STS 4969/2010 - Fecha: 28/06/2010
Nº Resolución:   - Nº Recurso: 2841/2005	Procedimiento: Recurso de casación

Órgano: Tribunal Supremo. Sala Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
ECLI: ES:TS:2010:4969 - Id Cendoj: 28079130022010100746
Resumen: IVA. Liquidación de intereses de demora. Periodo que comprende cuando se trata de una liquidación dictada en sustitución de otra anterior previamente anulada en vía económico-administrativa.




     En la Villa de Madrid, a veintiocho de Junio de dos mil diez.

    Visto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Magistrados anotados al margen, el presente recurso de casación num. 2841/2005, interpuesto por la Asociación SOCIEDAD GENERAL DE AUTORES y EDITORES (SGAE), representada por Procurador y dirigida por Letrado, contra la sentencia dictada con fecha 9 de marzo de 2005 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el num. 276/2002 en materia de impugnación de liquidación en concepto de IVA, ejercicio 1989.

    Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado y en su representación y defensa el Sr. Abogado del Estado.

    La sentencia tiene su origen en los siguientes



    PRIMERO.- El 8 de abril de 1992 la Inspección de los Tributos dependiente de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT formalizó a la entidad Acta de disconformidad relativa al IVA de los ejercicios 1986 a 1989, que proponía la liquidación de una deuda de 908.556.622 ptas. (5.460.535,27 Euros). El Acta señalaba que "la entidad lleva registros informatizados en relación con la totalidad de las operaciones que efectúa".

    Una vez emitido el preceptivo Informe ampliatorio, el Inspector Jefe dictó el 10 de marzo de 1994 acuerdo de liquidación confirmando parcialmente la propuesta contenida en el Acta, ascendiendo la cuota liquidada a 497.551.847 ptas. (2.990.346,83 Euros), los intereses de demora a 184.240.873 ptas. (1.107.309,95 Euros) y la sanción a 190.191.631 ptas. (1.143.074,72 Euros). Las liquidación fue notificada el 19 de mayo de 1994.

    SEGUNDO.- Frente a la anterior liquidación, el 3 de junio de 1994 el sujeto pasivo interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid , quien en sesión celebrada el 22 de septiembre de 1998 dictó resolución en la que, por una parte, declaraba prescrito el derecho de la Administración para liquidar en relación con los ejercicios 1986, 1987 y 1988 y el primer trimestre de 1989 y, de otra, anulaba la liquidación impugnada ordenando la práctica de una nueva liquidación que recogiera únicamente la deuda correspondiente a los tres últimos trimestres de 1989 en el mismo sentido que la liquidación emitida por la Oficina Técnica.

    TERCERO.- Una vez remitido el fallo y el expediente a la Dependencia Regional de Inspección de Madrid, ésta procedió a su ejecución anulando la liquidación y remitiendo dicho expediente a la Inspección a fin de que ésta determinase la cuota correspondiente a los periodos no prescritos. El 24 de septiembre de 1999 la Oficina Nacional de la Inspección comunicó a la interesada el inicio de las actuaciones de comprobación, que concluyeron con la formalización del Acta de disconformidad número 70206492, de 20 de octubre de 1999, que cuantificaba la cuota a ingresar correspondiente a los tres últimos trimestres de 1989, proponiéndose su liquidación, así como sus respectivos intereses de demora.

    CUARTO.- Vistas las alegaciones formuladas por el sujeto pasivo, la Inspectora Jefe Adjunta de la Oficina Nacional de Inspección dictó el 2 de diciembre de 1999 acto administrativo de liquidación tributaria por el que confirmaba íntegramente la propuesta de liquidación contenida en el Acta de disconformidad por importe de 2.161.370,72  Euros (359.621.829 ptas.), desglosada en 1.062.427,64 Euros (176.773.116 ptas.) en concepto de cuota y 1.098.942,71  Euros (182.848.713 ptas.) en concepto de intereses de demora.

    El acuerdo señalaba que las actuaciones inspectoras se habían llevado a cabo en ejecución del fallo dictado por el Tribunal Regional que obligaba a discernir qué parte de las cuotas devengadas y soportadas en el ejercicio 1989 y recogidas en la liquidación anulada correspondían a cada uno de los trimestres, a fin de liquidar la deuda correspondiente a los tres últimos por estar el primero de ellos prescrito. En relación con las cuotas devengadas, los únicos elementos con que contaba la Inspección fueron las bases declaradas por el contribuyente y un Balance de sumas y Saldos aportado por la entidad cuyos primeros datos correspondían al mes de mayo de 1989 sin soporte documental alguno, contabilidad rechazada por la Inspección por considerarla poco fiable y en la que se apreciaban grandes discrepancias entre las bases declaradas y las contabilizadas (en concreto 1.130.088.912 ptas.) (6.791.971,15  Euros); ello justificaba la aplicación del régimen de estimación indirecta conforme al artículo 50 de la Ley General Tributaria y 64  del Reglamento General de la Inspección de los Tributos lo que llevó a que determinase las cuotas devengadas en cada trimestre partiendo de las bases declaradas, adicionándoles la parte proporcional del incremento de base imponible aceptado por el Tribunal Regional para todo el ejercicio, es decir, 1/4 a cada trimestre. Las cuotas soportadas deducibles correspondientes a cada trimestre se estimaron directamente.

    QUINTO.- El 23 de diciembre de 1999 interpuso el sujeto pasivo reclamación económico-administrativa en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, las formuló mediante escrito presentado el 18 de octubre de 2000 en las que el recurrente alega la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación por la aplicación retroactiva del plazo de cuatro años fijado por la Ley 1/1998, la paralización de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses y discute el método estimativo utilizado para la determinación de la deuda tributaria por cuanto prescindía de la contabilidad aportada y de las bases declaradas, proponiendo dos criterios alternativos para dicha cuantificación.

    El TEAC, en resolución de 20 de febrero de 2002 (R.G. 8755/99; R. S. 400/00), acordó desestimar la reclamación confirmando la liquidación impugnada.

    SEXTO.- Obra en el expediente el acuerdo dictado por el Jefe de la Oficina Nacional de Recaudación por el que se acuerda la suspensión automática del acto administrativo impugnado.

    SÉPTIMO.- La Sociedad General de Autores y Editores (SGAE) promovió recurso contenciosoadministrativo contra la Resolución del TEAC de 20 de febrero de 2002 ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, que fue resuelto por sentencia de su Sección Sexta de 9 de marzo de 2005, cuyo fallo era del siguiente tenor: "Desestimamos el recurso interpuesto y confirmamos el acto impugnado. Sin costas".

