaria que, con fundamento en esa modalidad, le ha sido impuesto.

    De la existencia de ese deber y para su tutela, existe el correlativo deber judicial de afrontar la impugnación efectuada por el derivado tributario, con el alcance objetivo que hemos dejado establecido.

    CUARTO.- Sobre el debate y las responsabilidades declaradas.

    Estas cuestiones jurídicas que a continuación se examinan son comunes con las también aducidas y analizadas respecto a los herederos del otro administrador de ANCA CORPORATE en el recurso de casación nº 3904/2020, votado y decidido en la misma fecha, con las que comparte una fundamental identidad.

    La necesidad de coherencia y unidad entre ambas nos lleva, también respecto de los fundamentos siguientes -cuarto a séptimo- a transcribir la sentencia recaída en el mencionado recurso de casación, respecto de la que, cabe repetir, existe una igualdad fundamental. Se mantiene así la numeración de los fundamentos jurídicos, por remisión.




    Exigiéndose, en todo caso, el elemento subjetivo, en tanto que los términos del artº 42.2.a) "... remite a una conducta que implica conocimiento y voluntad, por más que la supresión de la palabra maliciosa pudiera sugerir cosa distinta. La conducta habilitante de la responsabilidad de "...{C}ausar o colaborar en la ocultación o transmisión de bienes...con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria" no es compatible con el caso fortuito, el puro desconocimiento o el descuido. Más bien sucede que, ahora implícita y claudicante, se sigue requiriendo una conducta maliciosa y, por tanto, conocedora y voluntaria".

    Dicho lo anterior se afrontó el análisis de la diferencia entre "la responsabilidad solidaria contemplada en el art. 42.1 de la LGT, conectada de manera directa e inmediatamente a la obligación tributaria y al deudor principal; de la responsabilidad solidaria del art. 42.2 de la LGT, desconectada de aquella, vinculada a una responsabilidad patrimonial y en garantía de que los bienes del obligado responderán de las deudas tributarias. No cabe, pues, confundir ambos tipos de responsabilidad solidaria que responden a distintos presupuestos y finalidades, ni cabe trasladar, sin más, las reglas y exigencias aplicables a una u otra de forma indistinta e indiscriminada".

    Y con referencia obligada a otros pronunciamientos anteriores se decía que "... si se lee detenidamente el art. 42.2 LGT 58/2003, se comprueba que el peculiar fundamento de esta forma de responsabilidad solidaria, no está vinculado directa e inmediatamente al "deudor principal" y a la deuda pendiente de pago por éste, sino a la garantía de que el deudor principal, pero también cualquier otro obligado al pago, responda de la deuda con su patrimonio. De ahí que el alcance de su responsabilidad no venga dado por la extensión de la deuda dejada de pagar por el "deudor principal" sino por el valor de los bienes embargados o susceptibles de serlo, que actúa como límite a la responsabilidad en los supuestos del art. 42.2 LGT... el referente de estos responsables no son los "deudores principales" sino los bienes sustraídos a la garantía patrimonial que se podría haber hecho efectiva mediante la acción de embargo o enajenación por la Hacienda pública que describe el art. 42.2.a LGT . Se trata, por así describirlo, de supuestos de responsabilidad solidaria que la ley configura, no para situarlos exclusivamente junto al deudor principal y por razón directa e inmediata de su posición como obligado al pago primero y esencial, sino por hechos que afectan a la integridad de la garantía patrimonial de cualquier obligado al pago de la deuda tributaria, sea o no deudor principal".

    Sobre el fundamento de ambos tipos de responsabilidad solidaria se recoge que "El precepto de aplicación al caso que nos ocupa resulta categórico, en tanto que los declarados responsables por razón de las conductas previstas en el artículo 42.2 de la LGT solo pueden impugnar "el alcance global de la responsabilidad", y ello porque como señala la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012, "habida cuenta del presupuesto de derecho de dicha responsabilidad". Pues como en otras ocasiones hemos dicho con el art. 42.2 se pretende proteger la acción recaudatoria, evitando conductas tendentes a impedir o obstaculizarla misma mediante la disposición de bienes o derechos que pudieran ser embargados o que lo hubieran sido, exigiéndose una responsabilidad específica, y "hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria". Responsabilidad específica en tanto que la misma no se deriva por las deudas y sanciones de las que debe responder el obligado principal, sino para asegurar su cobro; distinto fundamento que justifica la distinción que previene el art. 174.5 en sus dos párrafos, que conlleva en el supuesto contemplado en el párrafo segundo, que el declarado responsable en los supuestos del art. 42.2 de la LGT, extienda su responsabilidad en referencia a los bienes y derechos que por la conducta del responsable hayan sido perjudicados para responder de la deuda del obligado principal, y no por el importe de esta, sino en exclusividad "hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria".

