STS 6805/2011 - Fecha: 15/10/2011
Nº Resolución: 6805/2011 - Nº Recurso: 4622/2008	Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: EMILIO FRIAS PONCE
Id Cendoj: 28079130022011101120






     En la Villa de Madrid, a quince de Octubre de dos mil once.

    Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación interpuesto por Promociones y Construcciones Pyc, Pryconsa, S.A, (en adelante Pryconsa), representada por la Procuradora Doña Rocío Sampere Meneses, y por la Administración General del Estado, representada por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 30 de Junio de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 141/2005 instado frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo) de 20 de Enero de 2005, desestimatoria de las reclamaciones formuladas contra acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 a 1997, por importes de 23.835.365,32 Euros y 8.174.814,06 Euros, respectivamente.

    Ambos recurrentes se han opuesto al recurso de la parte contraria.



    PRIMERO.- Con fecha 30 de Junio de 2008, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal " Que estimando en parte el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Maria del Rocío Sampere Meneses, en nombre y representación de la entidad mercantil PROMOCIONES Y CONSTRUCCIONES, PYC, PRYCONSA, S.A, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 20 de Enero de 2005, desestimatoria de las reclamaciones formuladas contra acuerdos de liquidación e imposición de sanción dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1994 a 1997, debemos declarar y declaramos la nulidad de las resoluciones impugnadas, por ser contrarias al ordenamiento jurídico, en lo que se refiere a la sanción impuesta, desestimando en lo demás el recurso, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

    SEGUNDO.- La sentencia partía de los siguientes hechos: "a) El 16 de febrero de 2001, la Oficina Nacional de Inspección en Madrid incoó a la entidad Pryconsa, S.A., el acta previa de disconformidad, nº 70374160, por el concepto y periodos referidos, en que se hacía constar, en síntesis: A) Que la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 4 de mayo de 1999, debiendo no computarse 15 días por dilaciones imputables al obligado tributario. Por acuerdo del Inspector Jefe de 9 de febrero de 2000, el plazo de las actuaciones se amplió a 24 meses; B) Que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes se proponen las siguientes modificaciones: Ejercicio 1994: Se debe incrementar la base imponible en 4.409.016.285 pesetas (26.498.721,56 euros): 1º) 1.950.596.808 pesetas (11.723.322,92 euros) por la minusvalía declarada por la venta de títulos emitidos por la República de Austria; 2º) 59.697.379 pesetas (358.788,47 euros) por gastos financieros asociados a la compra de la deuda pública austríaca, no deducibles fiscalmente al no ser necesarios para la obtención de los ingresos; 3º) 126.572.098 pesetas (760.713,63 euros) por gastos no deducibles que corresponden, por un lado, a gastos de ejercicios anteriores y, por otro, a liberalidades, multas y sanciones; 2 4º) 2.272.150.000 pesetas (13.655.896,53 euros) por revalorización de terrenos por mera anotación contable del valor en libros.

    Ejercicio 1995: A) Aumentos en la base imponible : Se propone incrementar la base imponible declarada en 249.915.181 pesetas (1.502.020,49 euros) de acuerdo con el siguiente detalle: 1º) 34.039.576 pesetas (204.581,97 euros) por gastos no deducibles (liberalidades, multas y sanciones); 2º) 215.875.605 pesetas (1.297.438,52 euros) por bases imponibles negativas del ejercicio 1989, pues al haber transcurrido un plazo superior a cinco años ha prescrito el derecho a ser compensadas. B) Minoración de las deducciones en cuota : 535.099.402 pesetas (3.216.012,18 euros) por deducción doble imposición internacional (art. 24.4 Ley 61/78 ), que deriva de los intereses percibidos de entidades financieras residentes en Brasil, por aplicación del art. 23.2 del Convenio entre España y Brasil. La Inspección considera que no procede la deducción al no haber base imponible sobre la que practicarla.

    Ejercicio 96/97: A) Aumentos en la base imponible: Se propone incrementar la base imponible declarada en 93.610.657 pesetas (562.611,38 euros) de acuerdo con el siguiente detalle: 1º) 18.387.066 pesetas (110.508,49 euros) por gastos no deducibles (liberalidades, multas y sanciones); 2º) 75.223.591 pesetas (452.102,89 euros) de participación en beneficios del Consejo de Administración no contabilizados como gasto; B) Minoración de las deducciones de la cuota : 354.171.401 pesetas (2.128.612,99 euros) por deducción doble imposición jurídica internacional (art. 29 Ley 43/95 ), por la misma razón que en el ejercicio anterior.

    Ejercicio 97/98: A) Aumentos en la base imponible : Se propone incrementar la base imponible en 197.392.278 pesetas (1.186.351,48 euros: 1º) 10.731.871 pesetas (64.499,84 euros) por gastos no deducibles, igual que en los ejercicios anteriores: 2º) 186.660.407 pesetas (1.121.851,64 euros) de participación en beneficios del Consejo de Administración que no contabilizados como gasto. B) Minoración de las deducciones de la cuota : 389.041.199 pesetas (2.338.184,7 euros) por deducción doble imposición jurídica internacional (art. 29 Ley 43/95 ).