    OCTAVO.- 1. Contra la citada sentencia la SGAE preparó ante el Tribunal "a quo" el presente recurso de casación, que, una vez tenido por preparado en Providencia de 14 de abril de 2005, fue interpuesto en plazo ante esta Sala.

    2. Planteada la posible causa de inadmisión parcial del recurso, el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 11 de enero de 2007  acuerda declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de la ASOCIACIÓN GENERAL DE AUTORES Y EDITORES, contra la Sentencia de fecha 9 de marzo de 2005 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso número 276/02, respecto a la liquidación por el IVA, 2º y 4º Trimestre de 1.989, así como la inadmisión del recurso en lo referente a la liquidación por el tercer trimestre del mismo ejercicio, declarándose la firmeza de la sentencia recurrida respecto a éste último, remitiéndose las actuaciones a la Sección Segunda a la que corresponde según las normas de reparto.

    Razonaba el Auto de referencia que aunque la Sala de instancia fijó la cuantía del recurso en más de 150.253 Euros, lo cierto es que el acto originariamente impugnado viene constituido por la liquidación de fecha 2 de diciembre de 1.999 practicada por la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Tributaria, en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a los trimestres segundo, tercero y cuarto del ejercicio 1.989, cuyo desglose es el siguiente:

    CONCEPTO CUOTA INTERESES

    IVA 2ºT de 1.989 45.130.849 pesetas 48.521.226 pesetas.

    IVA 3ºT de 1.989 16.017.903 pesetas 16.777.107 pesetas.

    IVA 4ºT de 1.989 115.624.364 pesetas. 117.550.380 pesetas.  

    Es de aplicación al caso, por consiguiente, la regla contenida en el artículo 41.3 de la LRJCA  , que establece que en los casos de acumulación o de ampliación de pretensiones -es indiferente que ésta tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla, no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de recurrir.

    Tal es lo sucedido en el caso presente, donde se ha producido una acumulación de acciones, por lo que resulta procedente la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación por el IVA relativo a los trimestres 2º y 4º del año 1.989, al superar la cantidad de veinticinco millones de pesetas; y la inadmisión, en cambio, en lo que respecta al IVA relativo al 3º trimestre del mismo ejercicio por no superar la expresada cifra, todo ello de conformidad con lo prevenido en el artículo 93.2.a) de la LRJCA  .

    3. Formalizada por la representación procesal de la parte recurrida --la Administración General del Estado-- su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 23 de junio de 2010, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.



    PRIMERO.- La  sentencia recurrida empieza por concretar las cuestiones que se plantean en el proceso seguido en la instancia, a saber:

    1) Determinar si ha existido  prescripción de la deuda tributaria por inactividad injustificada de la Administración superior a seis meses materializada en los actos de ejecución de la resolución del TEAR que estimó parcialmente su recurso inicial, siendo de aplicación la Ley 1/1998  en cuanto establece la prescripción de 4 años.

    2) Determinar si la liquidación practicada ha incumplido los términos establecidos en la Resolución del TEAR, y si resulta procedente la liquidación de intereses.

    La primera de las cuestiones planteadas no puede tener acogida favorable por los siguientes motivos: la liquidación objeto de recurso se giró el 10 de marzo de 1994 y se notificó el 19 de mayo siguiente, por lo tanto antes de 1 de enero de 1999, fecha que determina según la sentencia del TS de 25 de septiembre de 2001  la posibilidad de aplicar el plazo de los 4 años de prescripción contemplado en la nueva redacción del artículo 64 de la LGT  . Por otra parte debe precisarse, como recuerda el Abogado del Estado, que la resolución que directamente se recurre en este proceso no deriva de un procedimiento de investigación y comprobación tributaria, sino de los trámites seguidos en un incidente de ejecución de una resolución del TEAR, por lo que no es de aplicación el invocado artículo 31.4 del RGIT  , reservado para los procedimientos de investigación y comprobación tributarios, sino los artículos 110 a 113 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo  , por el que se aprobó el Reglamento de Procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, que no contempla la institución de la ausencia de eficacia de las actuaciones inspectoras si existe paralización en su actuación superior en más de seis meses por causa imputable al inspeccionado. En cualquier caso debe remarcarse que no ha existido tal paralización pues notificado el Acuerdo del TEAR el 22 de marzo de 1999, el 17 de junio se procedió a la anulación de la liquidación en cuestión, el 9 de agosto se citó de comparecencia a la recurrente para el 2 de septiembre siguiente ante lo que ésta solicitó un aplazamiento hasta el 5 de octubre que se concedió y el 20 de octubre se levantó acta y la liquidación final se practicó el 2 de diciembre de 1999.

    No ha existido pues paralización de actuaciones de tipo alguno por lo que este motivo de recurso debe ser desestimado.

    Tampoco puede tener acogida favorable el segundo motivo de recurso. En primer lugar debe rechazarse la  procedencia de aplicación al presente caso de la prohibición de la "reformatio in peius", pues dicha prohibición sólo rige en materia de recursos pero no en el supuesto de impugnación de una liquidación por lo que sin más debe descartarse su aplicación. La cuestión realmente controvertida es la de si el acuerdo de la ONI confirmado por el TEAC respetó en la cuantificación de la deuda de los tres últimos trimestres de 1989 el mandato del TEAR de Madrid que ordenó hacer esa cuantificación " en el mismo sentido que la liquidación emitida por la Oficina Técnica". Para ello debe precisarse que la Oficina Técnica realizó una cuantificación global de la deuda tributaria para el año 1989 y lo hizo incrementando las bases declaradas en 290.448.998 pesetas. La ONI se ve en la obligación de realizar la cuantificación de forma desglosada y en relación a los tres trimestres de 1989 y al hacerlo se encuentra con que la recurrente reconoce que no tiene documentación alguna anterior al mes de mayo de 1989 y que tampoco lleva los Libros obligatorios del IVA en relación a todo el período a liquidar, sin que tampoco aporte documentación que avale las declaraciones efectuadas ni el resumen anual de la actividad que es el único documento que aporta junto con las declaraciones (diligencia  de 8 de octubre de 1999). En estas circunstancias no podemos censurar la forma en la que la ONI realizó su cometido, y ello de acuerdo con el razonamiento expresado en el acto de liquidación tributaria de 2 de diciembre de 1999 en el que de forma detallada se justifica la operativa seguida, esencialmente la estimación indirecta de la base mediante el prorrateo en  Euros de la cantidad fijada por el TEAR, y lo hace en términos que este Tribunal considera asumibles. En primer lugar, es conveniente preciar que la resolución del TEAR no impuso un método para el calculo de la base de los tres trimestres a liquidar, pues sólo impuso la ejecución de un resultado que es lo que ha hecho la resolución impugnada. No cabe duda de que este método es el adecuado para el segundo trimestre de 1989 cuando la recurrente reconoce que no tiene documentación alguna hasta mayo de 1989, pero tampoco cabe duda sobre la procedencia de su empleo para los otros dos trimestres cuando se aprecia una importante disparidad entre las cantidades resultantes de las declaraciones y las que figuran en el Resumen anual aportado por la entidad, que, por otra parte, no está respaldado por documento alguno, lo que hace dudar, razonablemente, a la Inspección de la fiabilidad de tal documentación, sin que este hecho suponga contravención del acuerdo del TEAR pues en el mismo no se impone un método concreto a seguir ya que lo único que se exige es un resultado y éste se ha logrado respetando las cantidades fijadas en dicha resolución, que simplemente se han prorrateado ante los incumplimientos de la recurrente que son los que han imposibilitado la realización de una estimación directa y pormenorizada de los trimestres afectados.