    A la hora de dilucidar la cuestión con interés casacional objetivo formulada en el auto de admisión, interesa resaltar de la doctrina jurisprudencial antes recordada la necesaria concurrencia del elemento subjetivo, de una intención consciente y voluntaria para el fin prohibido. En la responsabilidad solidaria que contemplamos, su imputación pasa inexorablemente por el análisis y resolución de cada caso concreto, puesto que es requisito insoslayable la concurrencia del elemento subjetivo, de la intención de impedir la actuación de la Administración para ejecutar las deudas ya devengadas o que se devenguen de futuro; por lo que debe exigirse necesariamente que se acredite el concierto entre el deudor tributario y el responsable solidario en perjuicio de la Administración y un plan tendente a impedir la traba de los bienes para el pago de las deudas tributarias.

    De ahí que la respuesta a la cuestión de interés casacional formulada en el auto de admisión, no pueda prescindirse del caso concreto y de la concurrencia del elemento subjetivo, de suerte que "si la respuesta a una consulta tributaria, instada por una sociedad y, en consecuencia, dirigida a ella, puede proyectarse sobre un socio a los efectos de derivarle responsabilidad tributaria por el supuesto de actos ilícitos del art. 42.2.a) LGT, cuando su representante no salvó el voto en la adopción de un acuerdo social, contrario a las determinaciones y consecuencias que se derivaban de aquella consulta", no pueda responderse con carácter general y objetivo, en tanto que dependerá de cada caso y que se acredite la concurrencia del elemento tendencial que se ha indicado. La existencia de una Consulta Tributaria instada por la sociedad, esto es, por quien ha de resultar a la postre deudor principal, puede proyectarse sobre un socio de la sociedad a los efectos de declararlo responsable solidario, haya o no actuado a través de representante y, en su caso, haya o no salvado su voto en la adopción de un acuerdo social, cuando se actúa en contra de los términos de la Consulta, siempre y cuando resulte acreditado la concurrencia del elemento subjetivo intencional, "sciencia fraudis" y "consilium fraudis", en los términos antes apuntados.

    En definitiva, las características de la responsabilidad solidaria que analizamos exige un examen de forma casuística en función de múltiples elementos y datos, entre ellos, cuando concurran, los términos de una Consulta Tributaria afectante al deudor principal y la intervención del socio u otro miembro de la sociedad en las actuaciones tendentes a la conducta tributaria contraria a la misma, cuyo resultado es la deuda tributaria, junto con el resto de circunstancias con valor instrumental para procurar alguna de las conductas previstas en el artº 42.2 de la LGT .

    No basta, por tanto, para dilucidar la responsabilidad solidaria la existencia de una Consulta Vinculante y que el socio no haya salvado su voto en la adopción del acuerdo social o que el administrador no haya plegado su conducta a la misma, sino que resulta imprescindible un desarrollo argumental adicional que acredite la concurrencia del elemento subjetivo {...}".


    En el presente caso, ha de acentuarseque la parte recurrente añadía a su condición de socio, la de administrador solidario de la sociedad. Lo cual con acierto es puesto de manifiesto en la resolución del TEAR, que va a distinguir en esta responsabilidad entre socios y socios/administradores solidarios, para negar la concurrencia del elemento subjetivo en aquellos y apreciarla en estos conforme al acuerdo de declaración de responsabilidad y en esta línea apunta que

    En definitiva, atendiendo a los términos del acuerdo de declaración de responsabilidad, antes transcrito, no hace falta un especial esfuerzo exegético para comprobar que se ha tenido en cuenta que el recurrente como administrador/socio ante las dudas sobre la tributación correcta tuvo pleno conocimiento de las incertidumbres creadas y a pesar de ello, de forma activa colaboró sustancialmente para hacer posible la transmisión y reparto del dividendo con la consecuencia, consentida, de la despatrimonialización de la sociedad y el obstáculo que representaba para el cobro de futuras responsabilidades sin adoptar medidas impeditivas; concurre el elemento subjetivo, pues cabe descubrir en la conducta del recurrente la intencionalidad de sus acciones con una finalidad evidente de sustraer a la Administración Tributaria los bienes de la sociedad, en este caso los dividendos, para hacerse pago con ellos de la deuda tributaria.