    La deuda tributaria propuesta ascendió a 4.071.706.592 pesetas (24.471.449,47 euros) de las cuales 3.010.789.042 pesetas (18.095.206,58 euros) corresponden a la cuota y 1.060.917.550 pesetas (6.376.242,89 euros) a los intereses de demora.

    b) Emitido el informe ampliatorio, se formulan alegaciones, tras lo cual, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó liquidación de 24 de abril de 2001, admitiendo la compensación de bases en el ejercicio 1994 y confirmando el resto, con una deuda tributaria de 3.965.871.094 pesetas (23.835.365,32 euros) de las cuales 2.935.232.580 pesetas (17.641.103,1 euros) son de cuota y 1.030.638.514 pesetas (6.194.262,22 euros) a los intereses de demora.

    c) Contra el acuerdo de liquidación, el 3 de mayo de 2001 se formuló reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.

    d) El 11 de mayo de 2001, se acordó el inicio de expediente sancionador de tramitación abreviada, con propuesta de resolución notificada a la entidad reclamante el mismo día. Presentadas alegaciones, y tras ampliación de actuaciones, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica dictó, con fecha 5 de noviembre del 2001, acuerdo sancionador, por los siguientes hechos siguientes hechos: a) liberalidades, multas y sanciones (años 94, 95, 96/97 y 97/98); b) revalorización de terrenos por mera anotación contable (año 94); y c) deducción doble imposición internacional (95, 96/97 y 97/98). Se impone sanción del 75% año 94 (50% mínima más 10% comisión repetida y más 15% ocultación), 60% año 95 y 96 (50% mínima más 10 comisión repetida) y 50% año 97, con un importe global de 1.360.174.613 pesetas (8.174.814,06 euros). El acuerdo se notificó el 7 de noviembre de 2001.

    e) Contra tal acuerdo se dedujo nueva reclamación ante el TEAC.

    f) El trámite de alegaciones fue cumplimentado mediante sendos escritos presentados el 8 y 20 de marzo de 2002.

    g) Que, dada audiencia a la interesada con fecha 30 de septiembre de 2004, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003 , no se formularon alegaciones al respecto.

    3 h) Por Providencia del Vocal Jefe de la Sección Décima se procede a acumular los expedientes números de RG 3269-01 y 6793-01 y el 20 de enero de 2005 se dictó resolución desestimatoria de las reclamaciones, si bien reduciendo su importe por aplicación retroactiva in bonam partem de la Ley 58/2003 ".

    TERCERO.- Contra la referida sentencia la entidad Pryconsa y el Abogado del Estado prepararon recurso de casación, que luego formalizaron, interesando la entidad sentencia por la que, casando y anulando la recurrida, se declare la estimación del recurso contencioso administrativo y la anulación de todos los actos confirmados por dicha sentencia, y el Abogado del Estado sentencia que case y sustituya por otra la impugnada en la que se desestime el recurso contencioso administrativo.

    CUARTO.- Formulada la oposición por ambas partes, se señaló, para el acto de votación y fallo, la audiencia del día 11 de Octubre de 2011, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,



    PRIMERO.- La sentencia impugnada rechaza, en primer lugar, la alegada falta de motivación del acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras adoptado el 9 de Febrero de 2000, al informar sobre las razones que fundamentan y justifican la decisión, la concurrencia de la circunstancia de especial complejidad .

    Por otra parte, niega que la ausencia del trámite de audiencia al interesado previo a la adopción del acuerdo, no preceptivo bajo la ley 1/1998 al haber sido introducido por primera vez en el Real Decreto de desarrollo 136/2000 , pueda llevar a la nulidad pretendía, al afectar a un acto de puro trámite, donde los defectos de procedimiento, para desencadenar la nulidad de los actos afectados, deben anudarse a la eventual indefensión causada, lo que no se había producido en modo alguno.

    En cuanto al fondo examina las cuestiones sobre las que discrepaba la recurrente en relación con la regularización realizada por la Inspección de los Tributos, y que afectaban a los siguientes extremos: 1) Al incremento de patrimonio regularizado por sostener la Inspección que se había producido una revalorización de terrenos por mera anotación contable del valor en libros de los terrenos apartados en la constitución de la sociedad Tenedora de Solares S.L.

    La Sala confirma el criterio de la Inspección después de analizar los hechos no controvertidos, llegando a la conclusión que se había procedido a la realización de una serie de negocios entre entidades vinculadas en los que el fin perseguido era la revalorización de unos activos mediante un coste fiscal mínimo, por lo que resultaba de aplicación el artículo 15. uno de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades .

    2) Al tratamiento fiscal de los rendimientos obtenidos en operaciones sobre bonos emitidos por la República de Austria.

    Sobre esta cuestión reproduce lo declarado por esta Sala en su sentencia de 11 de Mayo de 2004 , que niega la existencia de una minusvalia por la venta de los títulos inmediatamente después del cobro del cupón de intereses a un precio inferior por el que habían sido adquiridos al no incorporar ya el derecho al cobro de los intereses.

    3) A la improcedencia de deducir los gastos financieros asociados a la compra de la deuda pública austríaca, al no ser necesarios para la obtención de ingresos, que se confirma al encontrarse exentos los intereses por aplicación del Convenio Hispano-Austriaco para evitar la doble imposición, antes de la ulterior modificación en virtud del Protocolo de 24 de Febrero de 1995 .

    4) A la minoración de las deducciones en cuota por doble imposición internacional, derivada de los intereses percibidos de entidades financieras residentes en Brasil, por aplicación del artículo 23.2 del Convenio entre España y Brasil, que no fue considerada por la Inspección al no haber base imponible sobre la que practicarla.

    La Sala considera también inviable la deducción por una doble imposición al no constar que hubiera existido, al no haberse abonado impuesto alguno en Brasil, ni en España, ante el resultado negativo de los préstamos.

    5) A la improcedencia de la compensación pretendida en relación con la base imponible negativa de 1989, por haber prescrito el derecho el 31 de Diciembre de 1994, lo que también se confirma por la Sala, al no haber cantidad alguna pendiente de compensar en 1996.

    6) A la caducidad del procedimiento sancionador por la superación del plazo de incoación a contar desde la formalización del acta, que preveía el artículo 49.2 j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en la redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre , que desarrolla el régimen sancionador tributario.