    Finalmente, tampoco podemos estimar la pretensión relativa a la liquidación de intereses, pues en este caso resulta de aplicación la doctrina de la STS de 28 de noviembre de 1997  dictada en recurso en interés de la ley, pues los intereses girados no son suspensivos y sí de demora del artículo 58.2  , b) y c) de la LGT, que además se encuentran perfectamente periodificados y señalado el interés correspondiente a cada periodo, sin que se aprecie la existencia de lapsos de tiempo injustificados sin actividad administrativa que pudieran justificar una minoración en los intereses girados como se ha detallado en el FJ 2 de esta resolución.

    SEGUNDO.- La SGAE fundamenta su recurso de casación en dos motivos:

    1º) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate: Infracción de los artículos 24 de la Constitución y 113.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas  y del Procedimiento Administrativo Común y de la jurisprudencia interpretativa de los mismos.

    Como primer motivo que fundamenta su recurso de casación la SGAE alega la vulneración del ordenamiento jurídico en que incurre la Sentencia de la Audiencia Nacional objeto de impugnación al no apreciar la infracción del principio de interdicción de la reformatio in peius en que incurrió la ONI al dictar el acto administrativo de liquidación de 2 de diciembre de 1999, en ejecución de la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 22 de septiembre de 1988.

    La ONI ejecutó dicha resolución aplicando un método indiciario para determinar las cuotas de IVA repercutido correspondientes a los trimestres 2º a 4º de 1989 (coeficiente sobre las cuotas anuales de IVA repercutido apreciadas por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid en 1994) y un método de estimación directa para el cálculo de las cuotas del IVA soportado por SGAE, arrojando como resultado global una cuota a ingresar de 176.773.116 pesetas. Así las cosas, si bien este importe es inferior al de la liquidación inicialmente anulada por el TEAR de Madrid (187.867.709 pesetas), hay que tener en cuenta que aquél sólo se refiere a los 3 últimos trimestres de dicho ejercicio, por lo que, aún en el caso de que llegara a admitirse la procedencia del método indiciario aplicado por la ONI, una elemental regla de tres evidencia que la cuantía máxima exigible debería ser  Euros de aquella liquidación original, es decir, 140.900.782 pesetas, pues lo contrario supondría sumir a la recurrente en una reforma peyorativa proscrita por nuestro ordenamiento jurídico y por la jurisprudencia dictada en su desarrollo.

    2º) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate: Infracción de los artículos 61.2 de la LGT. 1.108  del Código Civil, 9.3 y 103  de la Constitución, y de la jurisprudencia interpretativa de los mismos.

    La recurrente denuncia la vulneración de los artículos 61.2 de la LGT. 1.108  del Código Civil, 9.3 y 103 de la Constitución, y de la jurisprudencia dictada en su desarrollo, en que incurre la Sentencia impugnada, al no anular la liquidación practicada por la ONI en cuanto a los intereses de demora exigidos se refiere, y no ordenar su rectificación excluyendo del computo aquellos lapsos temporales únicamente imputables a la propia mora de la Administración.

    A estos efectos, tal y como puede comprobarse en el expediente administrativo (vid. Folios 19 y 20 del expediente remitido por el TEAC), la ONI practicó liquidación de intereses de demora por el periodo de tiempo comprendido desde la finalización de los correspondientes periodos voluntarios de pago de los trimestres 2º5 a 4º de 1989 (20/07/1989, 20/10/1989 y 30/01/1990), respectivamente), hasta la fecha (2/12/1999) en que se practica la citada liquidación en ejecución de la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 22/09/1998.

    Es decir, la ONI practicó liquidación de intereses por el completo lapso temporal transcurrido desde la finalización del plazo de autoliquidación de cada uno de los trimestres en cuestión hasta la fecha en que se dicta la nueva liquidación, sin tener en cuenta aquellos períodos de tiempo que no pueden imputarse como retraso del deudor en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sino al contrario, como propia mora accipiendi o mora creditoris de la Administración en el ejercicio de sus derechos y/o acciones tendentes al reconocimiento y/o exigencia de esa deuda.

    TERCERO.- Al desarrollar su primer motivo de casación dice la recurrente que yerra la Sentencia objeto de recurso al establecer (Fundamento de Derecho Tercero) que la prohibición de la reformatio in peius sólo rige en materia de recursos, pero no en el supuesto de impugnación de una liquidación, dado que en nuestro caso no se trata de un acto de liquidación autónomo e independiente, sino dictado en ejecución de una resolución de un Tribunal (en nuestro supuesto, el TEAR de Madrid), habiendo, por tanto, quedado determinado el quantum máximo de cualquier liquidación posterior en el importe de la inicialmente impugnada ante ese TEAR de Madrid.

    De conformidad con el artículo 113.3 de la LRJPAC  , anulada una liquidación, la Administración tendrá que dictar una nueva ajustada a los términos de la resolución que haya decidido tal anulación, dentro del plazo de prescripción de ese derecho, y siempre por un importe que no podrá exceder del de la liquidación anulada.