    Así lo entendió también la Audiencia Nacional, sin que en este recurso de casación se aporten razones por las que proceda su corrección. Basta al efecto la lectura de la sentencia impugnada, fundamento cuatro, que con remisión a otras tantas sentencias dictadas sobre la operación que nos ocupa y en referencia a miembros de la sociedad, se dejó dicho, entre otras consideraciones lo siguiente:




    La sentencia impugnada resuelve la referida cuestión remitiéndose a la sentencia del mismo órgano de fecha 6 de junio de 2019, po. 686/2017 .

    En esta se desestima este motivo de impugnación. El planteamiento de la parte demandante, que reproduce en esta sede casacional, consiste enque la situación concursal de ANCA conllevaque corresponde a los órganos de recaudación la declaración de responsabilidad solidaria, no a los de inspección. Existe, pues, un vicio de nulidad radical, artº 217.1.b) de la LGT .

    Sin perjuicio de entrar, como se hace a continuación, a dilucidar las alegaciones de la parte recurrente, aún en la hipótesis de acoger sus argumentos, lo que evidente no se hace por las razones que a continuación se exponen, ha de rechazarse de plano que estemos ante un supuesto de nulidad radical.

    El acuerdo fue dictado por la Dependencia regional de Inspección, su base argumental, artº 174.2 de la LGT , se centra en "el 29 de abril de 2013 se dictaron los nuevos acuerdos de liquidación, derivados de las actas citadas.

    El plazo de pago en período voluntario finalizó el 5 de julio de 2013.

    (...) Con fecha 17 de junio de 2013 se dictó el acuerdo de declaración de responsabilidad por la Dependencia Regional de Inspección" (Antecedente de Hecho Quinto), por tanto, la Inspección era el órgano competente para dictar el acuerdo de declaración de responsabilidad impugnado al haberse dictado con anterioridad al término del plazo de pago en período voluntario de las deudas del deudor principal (nuevas liquidaciones), de conformidad con el artículo 174.2 de la Ley General Tributaria".

    A la cuestión hecha valer en demanda, de que había que tener en cuenta los plazos de la LC, arts. 49 , 156 , 157 y 158 , dado que en abril de 2013 la deudora principal se encontraba en situación concursal, la competencia era de los órganos de recaudación, se contesta en la sentencia que "La derivación de responsabilidad solidaria tiene carácter autónomo, por lo que nada impide que se haya iniciado un concurso de acreedores respecto al deudor principal, que seguirá el curso que corresponda, y eso, desde luego, no es obstáculo para que la Administración pueda exigir la responsabilidad solidaria... Por tanto, la actuación de la Inspección de los Tributos se produjo en el ejercicio de las competencias atribuidas a la misma... sin que dicha actuación se vea afectada por los artículos de la Ley concursal...".

    La Abogado delEstado en su escrito de oposición señala algún pronunciamiento de este Tribunal Supremo sobre esta materia. Así es, tanto esta Sala Tercera como el Tribunal de Conflicto de Jurisdicción se ha pronunciado en ocasiones sobre una materia que controvertida y polémica, hoy se encuentra pacificada.

    En varios pronunciamientos en este Tribunal, véase las sentencias recaídas en los conflictos de jurisdicción recaídas en los núms. 3/2013 o 2/2018 , ya se señaló que la derivación de responsabilidad no se dirige contra el concursado, sino contra terceros que, por incurrir en alguno de los presupuestos contemplados en los artículos 41 y ss. LGT , se hacen solidaria o subsidiariamente responsables de la deuda tributaria. En consecuencia, la derivación de responsabilidad tributaria que acuerda la Administración tributaria no supone ninguna injerencia en el patrimonio del deudor ni ataca la par condictio creditorum.

    Declaración que viene a reconocer la competencia de la Administración Tributaria para derivar la deuda por responsabilidad solidaria o subsidiaria contra terceros, aún cuando el deudor principal este incurso en un proceso concursal. Los actos dictados de declaración de responsabilidad no se dilucidan ante el órgano judicial mercantil, sino ante el Tribunal económico administrativo primero y luego, en su caso, en vía contencioso administrativa.

