STS 7564/2011 - Fecha: 30/09/2011
Nº Resolución: 7564/2011 - Nº Recurso: 1454/2006	Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
Id Cendoj: 28079130022011101224






    En la Villa de Madrid, a treinta de Septiembre de dos mil once.

    La Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección Segunda por los Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación núm. 1454/2006, promovido por la entidad pública empresarial RED.ES, representada por Procurador y dirigida por Letrado, y por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada con fecha 5 de diciembre de 2005 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 438/2003, en materia de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1995, 1996, 1997 y 1998 y sanciones.

    Han comparecido como parte recurrida el Abogado del Estado en el recurso interpuesto por RED.ES y esta misma entidad en el recurso interpuesto por el Abogado del Estado.

    La sentencia tiene su origen en los siguientes



    PRIMERO -. 1. El 3 de mayo de 2000 la Inspección formalizó acta, modelo A01, número 71231611, a la entidad recurrente por el Impuesto sobre el Valor Añadido, haciendo constar que la sociedad ejerce la actividad de transporte y difusión de señales de radio y televisión, del epígrafe 504 del IAE; el acta añade que procede disminuir las siguientes cuotas del Impuesto, declaradas como deducibles: 1.189.094 pesetas (7.146,6 euros) en 1.995, y 1.804.176 pesetas (10.843,32 euros) en 1996, importes que corresponden a las cuotas soportadas como consecuencia del servicio de seguridad prestado por la empresa VIGILANCIA Y PROTECCIÓN S.A. en el denominado EDIFICIO EUROPA, no afecto a la actividad desarrollada por el ENTE PUBLICO RETEVISION. Y propuso liquidación por 2.993.270 pesetas (17.989,92 euros) de cuota y 980.087 pesetas (5.890,44 euros) de intereses de demora, arrojando una deuda tributario de 3.973.357 pesetas (23.880,36 euros).El ente prestó conformidad a dicha propuesta.

    El mismo día 3 de mayo de 2000 le fue incoada a la entidad el acta definitiva, modelo A 02, número 70278434, en la que se proponía el incremento de las bases y cuotas declaradas y la minoración, adicionalmente a lo efectuado en el acta A01, de las deducciones efectuadas.

    La Inspección expone que la entidad, en contraprestación de los servicios prestados a determinados clientes, recibió pagarés librados por los mismos, repercutiéndoles, mediante factura aparte, el importe de los intereses de descuento. No se considera que tales intereses deban integrarse en la base imponible de los servicios prestados, al estar excluidos por la Ley 37/92 pero se estima que deben figurar en el denominador de la fracción determinante del porcentaje del IVA soportado deducible.

    La disminución propuesta se basa en la aplicación de la regla de prorrata general en el 97% (1.995) y 96% (1.996) dada la proporción que tienen con los ingresos totales los intereses obtenidos por la entidad en cada uno de los ejercicios.

    La aplicación de la prorrata se basa en el artículo 102 de la Ley 37/92 , ya que, al ser la actividad financiera de carácter accesorio, no concurren en ella los requisitos para que pueda ser considerada como un sector diferenciado de actividad, y, de otro lado, al no haber optado la Entidad en su debido tiempo por 2 la regla de la prorrata especial ni exceder las cuotas deducibles en la prorrata general en un 20% de las que procederían en la especial, tampoco se considera aplicable esta última regla.

    Del acta resultaba una propuesta por 356.779.321 pesetas (2.144.286,91 euros) de cuota y 115.635.556 pesetas (694.983,69 euros) de intereses de demora, sumando una deuda tributaria de 472.414.877 pesetas (2.839.270,59 euros).

    Con igual fecha la Inspección emitió Informe Ampliatorio fundamentando la propuesta, en los aspectos formales y de fondo, y ratificando la misma.

    De él se desprende que el Ente público de la Red Técnica Española de Televisión (RETEVISION), creado por el artículo 124 de la Ley 37/88, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 1.989, se configuró como una Entidad de Derecho Público de las previstas en el artículo 6. 1.b) del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria , con personalidad jurídica propia, que ajusta sus actividades al ordenamiento jurídico privado. El objeto social de dicho Ente Público, según su Estatuto, aprobado por Real Decreto 545/89 , estaba constituido por la gestión y explotación de la red pública de telecomunicaciones, integrada por los sistemas de transporte y difusión de señales que se precisen para prestar los denominados servicios portadores, los soportes de los servicios de radio y televisión y para la transmisión de imágenes, así como las demás actividades anejas o complementarias de las anteriores susceptibles de rentabilizar la inversión realizada.

    Durante el período 1 de mayo de 1.995 a 31 de diciembre de 1.996 realizó como actividad básica la de prestación de servicios, de transporte y/o difusión de la señal de televisión y radio, mediante contraprestación a cargo de los usuarios de la red, según tarifas cuya aprobación y modificación correspondía al Gobierno.