    No discutiéndose por la Administración demandada que la liquidación practicada por la ONI en fecha 2 de diciembre de 1999 se dictó en ejecución de la Resolución del TEAR de Madrid de fecha 22 de septiembre de 1998. pues así se hace constar expresamente en el "considerando primero" de aquella liquidación, habrá que verificar dos extremos: a) si la ONI se ajustó o no a lo ordenando por el TEAR de Madrid; y b), en su caso, si aún haciéndolo, se infringió o no el reiterado principio de interdicción de la reformatio in peius, al elevar el importe de la liquidación anulada.

    La recurrente entiende que tal liquidación no sólo no respeta el tenor del fallo del órgano económicoadministrativo (para cuya ejecución se practica), sino que además incurre en reforma peyorativa.

    La reforma peyorativa en la que incurre el acto administrativo del que trae causa el presente recurso de casación tiene su origen en los erróneos procedimientos para el cálculo de aquella liquidación tributaria utilizados por la ONI, contraviniendo el mandato contenido en la resolución del TEAR de Madrid, de fecha 22 de septiembre de 1998, objeto de ejecución. En efecto, respecto del IVA repercutido, la ONI calculó la nueva liquidación correspondiente a los trimestres 2º a 4º del ejercicio 1989 aplicando el coeficiente 3/4 (tres trimestres de los cuatro que conforman el año 1989) a los conceptos y magnitudes que, referidos a todo el año 1989, fueron consignados por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid en el acto administrativo de liquidación original de fecha 10 de marzo de 1994, el cual es objeto expreso de anulación por el TEAR de Madrid, otorgando con ello la ONI validez (en la parte proporcional que corresponde) a un acto previamente anulado por ese Tribunal.

    Nótese que el TEAR de Madrid anuló en toda su extensión la liquidación impugnada, es decir, que no dio por buena la deuda tributaria que resultase de aplicar la fracción 3/4 a la deuda consignada en la misma (como pretende la ONI), sino que ordenó que se liquidase una nueva deuda tributaria en los mismos términos en que se había dictado la originaria (anulada), es decir, una deuda en la que se contuviese tanto el IVA devengado en sede de la recurrente a tenor de los servicios efectivamente prestados durante los últimos 9 meses del ejercicio 1989 (tal y como resultase de su contabilidad y de las declaraciones-liquidaciones presentadas), como aquellos otros conceptos de IVA devengado que ese Tribunal (analizando el fondo del asunto) entendió que resultaban no exentos y, por tanto, exigibles, y que no fue efectivamente ingresado por la recurrente.

    Al contrario, el método de estimación indirecta aplicado por la ONI ofrece escasísimas garantías de aproximación a la verdadera situación tributaria correspondiente a esos tres trimestres, colocando además a la entidad recurrente en una posición de evidente perjuicio económico en comparación con los cálculos efectuados por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid al dictar la liquidación original (de 10 de marzo de 1994). Así, la ONI se limitó a prorratear la deuda tributaria calculada en 1994 en base anual, ignorando el importe de las operaciones sujetas al IVA efectivamente realizadas en el período de 1 de abril a 31 de diciembre de 1989, que resultan de la contabilidad de la recurrente, así como de las declaracionesliquidaciones trimestrales correspondientes a dicho período, exigiendo mediante ese procedimiento de prorrateo de importes y conceptos extraídos en base anual las 3/4 partes de unas cuotas de IVA repercutido que pudieran corresponder al primer trimestre de 1989, período éste que fue declarado prescrito por el TEAR de Madrid y cuya Resolución no se puede revocar de facto.

    De ese modo, la ONI descartó la utilización de la contabilidad oficial facilitada por SGAE, rechazando con ello el criterio de conciliación de contabilidad y declaraciones-liquidaciones aplicado por la Dependencia Regional de Inspección de Madrid en su día, criterio expresamente aceptado y ratificado por el TEAR de Madrid en su Resolución de 22 de septiembre de 1998. Las razones alegadas por la ONI para no aplicar ese criterio de conciliación de la contabilidad y autoliquidaciones presentadas radican en las deficiencias apreciadas en la contabilidad facilitada por la recurrente así como en las discrepancias existentes entre aquélla y las autoliquidaciones realizadas por la misma. A este respecto, la ONI -al igual que el TEAC y la Audiencia Nacional- parece olivar que ambos elementos (contabilidad y declaraciones) fueron considerados válidos por la Inspección "originaria" (1992) e igualmente fueron ratificados por el TEAR de Madrid, teniendo en cuenta las limitaciones de las que adolecían los mismos, por lo que no cabe volver a cuestionar en fase de ejecución de una Resolución de un Tribunal (consentida y firme) criterios ya validados, sobre los que el TEAR de Madrid no autoriza revisar y/o juzgar; ello supondría la violación del principio que prohibe a la Administración actuar en contra de sus propios actos y la infracción de lo expresamente establecido en el artículo 111.1 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones   Económico-Administrativas (en adelante, RD 391/1996), según el cual "los actos de ejecución de las resoluciones, a que se refiere el artículo anterior, se ajustarán exactamente a los pronunciamientos de aquéllas, los cuales no podrán ser discutidos de nuevo".

    2. La argumentación aducida por la entidad recurrente en este primer motivo de casación no puede ser compartida.

    De una parte, no puede decirse que exista infracción del artículo 113 de la Ley 30/1992  , puesto que este precepto no es de aplicación teniendo en cuenta la Disposición Adicional Quinta de la misma ley, que establece que los procedimientos tributarios se rigen por la Ley General Tributaria y normativa de carácter tributario. Pero aún considerando que fuera de aplicación, el artículo 113.3  lo que establece es la congruencia entre lo pedido y lo resuelto en el recurso administrativo, precepto que ni ha sido aplicado ni vulnerado por la sentencia ahora recurrida.

    Puede cuestionarse, como hace la recurrente, la afirmación de la sentencia recurrida de que la prohibición de la "reformatio in peius" sólo rigen en materia de recursos pero no en el supuesto de una liquidación porque parece olvidarse que en este caso no se trata de una liquidación autónoma e independiente, sino de una liquidación dictada en aplicación de una resolución del TEAR de Madrid dictada en vía de recurso.

    Pero aún admitiendo a efectos dialécticos que en este caso debió dictarse una nueva liquidación ajustada a los términos de la anterior, sin agravamiento de la situación del sujeto pasivo, lo que en ningún modo puede admitirse, como dice el Abogado del Estado, es que la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido respecto a un determinado ejercicio anual deba determinarse dividiendo por cuatro el total anual. La declaración es trimestral, y la Administración tenia que calcular la liquidación correspondiente a cada trimestre, fuera negativa o positiva, habiendo resultado en el presente caso que, como se dice en el propio recurso, el importe exigido por los tres últimos trimestres es inferior a la liquidación inicialmente anulada por el Tribunal de Madrid respecto a todo el ejercicio.