    En este concreto extremo la Sala estima el recurso, ante la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 4 de Julio de 2005 , que obligaba a considerar que el artículo 49.2 j) del RGIT exige que se notifique al sujeto pasivo el inicio del expediente sancionador dentro del mes desde el acta de conformidad, o desde la finalización del plazo para alegaciones al acta de disconformidad, constituyendo esa notificación tempestiva un requisito de validez y eficacia del acto iniciador, y ante las circunstancias del caso (acta de 16 de Febrero de 2004, alegaciones en 14 de Marzo de 2001 y notificación de la incoación el 11 de Mayo siguiente), sin que fuera óbice la existencia de la autorización el inspector-Jefe Adjunto al Jefe ONI de fecha 18 de Octubre de 2000 para iniciar el procedimiento, por tratarse de un acto puramente interno, que no podía alterar el computo de los plazos, y que por haberse dictado con anterioridad a la fecha del acta no había podido tener en cuenta los hechos descritos en ella y la propuesta de liquidación.

    SEGUNDO.- Comenzando por el examen de los motivos articulados por la representación de Pryconsa, ha de estarse a lo acordado por la Sala, Sección Primera, en su Auto de 16 de Abril de 2005, en cuanto declara la inadmisión del recurso en lo concerniente a los motivos cuarto y quinto, lo que obliga a dar respuesta sólo a los motivos primero, segundo, tercero, sexto, séptimo y octavo.

    En el primer motivo se denuncia la infracción del artículo 29.1ª de la ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en conexión con el artículo 22.1 de la citada ley , el artículo 84 y la disposición adicional quinta de la ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, por omisión del trámite de audiencia antes de dictarse el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de 12 meses a otros 12 meses adicionales, notificado el 9 de Febrero de 2000.

    Sostiene la recurrente, ante lo razonado por la Sala de instancia, que aunque no existiese norma de procedimiento sobre esta materia hasta el Real Decreto 136/2000 , ello no significa que no tuviese que cumplirse con el trámite de audiencia, no sólo por la aplicación del principio general establecido por la ley 30/92 ,sino también porque ya estaba exigido por la propia ley 1/1998, al señalar el artículo 3.1, como uno de los derechos de los contribuyentes, el de ser oído en el trámite de audiencia, y establecer el artículo 22 como obligatorio ese trámite en todo procedimiento de gestión tributaria, sin que la falta de referencia al procedimiento de inspección fuese relevante, por resultar de aplicación directa la Disposición Adicional Quinta de la ley 30/92 .

    Por otra parte, señala que la omisión del trámite ha podido producir indefensión, pues la ley no califica el acto de prórroga como de trámite, al limitarse a decir que esos actos no son reclamables, siendo el acuerdo adoptado el que lo califica de tal.

    El motivo debe ser desestimado.

    El acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se adoptó con anterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto 136/2000, que fue cuando se estableció por primera vez el trámite de audiencia, en relación con la propuesta del plazo de ampliación de actuaciones por el actuario, por lo que había de estarse a las normas de procedimiento vigentes en ese momento.

    Por otra parte, este trámite no podía considerarse esencial, por la naturaleza del acto de ampliación del plazo de las actuaciones inspectora, por lo que no resultaba de aplicación directa la disposición adicional quinta de la ley 30/92 .

    En todo caso, el parámetro de medir los efectos de los vicios de procedimiento está en la indefensión que de ellos pueda resultar para los interesados, siendo obvio que la omisión denunciada no produjo indefensión alguna, en este caso, al haber podido aducir la parte en vía administrativa cuanto consideró conveniente a su derecho,como así lo hizo, al promover antes de la firma de las actas levantadas en 31 de Octubre de 2000, recurso extraordinario de revisión del acuerdo de ampliación del plazo, lo que determinó aunque no podía ser reclamable autonómamente, que se dejaran sin efecto las actas de conformidad suscritas y se ordenara completar las actuaciones, documentando los resultados en otra acta con las alegaciones correspondientes, en las que se vuelve a reiterar el incumplimiento del trámite de audiencia y sus consecuencias.

    TERCERO.- No mejor suerte ha de correr el segundo motivo, que afecta también al acuerdo de ampliación del plazo, pero ahora por falta de motivación que justifique la concurrencia de una especial 5 complejidad en el caso por el volumen de negocios y su dispersión geográfica, y sobre la necesidad de acordar la prorroga por el plazo máximo permitido por la Ley, con la consiguiente infracción del artículo 29.1 a) de la ley 1/1998 , en conexión con los artículos 22.1 de la citada ley y 54 de la ley 30/1992 .

    La Sala de instancia comparte la necesidad de ponderar de manera especifica las circunstancias del caso concreto, para apreciar si se dan o no las circunstancias previstas por la Ley, habiendo llegado, sin embargo, a la conclusión de suficiencia de motivación, por las razones que indican la comprobación de diversas sociedades vinculadas, lo que bastaba para apreciar el supuesto de dispersión, no habiéndose infringido ninguna norma al acordar la prórroga por el plazo máximo.

    CUARTO.- El tercer motivo hace referencia a la infracción del artículo 15.7.1 c) de la ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades , al desconocer la sentencia el hecho imponible de la aportación de unos terrenos a una sociedad con motivo de su constitución, así como de los artículos 28 y 10 a) de la ley 230/1963, General Tributaria , al trasladar retroactivamente al ejercicio 1994 el devengo del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995.