    La entidad constituyó la compañía RETEVISION S.A. aportando, el 1 de enero de 1.997, bienes y derechos integrantes de la red pública de telecomunicaciones y transmitiéndole la gestión de los servicios de dicha red cumpliendo con ello el Real Decreto-Ley 6/96, de 7 de julio . El Real Decreto 2271/96, de 25 de octubre , modificó el Estatuto del Ente Público limitando su objeto social a la prestación del servicio portador del soporte difusor de la señal de televisión. La entidad, por escrito de 8 de julio de 1999, entendió que la aportación a RETEVISION S.A. implicaba la sucesión o subrogación de ésta en todos los derechos y obligaciones del ente, incluidas las obligaciones tributarias pendientes. La Subdirección de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la Agencia Tributaria, en Informe de 22 de octubre de 1.999, dice que la nueva compañía no supuso la extinción del Ente Público, que no fue sucedido a título universal, manteniéndose inalteradas sus responsabilidades.

    El 22 de mayo de 2000 la entidad registró escrito de alegaciones contra la propuesta, alegando su sucesión por RETEVISION S.A., no siendo ya el obligado tributario, la exención de los servicios destinados al extranjero en virtud del Convenio de Nairobi y la improcedencia de aplicar la regla de prorrata ya que los intereses de los pagarés no constituyen actividad habitual o empresarial de la Entidad, que, de serlo, constituirían un sector diferenciado. Añade que la comparación con el sector financiero debería hacerse con el año precedente.

    La Jefatura de la Oficina Técnica, por acuerdo de 10 de julio de 2000, ordenó ampliación de actuaciones para determinar el montante de los intereses por descuentos de pagarés que han de excluirse de la base imponible, y si procediera, modificar el importe de las deducciones en función del cambio en la prorrata debido a la inclusión en su denominador de los intereses antes citados, así como para justificar la improcedencia de aplicar la prorrata especial, y, en tercer término, completar la regularización de los bienes y derechos integrantes de la red pública de telecomunicaciones.

    Una vez realizadas las comprobaciones se puso de manifiesto el expediente a la entidad por diligencia de 18 de octubre de 2000, sin que conste que efectuase alegaciones.

    El 31 de octubre de 2000 la Inspección formalizó acta, modelo A 02, número 70339054, que originó la liquidación impugnada, modificando la propuesta inicial y resultando una cuota de 367.884.982 pesetas (2.211.033,27 euros), unos intereses de 126.983.973 pesetas (763.189,05 euros), y una deuda tributarla de 494.868.955 pesetas (2.974.222,32 euros).

    La Inspección emitió Informe Ampliatorio en la misma fecha del acta indicada, razonando y ratificando la propuesta.

    2. El 16 de marzo de 2.001 la Jefatura de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección practicó liquidación de conformidad con la propuesta inspectora, modificándola ligeramente en lo que se refiere al 3 cálculo de los intereses de demora que quedaron establecidos en 127.506.678 pesetas (766.330,57 euros), y, por ello, la deuda tributaria en el importe de 2.977.362,95 euros (495.391.512 pesetas). La notificación tuvo efecto el día 21 de marzo de 2001.

    3. El 4 de abril de 2001 la entidad presentó escrito de interposición de reclamación económicoadministrativa ante el Tribunal Central contra la liquidación que ha sido descrita, solicitando la suspensión de la ejecución, que fue otorgada por acuerdo de la Jefatura de la Oficina Nacional de Recaudación de 10 de mayo de 2001, con aval bancario, y a la que accedió, en pieza separada, el Tribunal Central, por resolución de 24 de mayo de 2001, y, puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, fueron formuladas éstas por escrito de 16 de octubre de 2001.

    Por resolución de 7 de mayo de 2003 (R.G. 2660-01; R.S. 354-01) el TEAC acordó desestimar la reclamación y confirmar el acto impugnado.

    SEGUNDO.- 1. El 29 de junio de 2000 se formalizó propuesta de sanción por infracción tributaria grave, previa autorización por el Inspector Jefe de la ONI, referente a la sanción sobre la cuota de 1995 y 1996, al haber dejado de ingresar la entidad, dentro de los plazos reglamentarios, parte de la deuda tributaria; la sanción es de un porcentaje del 50% (mínimo legal), alcanzando el importe de 7.555,77 euros (1.257.174 ptas.).

    El 15 de diciembre de 2000, la Inspección, previo cumplimiento de la ampliación de actuaciones ordenadas, efectuó propuesta de sanción. La Jefatura de la Oficina Técnica, por acuerdo de 27 de diciembre de 200, practicó liquidación de conformidad con la propuesta inspectora. La notificación se verificó el 28 de diciembre de 2000.