    La cuestión más ardua es la de sí el acuerdo de la ONI de 2 de diciembre de 1999, confirmado por el TEAR y por la sentencia recurrida, respetó en la cuantificación de la deuda de los tres últimos trimestre de 1989 el mandato de la resolución del TEAR de Madrid de 22 de septiembre de 1998 que anuló la liquidación impugnada, la cual debía ser sustituida por otra en la que se recogiese únicamente la cuota, intereses de demora y sanción correspondientes a los tres últimos trimestres de 1989 en el mismo sentido que la liquidación emitida por la Oficina Técnica.

    Al hacer la cuantificación de forma desglosada y con respecto a los tres trimestres últimos de 1989, la ONI se encontró con que sólo constaban en el expediente el incremento anual de las bases declaradas recogido en la liquidación impugnada ante el TEAR, las bases imponibles declaradas y los balances de sumas y saldos de la entidad recurrente a partir de 1 de mayo de 1989, sin soporte documental alguno. Tampoco llevaba los libros obligatorios del IVA.

    Por eso, antes de mayo de 1989, lapso temporal en el que se carece de cualquier tipo de documentación contable, la ONI no tuvo más remedio que recurrir a métodos indiciarios; con posterioridad a mayo de 1989, la Inspección entendió que se debía recurrir a idénticos métodos conforme al artículo 50 de la Ley General Tributaria  en la medida en que la contabilidad aportada carecía de soporte documental y ofrecía grandes discrepancias con las cifras declaradas, planteándose la duda de cúales eran las cuantía reales: si las declaradas o las contabilizadas. Por todo ello optó por prorratear de forma equivalente entre los trimestres el incremento anual de la base consignado en la liquidación aceptada por el Tribunal Regional.

    No es censurable, como dice la sentencia recurrida, la forma en la que la ONI realizó su cometido, y ello de acuerdo con el razonamiento expresado en el acto de liquidación tributaria de 2 de diciembre de 1999 en el que de forma detallada se justifica la operativa seguida, esencialmente la estimación indirecta de la base mediante el prorrateo en 3/4 de la cantidad fijada por el TEAR. Adviértase que la resolución del TEAR no impuso un método para el calculo de la base de los tres trimestres a liquidar; sólo impuso la ejecución de un resultado que es lo que hizo la resolución de 2 de diciembre de 1999. Este método era el adecuado para el segundo trimestre de 1989 teniendo en cuenta que no aportó documentación alguna anterior a mayo de 1989 y no cabe duda tampoco sobre la procedencia de su empleo para los otros dos trimestres al apreciarse una importante disparidad entre las cantidades resultantes de las declaraciones y las que figuran en el Resumen anual aportado por la entidad, que por cierto no está respaldada por documento alguno, lo que hace dudar, lógicamente, a la Inspección de la fiabilidad de tal documentación, sin que este hecho suponga contravención del acuerdo del TEAR.

    Los métodos de cálculo propuestos por la recurrente adolecen de importantes defectos, en tanto se basan en una contabilidad que es parcial, (pues sólo se ofrecen datos acumulados a partir del 1 de mayo, y ello aunque el primer acta señalaba que la entidad llevaba registros informatizados en relación con todas las operaciones que efectuaba), que además carece de cualquier soporte documental y ofrece grandes discrepancias con las cuantías declaradas por las operaciones, sin que dichas diferencias sean justificadas en modo alguno por el contribuyente. Además, y en relación con el 2º trimestre, del que no se aportan cifras contables, se propuso por la recurrente bien extrapolar las cifras contables utilizando un método idéntico de prorrateo al aplicado por la Inspección en relación con el incremento de bases, y posteriormente conciliar datos contables y declarados, o bien admitir el utilizado por la Inspección únicamente en este trimestre al no disponerse de datos contables fiables con los que efectuar la citada comparación. Esto último llevó al TEAC a confirmar la liquidación dictada por el órgano gestor, quien utilizó el método propuesto por la propia recurrente en relación con el 2º trimestre ante la ausencia de datos contables, y ello en la medida en que la contabilidad aportada de los dos últimos trimestres resultaba poco fiable.

    CUARTO.- 1. Recuerda la recurrente que la Resolución del TEAR de Madrid de 22 de septiembre de 1998 dispuso la emisión de una nueva liquidación referida a la cuota, intereses de demora y sanción correspondientes a los 3 trimestres del ejercicio 1989 que entendió no prescritos, pero dicho mandato no facultaba a la ONI a practicar liquidación de intereses de demora por más de diez años por cuanto ello supondría trasladar sobre la recurrente la carga de soportar las dilaciones temporales incurridas fruto de la negligencia o del incorrecto proceder de la propia Administración Tributaria.

    El interés de demora tributario como prestación generalizada, exigible en la práctica totalidad de los supuestos de retraso en el pago de una deuda tributaria, no es incompatible con la limitación de su devengo en aquellos supuestos (como el que nos ocupa) en los que haya existido un funcionamiento anormal de la Administración Tributaria, pues en estos casos no puede hablarse de la existencia de un retraso por parte del contribuyente, ya que la demora en el ingreso es provocada por aquella conducta de la Administración. Al contrario, la exigencia ilimitada de intereses en esos supuestos supone un atentado contra los principios de seguridad jurídica, responsabilidad, interdicción de la arbitrariedad y eficacia de las Administraciones Públicas, consagrados en los artículos 9.3 y 103.1  de nuestra Carga Magna.

    Lo hasta aquí expuesto justifica que el interés de demora liquidado a la recurrente se excluya en aquella parte en que el retraso sea directamente imputable al propio comportamiento de la Administración, pues lo cierto es que en aquellos casos de mora creditoris no puede afirmarse siquiera la existencia de un retraso imputable al contribuyente.