    Recuerda que el 29 de Diciembre de 1994, Pryconsa comparece en la constitución de la entidad Tenedora de Terrenos, S.L ( en realidad fue Tenedora de Solares, S.L), suscribiendo 601.01 euros de su capital, mediante la aportación no dineraria de unos terrenos que se valoran en 4.367.855 ,46 euros y unas deudas que financian su adquisición por importe de 4.367.254,45 euros, en pago del 1% del capital social de la entidad constituida, sin que con posterioridad existan otras operaciones con los citados terrenos, por lo que debía aplicarse lo dispuesto en el artículo 15.7.1 c) de la ley , que cuantificaba el incremento por la aportación no dineraria por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes aportados (terrenos menos deudas bancarias) y el valor nominal de las participaciones sociales recibidas, al no ser aplicables los demás apartados del precepto.

    Agrega, que si se califica dicha operación no como aportación no dineraria al capital social sino como revalorización producida por una simple anotación contable serían de aplicación los artículos 15.4.2 de la ley y 131, apartado 1 del RIS, que determinan el incremento por la diferencia entre los valores contables; ahora bien, este hecho imponible sólo debe entenderse realizado cuando una anotación contable actualiza o revaloriza el valor de un elemento patrimonial previamente contabilizado con un valor inferior, lo que no ocurrió en este caso.

    Por ello, critica la argumentación de la Audiencia Nacional, por establecer una ficción o presunción de hecho imponible, no prevista en la ley General Tributaria ni en la ley del Impuesto sobre Sociedades, lo que vulnera el principio de Legalidad establecido en los artículos 31.3 CE y 10 LGT, al negar los efectos jurídicos de la aportación no dineraria de los terrenos, en base a la presunción de que el sujeto pasivo realizó en el ejercicio 1994 el hecho imponible de un incremento de patrimonio por revalorización contable de los terrenos que está prohibida en la normativa mercantil y contable.

    QUINTO.- Esta Sala ha conocido de recursos similares interpuestos también por la ahora recurrente y que afectaban a idénticas operaciones realizadas por otras sociedades del grupo, llegando a la confirmación del criterio de la Inspección y de la Sala de instancia, aunque se basara exclusivamente en el artículo 28.2 de la antigua ley General Tributaria, después de su reforma de 1995 , que se refiere simplemente a la calificación.

    Los hechos del presente caso son recogidos por la sentencia impugnada de la siguiente forma:.

    "El 29 de diciembre de 1994 se constituyó "TENEDORA DE TERRENOS, S.L.", en transparencia fiscal, con un capital social de 10.000.000 pesetas (60.101,21 euros) (1.000 participaciones de 10.000 pesetas de valor nominal), suscribiendo las sociedades PRYCONSA, S.A. y MANOTERAS, S.A., (sociedades vinculadas pertenecientes al mismo grupo) el 100% de sus acciones. PRYCONSA aporta 6.040.000 pesetas (36.301,13 euros): de un lado, aportación no dineraria de 100.000 pesetas (601,01 euros), resultante del importe neto de los activos aportados que se valoran por el mismo importe por el que figuraban en contabilidad, esto es, activos (terrenos) en 726.650.000 pesetas (4.367.855,46 euros) y pasivos (créditos bancarios) por la misma cantidad. En pago de esas 100.000 pesetas (601,01 euros) se le adjudica el 1 % del capital social; y aportación dineraria de 5.940.000 pesetas (35.700,12 euros), en pago de la cual recibe el usufructo temporal (30 años) sobre 9.900 participaciones (99% del capital social).

    MANOTERAS, S.A. aporta 3.960.000 pesetas (23.800,08 euros) en metálico. Se le adjudica la nuda propiedad de 9.900 participaciones (99% del capital social).

    TENEDORA DE SOLARES, S.L. contabiliza la aportación no dineraria por el valor que los terrenos recibidos tenían en la sociedad PRYCONSA. Al ser una sociedad limitada no se requería la intervención de 6 experto independiente designado por el Registro Mercantil para comprobar la valoración otorgada a los activos y pasivos, como sería necesario de haberse constituido una sociedad anónima.

    El 20 de octubre de 1995, MANOTERAS, S.A., (que había suscrito la nuda propiedad del 99% de las acciones de Tenedora de Solares, S.L.) efectúa una ampliación de capital. La ampliación es suscrita por TENEDORA DE SOLARES, S.L., mediante una aportación no dineraria consistente en los mismos bienes que había recibido de PRYCONSA en el momento de la constitución, pero por los siguientes valores: Activo (terrenos): 2.998.900.000 pesetas Pasivo (créditos bancarios): 761.732.562 pesetas Valor neto de lo aportado: 2.237.167.438 pesetas La valoración atribuida por las partes a los terrenos es superior al valor fijado por el experto independiente nombrado por el Registro Mercantil, que es de 2.623.103.250 pesetas (3.159.184,81 euros), aunque la diferencia no supera el límite del 20% contemplado por la normativa mercantil.

    Como consecuencia de esta aportación los terrenos que fueron valorados unos meses antes en 726.750.000 pesetas (4.367.855,47 euros) en tal fecha se valoran en 2.998.900.000 pesetas (18.023.752 euros).

    Tenedora de Solares S.L. declara una base imponible positiva procedente fundamentalmente de la alteración de patrimonio derivada de los terrenos que imputa a los socios: 1% a PRYCONSA y 99% a MANOTERAS, S.A. que la integran en la declaración del IS, ejercicio 1996.

    El 21 de junio de 1996, MANOTERAS, S.A. vende a PRYCONSA el 99% de la nuda propiedad de las acciones de Tenedora de Solares, S.L. Esta operación genera en Manoteras, S.A. una pérdida fiscal que va a compensar la base imponible imputada en este ejercicio por la transparente Tenedora de Solares, S.L. A causa de la venta, PRYCONSA pasa a ostentar el 100% del capital social de Tenedora de Solares, S.L.