    2. Presentada reclamación económico administrativa para ante el Tribunal Central, fue desestimado el resolución del TEAC de 7 de mayo de 2003 (R.G. 167-01; R.S. 125-01).

    TERCERO.- 1. El 3 de mayo de 2000 la Inspección formalizó acta, modelo A01, número 71231794 a la entidad reclamante por el Impuesto sobre el Valor Añadido, haciendo constar que la Entidad ejerce la actividad de transporte y difusión de señales de radio y televisión, del epígrafe 504 de la IAE.; el acta añade que procede disminuir las siguientes cuotas del Impuesto, declaradas como deducibles: - 904.807 pesetas (5.438 euros) en 1 997 y - 1.785.639 pesetas (10.731,91euros) en 1.998, importes que corresponden a las cuotas soportadas como consecuencia del servicio de seguridad prestado por la empresa VIGILANCIA Y PROTECCIÓN S.A., en el denominado EDIFICIO EUROPA, no afecto a la actividad desarrollada por el ENTE PUBLICO RETEVISION.

    Y propuso liquidación por 2.690.446 pesetas (16.169,91 euros) de cuota y 300.370 pesetas (1.805,26 euros) de intereses de demora, arrojando una deuda tributaria de 2.990.816 pesetas (17.975,17 euros). El ente prestó conformidad a dicha propuesta.

    El mismo día 3 de mayo de 2000 le fue incoada a la Entidad el acta definitiva, modelo A02, número 70278470 euros).

    El 31 de octubre de 2000 la Inspección formalizó acta, modelo A02, numero 70339045, que originó la liquidación impugnada, modificando la propuesta inicial y resultando una cuota de 77.387.738 pesetas (465.109,67euros), unos intereses de 14.273.948 pesetas (85.788,16 euros), y una deuda tributaria de 91.661.686 pesetas (550.897,83 euros).

    2. El 8 de marzo de 2001 la Jefatura de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección practicó liquidación modificando la propuesta inspectora, estableciendo: --un saldo a favor de la entidad al finalizar 1998, a compensar en períodos de liquidación posteriores de 55.127.594 pesetas (331.323,51 euros).

    --una liquidación a favor del Tesoro por 146.557.520 pesetas (880.828,44 euros) de cuota, y 21.655.041 pesetas. (130.149,42 euros) de intereses, arrojando una deuda tributaria de 168.212.561 pesetas (1.010.977,85 euros), y --una liquidación a favor del Ente de 14.042.154 pesetas (84.395,05 euros) de cuotas a devolver, 1.491.339 pesetas (8.963,13 euros) de intereses a favor de la Entidad y un crédito fiscal total de 15.533.493 pesetas (93.358,17 euros).

    4 La diferencia a favor del Tesoro entre las dos liquidaciones mencionadas arroja una cifra de deuda tributaria de 917.619,67 euros (15 2. 679.066 pesetas).

    2. El 28 de marzo de 2001 la entidad presentó escrito de interposición de reclamación económicoadministrativa ante el Tribunal Central contra la liquidación practicada solicitando la suspensión de la ejecución, que fue otorgada por acuerdo de la Jefatura de la Oficina Nacional de Recaudación de 25 de abril de 2001, con aval bancario, y a la que accedió, en pieza separada, el Tribunal Central, por resolución de 24 de mayo de 2001. La reclamación fue desestimada por resolución del TEAC de 7 de mayo de 2003 (R.G. 2292-01; R.S. 275-01).

    CUARTO.- 1. El 11 de abril de 2001 se formalizó propuesta de sanción por infracción tributaria grave, previa autorización por el Inspector Jefe de la ONI de fecha 27 de junio de 2000, referente a la sanción sobre la cuota de 1995 y 1996, al haber cometido las siguientes infracciones: -- de ingresar la Entidad en los ejercicios 1995 y 1996, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, parte de la deuda tributaria; la sanción es de un porcentaje del 60% (50% de mínimo legal más 10% por declaraciones inexactas).

    --acreditar improcedentemente en 1996 deducciones, sanción del 15%.

    El total de las sanciones indicadas alcanza el importe de 1.326.619,95 euros (220.730.987 ptas.).

    No consta en el mismo que la Entidad formulase alegaciones.

    La Jefatura de la Oficina Técnica, por acuerdo de 13 de septiembre de 2001, practicó liquidación de conformidad con la propuesta inspectora. La notificación se verificó el día 18 de septiembre de 2001.

    2. El 25 de septiembre de 2.001 la compañía presentó escrito de interposición de reclamación económico-administrativa para ante el Tribunal Central contra la liquidación practicada, solicitando la suspensión de la ejecución, y, puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, fueron formuladas éstas por escrito de 1 de marzo de 2002.