    La entidad recurrente analiza los lapsos temporales que califica como "mora accipiendi" y que, a su juicio, deberían excluirse de la base del cómputo de los intereses de demora exigibles a SGAE. Dichos lapsos temporales son los siguientes: Desde el 21/05/1992 hasta el 19/05/1994 (729 días), pues este lapso temporal fue calificado por el TEAR de Madrid como interrupción injustificada de actuaciones inspectoras (durante más de 6 meses), dando lugar a la declaración de prescripción de los ejercicios 1986, 1987, 1988 y 1er. trimestre de 1989, tal y como puede probarse en el Fundamento de Derecho Cuarto de su Resolución de 22/09/1998.8 Desde el 3/06/1995 hasta el 22/09/1998 (1.208 días) , pues el TEAR de Madrid incumplió el plazo de 1 año desde la fecha de interposición de la reclamación económico-administrativa correspondiente (03/06/1994) para resolver la misma, plazo previsto en los artículos 109.1 del RD 1999/1981, de 20 de agosto, y 104.1 del RD 391/1996  .

    Así lo reconoció en un supuesto similar la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 22/12/2000.

    Desde el 4/10/1998 hasta el 26/11/1998 (54 días) , pues el TEAR de Madrid incumplió el plazo de 10 días para notificar su resolución (de fecha 22/09/1998) a la recurrente; plazo previsto en el artículo 78.1 del RD 391/1996  (de aplicación al supuesto en virtud de la Disposición Transitoria Única del mismo), notificación que no se produjo hasta el 26/11/1998.

    Así lo reconoció en un supuesto similar la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 28/01/1999  .

    Desde el 26/12/1998 hasta el 22/03/1999 (87 días); pues el TEAR de Madrid incumplió igualmente el plazo de 10 días para notificar su resolución a la Dependencia Regional de Inspección de Madrid una vez que la misma fue firme, esto es, una vez transcurrido el plazo para que mi representada recurriera dicha resolución en alzada (el cual venció el 14/12/1998), previsto en los artículos 78.1 y 110.1 del RD 391/1996; dicha notificación no se produjo hasta el 22/03/1999.

    Desde el 09/04/1999 hasta el 17/06/1999 (70 días), pues la Dependencia Regional de Inspección de Madrid incumplió el plazo de 15 días previsto en el artículo 110.2 del RD 391/1996  para rectificar la liquidación objeto de anulación por el TEAR de Madrid (el cual, de acuerdo con la fecha de notificación anterior -22/03/1999- se cumplió el 09/04/1999), anulación que no se produjo hasta el 17/06/1999, tal y como consta en el Resultando 3º del acto de liquidación practicada por la ONI en fecha 2/12/1999.

    En todos los períodos señalados existe una concreta violación de determinados plazos establecidos por el ordenamiento jurídico vigente para que la Administración ejercite sus derechos y/o acciones en orden a determinar y/o recaudar la deuda tributaria de referencia, cuyo incumplimiento, además de denotar un anormal funcionamiento de la Administración, no puede perjudicar al contribuyente. Por consiguiente, cualquier demora en el pago de una obligación tributaria no conlleva la exigencia de intereses al contribuyente, sólo aquellas que tengan su origen en su propio retraso (culpable o no), pero no en aquellos supuestos en los que haya existido un funcionamiento anormal de la Administración Tributaria.

    2. La cuestión relativa a la improcedencia de liquidar intereses suspensivos por el tiempo de demora imputable a la Administración en la resolución de los procedimientos de impugnación de la liquidación en vía económica-administrativa o en vía contenciosa-administrativa no puede ser resuelta como postula la recurrente.

    Estamos en este caso ante intereses de demora, derivados del tiempo que ha estado suspendida la ejecución del acto administrativo de liquidación a ingresar como consecuencia de la interposición de un recurso y la obtención de la suspensión de la ejecución, intereses perfectamente periodificados, señalándose el interés correspondiente a cada periodo, sin que se aprecie --como dice la sentencia recurrida- la existencia de pasos de tiempo sin actividad administrativa, que pudieran justificar una minoración en los intereses girados pues el acuerdo del TEAR de Madrid que ordenó la práctica de una nueva liquidación relativa a los trimestres 2º, 3º y 4º de 1989 fue notificado el 22 de marzo de 1999 y el 17 de junio se procedió a la anulación de la liquidación en cuestión; el 9 de agosto se citó de comparecencia a la recurrente para el 2 de septiembre siguiente (solicitando la parte un aplazamiento hasta el 5 de octubre siguiente, que se concedió); el 20 de octubre se levantó acta y la liquidación final se practicó el 2 de diciembre de 1999. No existió, como se ve, paralización de actuaciones.

    Este Tribunal, en su sentencia de 28 de Noviembre de 1997  , fallando un recurso de casación en interés de ley, declaró que no procedía intereses de demora por la suspensión en caso de estimarse parcialmente la reclamación, pero sí intereses de demora desde el final del periodo voluntario hasta la fecha de la liquidación resultante de la reclamación.

    Concretamente, señaló la Sala que "cuando se anule un acto administrativo de liquidación, cuya ejecución se halla suspendida, al estimar parcialmente un recurso administrativo o jurisdiccional, no ha lugar evidentemente a exigir intereses de demora suspensivos (art. 61.4 de la L.G.T  .) por el tiempo que ha durado la suspensión, pero al practicar la nueva liquidación procederá exigir los intereses de demora del art. 58.2.b) de la Ley General Tributaria  girados sobre la cuota liquidada de nuevo, y calculados por el periodo de tiempo que media desde el día siguiente a la terminación del plazo de presentación de la declaración-autoliquidación,9 hasta la fecha en que se entiende practicada la nueva liquidación, es decir, el interés suspensivo (art. 61.4 de la LGT  ) es sustituido por el interés de demora
(art. 58.2.b) de la LGT), respecto de la nueva cuota procedente conforme a Derecho, según la resolución administrativa o la sentencia de que se trate, lo que significa que en el caso de autos procede exigir intereses de demora del artículo 58.2.b) LGT, como componente de la deuda tributaria , desde el «dies a quo inicial o sea desde el día siguiente a la terminación del plazo voluntario de presentación de las declaraciones-liquidaciones, ya indicado, hasta la fecha de la nueva liquidación..." Esta doctrina ha sido consolidada luego en la sentencias de 6 de Julio y 18 de Noviembre de 2004 y 18 de Noviembre de 2006.  

    El argumento principal de este Tribunal para exigir intereses de demora, no obstante la estimación parcial de la reclamación o recurso, descansa en la apreciación de que, en el caso de los tributos que se gestionan mediante declaraciones autoliquidaciones y declaraciones liquidaciones, el "dies a quo" es el día siguiente al vencimiento del plazo reglamentario de presentación de las declaraciones y esto es así porque las obligaciones tributarias son obligaciones "ex lege" que nacen por la realización del hecho imponible, al cual conecta la ley el nacimiento de la obligación tributaria, y además imponen al contribuyente la obligación legal de liquidar, es decir, de determinar la obligación tributaria en el plazo establecido, por lo cual ésta es "ex lege", al término de la misma, líquida, vencida y exigible, generando intereses a partir de ese momento si no se ha ingresado.