    El 20 de julio de 1998 se produce la fusión de las sociedades Pryconsa SA, Manoteras SA, Mundocis SA, Urbanizadora Humanes SA y Humanes Residencial SA por absorción de las cuatro últimas por la primera. Tal y como se refiere en la resolución del TEAC que se revisa, con esta operación los terrenos que habían salido del patrimonio de PRYCONSA en diciembre de 1994 por un valor de 726.750.000 pesetas (4.367.855,47 euros) vuelven indirectamente a la misma sociedad (todos los terrenos se integran en el patrimonio de la sociedad matriz del grupo) en 1998 con un valor de 2.998.900.000 pesetas (318.023.752 euros); revalorización que se efectúa entre el 29 de diciembre de 1994 y el 20 de octubre de 1995 y se mantiene hasta el 20 de julio de 1998, fecha en la que entran en el patrimonio de Pryconsa, sociedad absorbente de Mundocis y Urbanizadora Humanes, entre otras.

    Añade, por último, la resolución impugnada que esta operación descrita no ha sido realizada de forma aislada dentro del grupo de sociedades al que pertenece PRYCONSA, sino que, por lo menos, ha sido realizada en otras dos ocasiones y han intervenido sociedades del Grupo.

    SEXTO.- Ante estos hechos, la Inspección apreció la existencia de incremento patrimonial en Pryconsa, en el ejercicio 1994, como consecuencia de la aportación de terrenos a Tenedora de Solares, SL en su constitución el 29 de Diciembre de 1994, aplicando la valoración efectuada por la propia entidad con motivo de la posterior aportación no dineraria realizada en Octubre de 1995 ante la suscripción de las acciones de Manoteras S.A, por parte de Tenedora de Solares, SL, al haber ampliado aquélla su capital, por entender que no existían motivos que justificasen un incremento de valor desde Diciembre de 1994 a Octubre de 1995, siendo dicho valor el que se tiene en cuenta también cuando pasan los terrenos a Pryconsa en 1998 por la absorción de Mundocis, SA, Humanes Residencial y Urbanizadora Humanes, SA, previa venta el 21 de junio de 1996 del 99% de la nuda propiedad de las participaciones de Tenedora de Solares por parte de Manoteras, S.A a favor de Pryconsa.

    Para llegar a la conclusión de que la revalorización se produce en 1994 y en sede de Pryconsa, la Inspección tiene en cuenta la concatenación de los negocios jurídicos realizados por unos mismos sujetos pertenecientes al mismo grupo y sobre el mismo objeto (los terrenos que se transmiten) que no responden, a su juicio, a la causa tipo de tales negocios, sino a un fin único y distinto que no es otro que los terrenos acabaran en su primitivo propietario revalorizados, mediante un coste fiscal mínimo como consecuencia de la generación de una minusvalía técnica derivada de la forma de tributación de los incrementos/disminuciones de patrimonio en la venta de entidades transparentes, viéndose afectado todo el proceso por el efecto anuncio 7 de la tramitación parlamentaria de un nuevo proyecto de ley del Impuesto sobre Sociedades, que establecía un cambio de criterio en cuanto a la imputación de bases imponibles de las sociedades transparentes.

    SEPTIMO.- Siendo todo ello así, la suerte del motivo dependerá de la existencia de pruebas que permita avalar el criterio de la Administración, encontrándonos con los siguientes datos: 1º) La constitución de Tenedora de Solares como sociedad limitada y a su vez transparente por dos sociedades vinculadas (Pryconsa y Manoteras, SA), pudiendo haberse hecho como sociedad anónima, aunque ello obligaba a aportar informe acerca del valor de las aportaciones no dinerarias por experto independiente, por parte de Pryconsa, y al cálculo del correspondiente incremento de patrimonio en aplicación del artículo 15.7c) de la ley del Impuesto .

    2ª) La desmembración del dominio de las participaciones de Tenedora de Solares, SL, y la consolidación posterior del pleno dominio, a los pocos meses en la misma sociedad fundadora por la venta de las participaciones que Manoteras, SA, poseía de Tenedora de Solares.

    3) La ampliación de capital de uno de los socios (Manoteras), con renuncia a la suscripción de los socios antiguos dando entrada a Tenedora de Solares, que suscribe la ampliación mediante la aportación no dineraria de los mismos terrenos que recibió de Pryconsa más el pasivo, declarando un valor de los activos de 2.998.900.000 ptas y un pasivo de 761.732.562 ptas, lo que suponía un beneficio de 2.237.167.438 ptas por la aportación.

    4) La reseñada venta posterior en 1996 del 99% de la nuda propiedad de las participaciones de Tenedora de Solares que poseía Manoteras, a Pryconsa, al precio de 5.049.000 ptas, al tener el usufructo temporal constituido sobre las mismas un horizonte temporal de 30 años.

    5) La forma del cálculo del incremento de patrimonio en la venta de acciones o participaciones de entidades transparentes, que obligaba en el caso de usufructo a tener en cuanta al socio y no al usufructuario, que suponía la imputación de la plusvalía a Pryconsa por el 1% y a Manoteras por el 99% restante.

    6) La disminución de patrimonio que se genera en Manoteras por la venta de las participaciones que Manoteras tenía de Tenedora de Solares en nuda propiedad, ante la diferencia entre el coste de adquisición de la nuda propiedad del 99%, más la base imputada por la entidad transparente, y el valor de enajenación.

    7) La fusión de las sociedades por absorción, dándose la circunstancia de que todas ellas están relacionadas por la vía de las participaciones accionariales.

    8) La proyectada modificación de la Ley de 1978 que atribuía la imputación de las bases imponibles positivas de las entidades transparentes no a quien tenía la condición de socio, sino al usufructuario.

    9) La realización de otras operaciones idénticas por parte de Urbanizadora Humanes Mundocis y Tenedora de Terrenos SL, y de Humanes Residencial, SA, Mundocis, SA y Gestora de Solares SL.