    El ejercicio de estas facultades de autotutela, por ende, resulta plenamente compatible con el procedimiento concursal y así lo ha venido a reconocer no sólo el Tribunal de Conflicto de Jurisdicción, sino esta misma Sala Tercera, sentencias de 15 de junio de 2016, rec. cas. 1916/2015 ), Dado el carácter autónomo de la obligación del responsable solidario, poco importa que antes de la declaración de Talleres Almo como tal se hubiere iniciado y declarado el concurso de acreedores de Prodaemi, por la sencilla razón de que, de un lado, los hechos que determinaron la derivación de responsabilidad son en todo caso anteriores y, de otro, aun cuando no lo fueren, nada impedía a la Administración ejercer sus facultades. Se ha de tener en cuenta que la declaración de concurso produce los efectos ya expresados, impidiendo juicios declarativos y ejecuciones independientes, pero no priva a la Administración del ejercicio de sus potestades en orden a la liquidación y recaudación de los tributos {véanse las sentencias del Tribunal de Conflictos de Jurisdicción 5/2011, de 14 de diciembre de 2011 (conflicto 4/11, FJ 2 º), y 7/2013, de 17 de junio de 2013 (conflicto 9/12 , FJ 3º)}. Una vez declarado el concurso, la Hacienda Pública sigue siendo competente para dictar actos de liquidación y recaudación; el único límite es que no podrá ejecutarlos independientemente, debiendo someterse a la disciplina del procedimiento universal. En otras palabras, en este caso no le cabe a la AgenciaEstatal de Administración Tributaria hacer efectivo su crédito sobre el patrimonio de Prodaemi al margen del proceso concursal, pero nada le impide ejecutar su derecho sobre el patrimonio de otra personalidad jurídica, no sometida a procedimiento concursal alguno, que ha sido legítimamente declarada responsable solidaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de aquélla.

    Y de 27 de junio de 2017, rec. cas. 433/2016, Por otra parte, la legislación tributaria ha regulado de forma autónoma la figura del Responsable, que es un auténtico obligado tributario y que podrá responder, en los términos establecidos en las leyes tributarias, con carácter solidario o subsidiario. Es una figura que, como ha señalado la jurisprudencia, constituye una garantía más, en un sentido genérico, del crédito tributario". Y aclara: "La calificación del concurso como fortuito o culpable, cuya declaración corresponde al Juez Mercantil que conoce del concurso, no impide declarar la responsabilidad tributaria solidaria con sujeción a lo dispuesto en el ordenamiento tributario, aunque se trate de personas relacionadas con el concursado a las que puedan extenderse los efectos de la calificación concursal".

    El artº 174.2 de la LG, dispone que "En el supuesto de liquidaciones administrativas, si la declaración de responsabilidad se efectúa con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, la competencia para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad corresponde al órgano competente para dictar la liquidación. En los demás casos, dicha competencia corresponderá al órgano de recaudación". Regulándose en el artº 62.2 de la LGT los plazos para el pago de la deuda tributaria, de un claro contenido formal dentro del procedimiento de pago.

    En definitiva, si se reconoce el carácter autónomo de los procedimientos de derivación de responsabilidad, si los mismos en modo alguno suponen una injerencia en el patrimonio del deudor, sin atacar a la par conditio creditorum, correspondiéndole la competencia para tramitarlos y resolverlos a la AEAT, el procedimiento al efecto es el establecido en las normas tributarias, que conforme hemos visto determina el órgano competente para su declaración, haciendo depender dicha competencia de un elemento formal consistente en el vencimiento del plazo del período voluntario de pago, el cual carece, como se desprende de lo dicho de efectos materiales desde el punto de vista concursal; por tanto, el hecho de que con el concurso no pueda hacerse el pago de la deuda tributaria, ni obsta a la declaración de responsabilidad, ni altera el procedimiento ni los plazos dispuestos para determinar el órgano llamado a dictar la declaración.