    Si el sujeto, disconforme con dicha liquidación, la impugna y obtiene la suspensión, por mandato del art. 61.4 de la antigua Ley  , se generan nuevos intereses, que en caso de desestimación total de la reclamación habrán de girarse sobre la deuda suspendida y por el tiempo que haya durado la suspensión. En cambio, en caso de desestimación sólo parcial, ha de dictarse una nueva liquidación ajustada a lo resuelto que sustituye a la impugnada, por lo que ésta, al desaparecer, no puede generar intereses por la suspensión pero sí procederá exigir los intereses de demora del artículo 58.2  b) girados sobre la cuota liquidada de nuevo.

    En este caso, además, nos encontramos en una época anterior a la entrada en vigor de la nueva Ley General Tributaria 58/2003, que sí ha sabido resolver satisfactoriamente en su artículo 26.4  la petición de los contribuyentes de que no se liquiden intereses de demora cuando la Administración no cumpla escrupulosamente los plazos previstos en la normativa para resolver. La citada Ley no contiene una disposición transitoria que otorgue efectos retroactivos al citado  artículo 26.4  por lo que la parte, al acogerse a la suspensión hasta la resolución firme, ha de soportar la liquidación practicada por la Administración, que se adecua a la normativa entonces vigente.

    QUINTO.- Por lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación, condenando en costas a la recurrente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción  , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le concede el apartado 3 del referido precepto, fija los honorarios máximos del Abogado del Estado en 3.500  euros.

    Por lo expuesto, EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION



    Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la Asociación SOCIEDAD GENERAL DE AUTORES Y EDITORES (SGAE) contra la  sentencia dictada, con fecha 9 de marzo de 2005, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 276/2002  , con imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo señalado en el último de los Fundamentos de Derecho.

    Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- -  PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.  

T R I B U N A L  S U P R E M O
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Sala de lo Contencioso-Administrativo

Voto Particular

VOTO PARTICULAR.

FECHA:08/09/2010

VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO D. Juan Gonzalo Martinez Mico.

    Con el mayor respeto al criterio mayoritario de mis compañeros tengo que disentir de la opinión mantenida, en cuanto a los intereses de demora exigidos en la liquidación practicada por la ONI, que abarcó el periodo de tiempo comprendido desde la finalización de los correspondientes periodos voluntarios de pago (IVA de los trimestres segundo a cuarto de 1989) hasta la fecha (2 de diciembre de 1999) en que se practicó la liquidación en ejecución de la resolución del TEAR de Madrid (22 de septiembre de 1998). Entiendo que en este caso no se tuvo en cuenta aquellos periodos de tiempo que no pueden imputarse porque no son retraso del deudor en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias sino "mora accipiendi" o "mora creditoris" de la Administración en el ejercicio de sus acciones tendentes a la exigencia de esa deuda tributaria.

    En apoyo de la tesis que mantengo quiero hacer las siguientes consideraciones, haciéndome eco de las aportaciones doctrinales y de las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia más recientes que me han parecido especialmente aleccionadoras: Cuando la Administración dicta un acto administrativo que comporta una deuda tributaria, es ejecutivo y debe ser inmediatamente ingresado su importe, aunque se decida discutir su adecuación a Derecho en vía económico-administrativa.

    Si el obligado tributario opta por no ingresar la deuda tributaria, tiene que solicitar y obtener la suspensión de la ejecución del acto, debiendo ofrecer normalmente garantías que aseguren el posterior pago de la deuda y teniendo que hacer frente al abono de los intereses moratorios para compensar económicamente a la Administración por el retraso en verificar el ingreso de la deuda tributaria si finalmente el acto no se anula en todo o en parte.

    Ante la alternativa expuesta, parece lógico entender que la indemnización a la Administración Tributaria por la dilación en recibir las cantidades exigidas no debe producirse si el retraso es consecuencia de una incorrecta actuación administrativa, bien de los órganos inspectores o de los que resuelven las reclamaciones económico-administrativas. Se ha dicho con razón que no es admisible en un Estado de Derecho que las infracciones de las normas tributarias que cometa el administrado tengan consecuencias irremediables (recargos, intereses, sanciones) mientras que las infracciones cometidas por la Administración y así declaradas en resolución de Tribunal competente no sólo no tengan consecuencias para la Administración infractora, sino que, además, perjudiquen al administrado que, por defender con razón su derecho, ve ampliado su tiempo de inseguridad jurídica.

    Parece innecesario advertir que el supuesto que nos ocupa no guarda relación con el devengo de intereses a favor del contribuyente por devolución tardía ni con los daños ocasionados por la prestación de un aval cuando la resolución de la Administración Tributaria deviene anulada, ni tampoco resulta del hecho de que la Administración alargue el periodo de pago de intereses con cargo al deudor indefinidamente y le liquide los intereses por todo el tiempo que estuvo suspendida el pago de la deuda, ni se trata tampoco de la interposición de un recurso administrativo y del tiempo que éste tardó en resolverse, sino del periodo de tiempo de una reclamación económico-administrativa ante los órganos competentes TEAR y TEAC, que forman parte de la Administración Tributaria y para los que se fija el plazo de un año para entender desestimada la reclamación en el artículo 104 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA) (Real Decreto 391/1996).

    La  Ley General Tributaria (LGT) 58/2003 establece en su artículo 240.1  el plazo máximo de 12 meses desde el día de la interposición de la reclamación o recurso para que el Tribunal Económico-Administrativo dicte la resolución; sin embargo, nada dice acerca de la posibilidad de superación del plazo por causas justificadas, plazo que excepcionalmente se reduce a seis meses cuando se trate de un procedimiento económico-administrativo abreviado tramitado ante un órgano unipersonal (artículo 247.4 LGT).

    La novedad está en que el  artículo 240.2 de la LGT 58/2003  establece las consecuencias de la superación del plazo de resolución de un año al disponer que "dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de la Ley". Y es que el artículo 26.4 de la LGT 58/2003 impide que la Administración Tributaria exija intereses de demora desde el momento en que incumpla, "por causa imputable a la misma, alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta", exceptuándose el plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de pago y aquellos casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación. Nótese la exigencia legal de que el incumplimiento del plazo debe ser imputable a la Administración Tributaria, sea el órgano administrativo que va a resolver la resolución o el recurso o cualquier otro incluido en la estructura administrativa que sea el causante de la dilación; por ejemplo, el que no remita documentos o el expediente administrativo.