    OCTAVO.- Ante estos hechos, procede confirmar el criterio de la Inspección y del TEAC de que el conjunto de las operaciones efectuadas por la entidad, en colaboración con otras entidades del grupo, respondían a un fin único y distinto al de la causa típica de los negocios realizados, al perseguir, en realidad, que los terrenos que se encontraban inicialmente en Pryconsa, regresaran al patrimonio de dicha entidad, todo ello después de haberse llevado a cabo una importante revalorización, y con un coste fiscal mínimo, lo que llevaba a considerar la existencia de incremento de patrimonio puesto de manifiesto por anotación contable, ante lo que disponía el artículo 15.1 de la Ley del Impuesto, imputable al ejercicio 1994 , porque entre la fecha de la primera aportación a Tenedora de Solares y la fecha de la segunda aportación de Tenedora de Solares a Manoteras no se había producido ningún acto de relevancia que hubiera podido justificar la diferencia de valoración.

    Por lo expuesto, procede desestimar el motivo.

    NOVENO.- El sexto motivo hace referencia al tratamiento fiscal de los rendimientos obtenidos en operaciones sobre bonos emitidos por la República de Austria, denunciándose la infracción del artículo 15 de la Ley 61/78 , en conexión con el artículo 23 de la LGT de 1963 , por no respetar la sentencia los criterios aplicables para la interpretación de las normas tributarias en lo que se refiere al valor de adquisición, acudiendo al resultado económico de la operación en su conjunto.

    El motivo no puede prosperar, porque, como opone el Abogado del Estado, la cuestión relativa a los bonos austríacos ha sido tratada por la sentencia de conformidad con la doctrina reiterada sentada por esta Sala.

    Entre las últimas sentencias procede citar las de 29 de Abril de 2009 (casación 5145/05 ), 16 de Noviembre de 2009 (casación 3662/07 ) 3 de Mayo de 2010 (casación 271/05 ) y 24 de Marzo de 2011 (casación 4953/08 ) ,entre otras.

    DECIMO.- El séptimo motivo alude a la denegada minoración de las deducciones en cuota por doble imposición internacional, en los ejercicios 1995, 1996/97 y 1997/98, derivada de los intereses percibidos de entidades financieras residentes en Brasil, alegándose que la sentencia infringe el artículo 23.1 y 2 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Brasil el 14 de Noviembre de 1974 , en conexión con los artículos 2 de la Ley 61/78,3 de la Ley 43/98 del Impuesto sobre Sociedades, artículo 11 del CDI , artículos 10 a) y 25.2 de la ley General Tributaria de 1963 , al cuantificar la base para practicar la deducción para evitar la doble imposición en el importe de los intereses netos y no en el importe bruto percibido de Brasil.

    La sentencia impugnada parte de los siguientes hechos: "Pryconsa ha obtenido durante los años señalados una serie de préstamos en pesetas, de entidades financieras no residentes, a un tipo de interés que osciló entre el 9,875% y 5,35%. A su vez, con la intermediación de dos entidades financieras, prestó las cantidades recibidas, más otra cantidad adicional procedente de recursos financieros disponibles, a dos entidades residentes en Brasil; los tipos de interés de estos préstamos oscilaban entre el 45,5% y el 23%. Estos préstamos se efectuaron en reales brasileños, convirtiendo la peseta primero a dólar y luego a real brasileño, y los tipos de cambio utilizados se ajustaron a los tipos de mercado en las diferentes fechas en que se realizaron.

    Simultáneamente a la formalización de estos préstamos, se acordaron los tipos de cambio a los que, en el momento del vencimiento de los préstamos se efectuaría la conversión reales brasileños-dólares-pesetas; estos tipos de cambio no se correspondían con los de mercado en las fechas de los vencimientos, fueron negociados al margen del mercado. Como consecuencia de las operaciones descritas, se producen una serie de gastos para la entidad (gastos financieros por la financiación recibida, servicios bancarios y similares por los servicios de intermediación por los prestamos concedidos) así como pérdidas ocasionadas por las diferencias de cambio negativas concertadas de antemano, que provoca que la rentabilidad económica de los préstamos concedidos a las entidades brasileñas sea negativa en todas las operaciones pese a los intereses recibidos de éstas.

    La entidad registró estas operaciones en su contabilidad (ejercicios 1995, 96/97 y 97/98) siendo, como se ha indicado, negativa la rentabilidad económica de todas estas operaciones de préstamo. Figura en el informe ampliatorio el detalle de los importes de las pérdidas en que incurre la entidad para cada uno de los ejercicios, con desglose de los distintos conceptos y su contabilización en las distintas cuentas.

    Dadas las pérdidas sistemáticas y reiteradas en las que incurre la entidad, la reclamante, como resultado de las operaciones descritas, no integra ninguna renta positiva en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades, no obstante, la entidad practicó en concepto de deducción por doble imposición jurídica internacional, las siguientes deducciones de la cuota íntegra: 535.099.402 pesetas (3.216.012,18 euros) en 1995, 354.171.401 pesetas (2.128.612,99 euros) en 96/97 y 389.041.199 pesetas (2.338.184,7 euros) en 97/98".

    La Inspección, partiendo de tales hechos, consideró improcedente la deducción, al no haberse producido la doble tributación, puesto que los intereses percibidos por Pryconsa, correspondientes a los préstamos efectuados por la entidad a las entidades financieras residentes en Brasil no podían considerarse como rentas obtenidas por la entidad mediante un establecimiento permanente en Brasil, ni constituían rentas que podían vincularse a créditos efectuados por un establecimiento permanente de Pryconsa en Brasil, lo que hacía inaplicable el criterio mantenido por esta Sala, en la sentencia de 26 de Junio de 2000 , llegando a la conclusión que la base de la deducción para eliminar la doble imposición jurídica internacional sobre los intereses percibidos por Pryconsa debía determinarse conforme a las normas internas españolas, esto es, de acuerdo con los preceptos del Impuesto sobre Sociedades español, de tal forma que, al ser dicha base nula, no procedía deducir, por tal concepto, ninguna cantidad en la cuota del tributo.