    La última cuestión de interés casacional objetivo, "Determinar quién es el órgano competente para dictar el acto administrativo de declaración de responsabilidad, cuando la sociedad cuyas deudas se derivan esté en situación de concurso de acreedores y haya entrado en proceso de liquidación, el órgano competente para dictar la liquidación o el órgano de recaudación", debe despejarse en el sentido de que ha de estarse a los términos literales del artº 172.2 de la LGT , por lo que ha de atenderse a si la declaración se hace con anterioridad al vencimiento del período voluntario de pago, en cuyo caso es competente el órgano encargado de dictar la liquidación, y en los demás casos el órgano de recaudación.

    En el presente caso, visto que el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria se dictó el 17 de junio de 2013, por lo tanto, antes del transcurso de plazo para el pago voluntario que se cumplía en 5 de julio de 2013, el órgano competente era la Dependencia Regional de Inspección.

    OCTAVO.- Jurisprudencia que se establece.

    1) A la primera de las preguntas del auto de admisión que hemos de responder, hemos de reitera su tenor literal, que es el siguiente:



    De conformidad con todo lo razonado en el fundamento jurídico tercero, la respuesta que procede es la siguiente:

    - Se completa nuestra jurisprudencia sobre las posibilidades impugnatorias que reconoce el art. 174.5, primer párrafo, de la LGT al declarado responsable tributario por razón de la causa de responsabilidad prevenida en el artículo 42.1.a) de la misma ley, en el sentido de que el precepto permite impugnar, sometiendo a controversia, por razones de forma o fondo, los recursos o reclamaciones del declarado responsable contra las liquidaciones y sanciones que se le derivaron, aun cuando éstas ya hubiesen sido enjuiciadas por sentencia judicial firme a instancias de los obligados principales.

    - En ningún caso, la eventual estimación de tales motivos impugnatorios afectaría a la validez y eficacia de los actos ya enjuiciados por sentencia firme, sin perjuicio de que puede declararse la invalidez del acuerdo de derivación de responsabilidad, como el aquí sometido a debate, por razón de la concurrencia de vicios jurídicos presentes en aquellos actos administrativos o, expresado en otros términos, puede examinarse la validez de los actos dirigidos al deudor principal a fin de determinar la conformidad a Derecho del acto de derivación.

    - El derecho impugnatorio que asiste, con la mayor amplitud, a los responsables tributarios, con ocasión de tales impugnaciones, lleva consigo el deber del órgano administrativo o judicial, según los casos, de examinar los motivos esgrimidos y los argumentos en que se amparen, sin que la firmeza de los actos puede erigirse en obstáculo que impida o dificulte ese obligado examen.

    - El derecho a invocar tales motivos de que se verían aquejados, en el sentir del declarado responsable, los actos de establecimiento de las deudas o sanciones que a la postre se le derivaron, que recae sobre los mencionados actos firmes, con ocasión de la reacción administrativa o judicial frente a los actos de derivación de responsabilidad, surge de modo directo del art. 24 de la CE, así como del artículo 25 CE, tratándose de sanciones.

    2) En cuanto a la doctrina a fijar respecto del 42.2.a) de la LGT, procede limitarnos a reiterar la doctrina ya sentada recogida en las sentencias a las que hemos hecho mención y transcrito parcialmente ut supra.

    NOVENO.- Pronunciamiento sobre costas.

    En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación, máxime en un caso de estimación parcial de la pretensión casacional. Respecto de las generadas en la instancia, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.


    Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

    1º) Fijar los criterios interpretativos sentados en el fundamento jurídico octavo de esta sentencia.

    2º) Ha lugar al recurso de casación deducido por el procurador don Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de DON Nicanor , contra la sentencia de 16 de septiembre de 2019, dictada por la Sección Séptima de la Sala Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso administrativo nº 249/2018, sentencia que se casa y anula.

    3º) Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 249/2018, entablado por el procurador Sr.

    Rodríguez Nogueira, en nombre de don Nicanor , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 31 de enero de 2018, sobre exigencia de responsabilidad de deuda tributaria objeto de derivación del citado recurrente, como administrador y socio de la entidad mercantil ANCA CORPORATE, S.L., anulando dicha resolución, únicamente en el pronunciamiento relativo a la declaración de responsabilidad solidaria derivada de la aplicación del artº 42.1.a) de la LGT, por ser disconforme con el ordenamiento jurídico, con todos los efectos legales inherentes a la expresada declaración de nulidad, manteniéndola en lo demás.

    4º) No hacer imposición de las costas procesales, ni de las de esta casación ni las causadas en la instancia.

    Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

    Así se acuerda y firma.