    En cuanto a la ejecución de la resolución, el  artículo 66.2 del Reglamento General de Revisión  en vía administrativa (Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo  ), establece un plazo de un mes para ejecutar la resolución del TEAR o del TEAC, desde el momento en que la resolución tenga entrada en el registro del órgano correspondiente. Adviértase bien que el "dies a quo" del plazo del mes de que dispone la Administración Tributaria para ejecutar la resolución correspondiente no se computa ni desde la fecha en que se dicta la resolución, ni desde la fecha en que se notifica al contribuyente, sino que ese plazo de un mes comienza a computarse desde el momento en que la resolución tenga entrada en el Registro del órgano competente.

    Una resolución de la AEAT de 21 de diciembre de 2005, apartado séptimo, ha entendido que si la resolución confirma el acto impugnado y hubiere mediado suspensión, la competencia será del órgano que acordó la suspensión; si la hubiere concedido el Tribunal, los intereses de demora los liquidará el órgano que dictó el acto impugnado.

    En virtud de la  Disposición Transitoria Quinta.3 de la Ley 58/2003  la previsión del  artículo 26.4 únicamente se aplicaría a las reclamaciones económico-administrativas o recursos de alzada que se hubieren interpuesto a partir del 1 de julio de 2005.

    En la  normativa que ordenaba temporalmente las actuaciones de la Administración Tributaria con anterioridad a la entrada en vigor de LGT 58/2003 no había previsión alguna que se refiriese a la inexigibilidad de intereses de demora en los casos en que se produjesen retrasos en la tramitación o ejecución de procedimientos de gestión o inspección tributaria o en los procedimientos de revisión en materia tributaria.

    En el RPREA aprobado por el Real Decreto 391/1996 los artículos 64 y 104  establecían un plazo máximo de un año desde el día de la interposición de la reclamación o recurso para que el Tribunal económicoadministrativo dictase la resolución, permitiéndose una superación de dicho plazo si existieran "causas justificadas que lo impidiesen".

    Y en lo que respecta a la ejecución de la resolución, el artículo 102 del RPREA citado obligaba a la Administración a notificar la resolución en el plazo de diez días a contar desde su fecha y el artículo 110  fijaba el plazo de quince días para que se rectificase, en su caso, el acto administrativo como consecuencia de la resolución.

    Pero lo cierto es que ni en la LGT 230/1963 ni en el RPREA aprobado por el Decreto 391/1996 había previsión alguna sobre la inexigibilidad de intereses moratorios si el Tribunal Económico-Administrativo no resolvía el recurso interpuesto dentro del plazo de un año o si no se ejecutaba la resolución en el plazo fijado.

    Por eso en las reclamaciones interpuestas antes de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, y que, consecuentemente, han de decidir el asunto, como en el caso que nos ocupa, aplicando la LGT 230/1963 y el Reglamento aprobado por el Real Decreto 391/1996, razones de justicia material nos llevan a considerar inexigibles los intereses de demora en los casos en que el Tribunal administrativo no haya resuelto el recurso interpuesto en el plazo legalmente establecido. Hay que procurar una interpretación del ordenamiento jurídico tributario que tenga en cuenta el sentido "finalista" y "marcadamente evolutivo del régimen fiscal"  (STC 137/2003, F.J. Octavo). No es dable olvidar el principio constitucional de eficacia administrativa, que se inspira en la indispensable diligencia que debe presidir en la gestión de los intereses generales en su justo equilibrio con los derechos constitucionales de los administrados. El artículo 41.1 de la Carta  de los derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 10 de diciembre de 2000, desarrolla el derecho de los ciudadanos a tener una buena Administración que trate sus asuntos de forma imparcial, equitativa y dentro de un plazo razonable. La eficacia interpretativa del citado precepto está fuera de toda duda (ex artículo 10.2 de la Constitución).

    No cabe pretender exonerar de responsabilidad a la Administración Tributaria por la demora en el dictado de una resolución sobre la base de entender que el retraso es imputable a la postre al recurrente porque bien pudo evitar el devengo de intereses de demora ingresando la deuda tributaria o entendiendo tácitamente desestimada la reclamación o el recurso por silencio administrativo. Pero con este argumento se olvida que es la Administración la que tiene la obligación expresa de resolver y que el transcurso del tiempo sin liquidar la deuda que dio origen a los intereses moratorios no es imputable al recurrente. En consecuencia, el incumplimiento del plazo de resolución de los recursos debe recaer en el Tribunal económico-administrativo, que es el obligado a resolver expresamente, en todo caso, en el plazo máximo de un año. Si no dicta una resolución expresa, la responsabilidad es suya y las consecuencias deben ser únicamente imputables al Tribunal obligado a dictar una resolución expresa en el plazo máximo establecido.

    Si un Reglamento de la Administración -el aprobado por el  Decreto 391/1996 - no quiso que las reclamaciones económico- administrativas durasen más de un año, el incumplimiento de este plazo no puede redundar en perjuicio del contribuyente, incrementando los intereses de demora por razón de la suspensión de la deuda obtenida en su día, aún cuando el contribuyente no hiciera uso, ante la desestimación presunta (que es una mera ficción jurídica anudada al incumplimiento administrativo), de la figura del silencio administrativo para acudir a la vía jurisdiccional.

    El administrado puede acudir voluntariamente a la vía jurisdiccional pero ello no exime a la Administración de su obligación de dictar resolución expresa; así se lo exige el artículo 42 de la Ley 30/1992, obligación que ha sido remarcada por el artículo 240.1 de la LGT 58/2003.

    En definitiva, que cuando los Tribunales económico-administrativos no cumplen los plazos previstos en la normativa para resolver o la Administración Tributaria incumple, por causa imputable a la misma, el plazo fijado para ejecutar las resoluciones de un TEAR o TEAC, debería practicarse, con anterioridad a la entrada en vigor del artículo 240.2 de la LGT 58/2003  y del artículo 66.2 del Real Decreto 520/2005  , una liquidación con los intereses de demora correspondientes calculados desde la finalización del periodo para presentar la autoliquidación, con dos límites:

    1º) El del plazo máximo de un año para dictar la resolución desde el momento de interposición de la misma.

    2º) El del plazo máximo de quince días para ejecutar la resolución.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario.

    Certifico.