    Este criterio fue confirmado por la Sala de instancia, después de rechazar la alegación de que a efectos de analizar económicamente la rentabilidad de la operación fuera necesario la elevación al integro de los intereses percibidos, con lo que el resultado seria positivo, por no haber satisfecho la entidad impuesto alguno en Brasil, coincidiendo, por lo tanto, el importe integro con el neto, que fueron contabilizados y declarados en el Impuesto sobre Sociedades por el importe neto, estableciendo tanto la LIS como el RIS (artículo 176 RD 2631/82 y artículo 29 ley 43/95 ) que a la renta extranjera percibida debía añadirse el impuesto efectivamente 9 satisfecho. Por otra parte, tampoco considera admisible la invocación que hace la entidad respecto a la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de Junio de 2000 , al no guardar relación con el caso examinado.

    UNDECIMO.- La recurrente en el motivo alega que la sentencia infringe el artículo 23 del Convenio del Doble Imposición con Brasil, al obligar a tener en cuenta el impuesto integro o bruto de los intereses, ante lo que dispone su apartado dos " Para la deducción mencionada en el párrafo 1, el impuesto sobre los intereses y cánones se considerará siempre que ha sido pagado con las alicuotas del 20 y 25 por 100 respectivamente".

    Por otra parte, invoca la jurisprudencia de esta Sala (sentencias de 26 de junio de 2000 y 18 de septiembre de 2002 ) que declara que el beneficio imputable a un establecimiento permanente en Brasil, a efectos del Impuesto sobre Sociedades español, sea el que se hubiese determinado en Brasil con arreglo a su legislación, criterio que aplicado al caso controvertido supone entender que las rentas obtenidas en Brasil, sin establecimiento permanente, son los intereses pagados que equivale al beneficio de la sucursal bancaria a que se refieren las sentencias, y que estas rentas obtenidas en Brasil deben ser determinadas en aquel país, con arreglo a su legislación, por lo que la Hacienda Pública española, en ausencia de respaldo legal, no tiene la facultad de ajustar o minorar el importe de los intereses obtenidos en Brasil.

    Se impone la desestimación del motivo.

    La recurrente pretende, mediante una interpretación interesada del Convenio de doble imposición entre España y Brasil, beneficiarse de la deducción en la cuota integra por doble imposición jurídica internacional, en los términos que recoge el artículo 23.2 del mismo.

    El artículo 11 (intereses) del Convenio de fecha 14 de Noviembre de 1974 dispone que "los intereses procedentes de un Estado contratante pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado " (apartado 1).

    " Sin embargo estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que proceden, y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15% del importe bruto de los intereses" (apartado 2).

    Y el art. 23.1 --sobre métodos para evitar la doble imposición-- establece: "1. Cuando un residente de un Estado Contratante obtenga rentas que, de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante, el primer Estado, salvo lo dispuesto en los párrafos 2, 3,y 4, deducirá del impuesto que perciba sobre las rentas de este residente un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro Estado contratante. Sin embargo, la cantidad deducida no puede exceder de la parte del impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción correspondiente a las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante..".

    Pryconsa no integró ninguna renta positiva en la base imponible de su Impuesto sobre Sociedades, pero se deduce de la cuota integra la cifra total de 1.278.312.002 ptas, aplicando lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 23 del Convenio al interpretar que procedió practicar una deducción equivalente al 20% de los intereses íntegros percibidos de las entidades financieras brasileñas.

    Esta interpretación no puede aceptarse, ya que el Convenio regula el método que deben aplicar los residentes de ambos Estados contratantes para eliminar, en su caso, la doble imposición jurídica internacional, permitiendo la posibilidad de deducción de la cuota del impuesto personal del residente de un Estado del impuesto satisfecho por el mismo, en su caso, en el otro Estado, y con un limite, en cuanto la cantidad deducida no puede exceder de la parte del Impuesto sobre la renta, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas que pudieran someterse a imposición en el otro Estado contratante.

    Siendo todo ello así, la precisión que efectúa el apartado 2 del artículo 23 debe interpretarse en el contexto del precepto, esto es, que a efectos de realizar la comparación de los impuestos correspondientes a ambos Estados, con el fin de determinar cual de las dos cantidades es la menor, debe considerarse siempre que el impuesto satisfecho, en su caso, en Brasil, sobre estas rentas, ha sido pagado al tipo del 20%, en vez de al tipo máximo del 15% a que se refiere el apartado 2 del artículo 11 del Convenio .

    Por otra parte, ha de tenerse en cuenta que esta Sala, en su sentencia de 30 de octubre de 2009, casación 1581/2004 , ha mantenido que para determinar la base de cálculo de la deducción por doble imposición internacional por los interese obtenidos en el extranjero, hay que tener en cuenta el rendimiento neto de los citados intereses, al que se llega deduciendo de la renta bruta devengada por dicho concepto los gastos necesarios para la obtención de los mismos.

    Por tanto, la recurrente no podía practicar la deducción por doble imposición internacional sobre los intereses percibidos porque el importe de la renta derivada de las operaciones de préstamo era negativo, lo que determinaba que el impuesto satisfecho en España fuera nulo, siendo este el que tenía que actuar como limite aunque se considera que el impuesto pagado en Brasil fue del 20%.

    Finalmente, no resulta aplicable al caso las sentencias de esta Sala que invoca la recurrente en cuanto versan sobre la aplicación del artículo 23 del Convenio entre España y Brasil, a los beneficios obtenidos por el establecimiento permanente en Brasil de una entidad residente en España. En definitiva, como hemos reconocido en la sentencia de 30 de Octubre de 2009 , la base de la deducción para eliminar la doble imposición internacional sobre los intereses percibidos por la recurrente derivados de los prestamos concertados debe determinarse conforme a las normas internas españolas, de tal forma que, al ser dicha base nula, no procede deducir cantidad alguna en la cuota del Impuesto.

    DUODECIMO.- Finalmente, en el último motivo se denuncia la infracción del artículo 18 de la ley 61/1978 , al haberse considerado improcedente la compensación negativa del año 1989 realizada por la recurrente en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1995, por importe de 215.875.605 ptas, por considerar que el derecho estaba prescrito, no obstante haberse determinado la base imponible negativa a compensar de 215.875.605 ptas en acta de conformidad extendida en 20 de Febrero de 1995, con motivo de la comprobación efectuada en 1995 del ejercicio 1989, por lo que sólo a partir de aquella fecha podía el sujeto pasivo compensar dentro del plazo permitido según la Inspección.

    Además señala que la entidad propuso a la Inspección en la regularización efectuada en 1994, a pesar de no estar de acuerdo, que se compensase la citada base imponible negativa en el ejercicio de 1994, que está dentro del plazo legal de compensación en vez del ejercicio 1995.

    Este motivo carece de objeto, toda vez que el acuerdo de liquidación de 24 de Abril de 2001 estimó correcta la aplicación de la base imponible negativa del año 1989 a la propuesta de regularización correspondiente al ejercicio 1994, en cuanto que el mismo era objeto de regularización, lo que explica que la base imponible comprobada total una vez restada la base imponible negativa del año 1989, quedase en 6.010.715.008 ptas, y no en 6.226.590.608 ptas, como se recogió inicialmente en la propuesta de regularización, ascendiendo el total a ingresar a 1.467.599.238 ptas, frente a la cifra inicial que figuraba en el acta, 1.543.155.700 ptas,.

    DECIMOTERCERO.- Resta por examinar el recurso del Abogado del Estado, que afecta a la anulación de la sanción.

    La representación estatal invoca un único motivo, al amparo del artículo 88.1 d) de la ley Jurisdiccional , por entender que la sentencia recurrida infringe los artículos 64,65 y 105.2 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 , aplicable por razones temporales, y el artículo 49.2 j) del Reglamento de la Inspección aprobado por Real Decreto 939/1986, de 15 de Abril , en la modificación dada por Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre .

    Señala que la Sala de instancia ha interpretado indebidamente el artículo 49.2 j) del Reglamento citado, pues únicamente resulta aplicable cuando, en el cuerpo del acta, el Inspector actuario consigna la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, lo que en este caso no sucede.

    Por otro lado, considera que se ha infringido el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , cuando establece que «la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en quejas.

    En definitiva, entiende que no había prescrito la acción administrativa para la imposición de sanciones y que en el procedimiento tributario no es aplicable el instituto de caducidad, como ha sido declarado reiteradamente por esta Sala, razón por la que invoca también como infringidos los artículos 64, 65 y 109 de la Ley General Tributaria de 1963 .

    Por último, considera que aunque la sentencia impugnada se fundamenta en la sentencia de esta Sala de 21 de Septiembre de 2002 , dictada en el recurso de casación en interés de ley 3433/01 , en ésta no se declaró doctrina legal alguna, al ser desestimatoria.

    DECIMOCUARTO. - Se opone la parte recurrida, señalando, ante todo, que la Sala debe declarar la inadmisibilidad al limitarse el Abogado del Estado prácticamente a reproducir lo que ha había puesto de manifiesto en el escrito de contestación a la demanda, lo que no cabe aceptar, ya que el recurso se limita a criticar la sentencia, en cuanto declara la caducidad del procedimiento sancionador.

    Rechazado el óbice procesal, el recurso del Abogado del Estado no puede prosperar, pues sobre la materia ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala en las sentencias de 21 de Septiembre de 2002 y 4 de Julio de 2005 , que resolvieron recursos de casación en interes de ley y, posteriormente, entre las más recientes, en las sentencias de 16 de Octubre de 2008 (casación 8525/08 ) , 27 de Diciembre de 2010 (casación 3357/07 ) y 14 de Marzo de 2011, (casación 1393/07 ) entre otras muchas, sosteniendo, en síntesis, que el artículo 49.2. j del Reglamento de Inspección obliga, en todos los casos, a notificar al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes, bien desde la firma del acta de conformidad, bien desde la presentación de las alegaciones al acta en disconformidad o desde la finalización del termino para formularlas, constituyendo la notificación del acuerdo de incoación dentro de estos parámetros temporales un requisito inexcusable para la legitimidad de la actuación administrativa sancionadora y, por consiguiente, para la validez del acto que la ponga fin.

    Por lo demás, ha de afirmarse la irrelevancia de la autorización del Inspector Jefe con anterioridad a la incoación de las actas, al resultar inequívoco que el precepto contempla el supuesto inverso, es decir, la posibilidad de que el superior jerárquico del actuario ordene la iniciación del procedimiento sancionador una vez que se haya procedido a la firma de las actas de conformidad o disconformidad.

    DECIMOQUINTO.- La desestimación de ambos recursos de casación determina la imposición de costas a las partes recurrentes, que deberán entenderse compensadas.

    Por lo expuesto:

    

     Que debemos desestimar y desestimamos los recursos de casación interpuestos por "Promociones y Construcciones Pyc, Pryconsa, S.A", y por la Administración General del Estado contra la sentencia de 30 de Junio de 2008 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda , con imposición de costas a las partes recurrentes, que deberán entenderse compensadas.

    Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez

    PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente, D. Emilio Frias Ponce, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.