    Por resolución de 4 de junio de 2003 (R.G. 5892-01; R.S. 20-02) el TEAC acordó desestimar la reclamación confirmando el acto impugnado.

    QUINTO.- El 11 de abril de 2.001 se formalizó propuesta de sanción por infracción tributario grave, previa autorización por el Inspector Jefe de la ONI de fecha 27 de junio de 2000, referente a la sanción sobre la cuota de 1997 y 1998, al haber cometido las siguientes infracciones: a) En 1997: --dejar de ingresar la Entidad, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, parte de la deuda tributaria; la sanción es de un porcentaje del 60% (-50% de mínimo legal más 10% por declaraciones inexactas-), --acreditar improcedentemente deducciones; sanción del 15%, --obtención indebida de devoluciones, 50%, cuantía 38.115.293 pesetas (229.077,52 euros). A deducir: el importe de las sanciones por acreditaciones indebidas de partidas a compensar en la deuda tributaria de declaraciones futuras debido a la obtención ulterior de las devoluciones derivadas de su compensación en el mes de diciembre de 1997, cuantía 21.788.706 pesetas (130.952,76 euros). Sanción resultante del mes de diciembre de 1997: 16.326.587 pesetas (98.124,76 euros).

    b) En 1.998: --dejar de ingresar parte de la deuda tributario; sanción del 50.

    %El total de las sanciones indicadas alcanza el importe de 441.263,62 euros (73.420.089 ptas.).

    La Jefatura de la Oficina Técnica, por acuerdo de 13 de septiembre 2001, practicó liquidación de conformidad con la propuesta inspectora. La notificación se verificó el día 18 de septiembre de 2001.

    El 20 de septiembre de 2001 la compañía presentó escrito de interposición de reclamación económicoadministrativa para ante el Tribunal Central contra la liquidación practicada, solicitando la suspensión de la ejecución, y, puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, fueron formuladas éstas por escrito de 1 de marzo de 2002.

    Por resolución de 4 de junio de 2003 (R.G. 5893-01; R.S. 21-02) el TEAC acordó desestimar la reclamación confirmando el acto impugnado.

    SEXTO.- En escrito presentado en la Audiencia Nacional el 9 de julio de 2003, la entidad pública empresarial RED.ES interpuso recurso contencioso-administrativo contra las resoluciones del TEAC de 7 de mayo de 2003 recaída en reclamación 2660/01; de 7 de mayo de 2003, recaída en la reclamación núm. 167/01; de 7 de mayo de 2003, dictada en la reclamación núm. 2292/01; de 4 de junio de 2003, recaída en reclamación núm. 5892/01 y de 4 de junio de 2003, recaída en reclamación núm. 5893/01.

    El recurso fue resuelto en sentencia de la Sección Sexta de 5 de diciembre de 2005 , cuya parte dispositiva era del siguiente tenor: "FALLAMOS: Que debemos ESTIMAR y ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de RED.ES, contra Resoluciones del T.E.A.C. de 7 de mayo de 2003- R660-01, de 7 de mayo de 2003- RG 167-01 y de 4 de junio de 2003 RG 5.892 descritas en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, las cuales anulamos por no ser conformes a derecho.

    Que debemos DESESTIMAR y DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de RED.ES contra el Acuerdo del TEAC de 7 de mayo 2003 RG 2.292, el cual confirmamos, por ser conforme a derecho.

    Y debemos ESTIMAR EN PARTE Y ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de RED.ES contra el Acuerdo del TEAC de 4 de junio de 2003 RG 5.893-01 igualmente descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual anulamos a fin de que se imponga la sanción sin considerar las sumas relativas a la no aplicación de la regla de prorrata. Sin efectuar condena al pago de las costas".

    SÉPTIMO.- Contra la citada sentencia la entidad pública empresarial RED.ES y el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala.

    Por Auto de la Sección Primera de esta Sala de 25 de octubre de 2007 se acordó declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de RED.ES y por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 5 de diciembre de 2005 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 438/2003 , en relación con las liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los meses de diciembre de 1995, octubre y diciembre de 1996 y diciembre de 1997 y la inadmisión del mismo con relación a las restantes liquidaciones impugnadas, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a estos últimos".

    Y formalizados por el Abogado del Estado y por la representación procesal de RED.ES sus oportunos escritos de oposición a los recursos interpuestos por cada uno de ellos, se señaló la audiencia del día 28 de septiembre de 2011 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.




    PRIMERO.- Se impugna, mediante este recurso de casación interpuesto por la entidad pública empresarial RED.ES y por la Administración General del Estado, la sentencia de 5 de diciembre de 2005 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el recurso núm. 438/2003 instado por RED.ES contra tres resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 7 de Mayo de 2003 (reclamaciones núm. 2660/01, núm. 167/01 y núm. 2292/01) y dos resoluciones de 4 de junio de 2003 (reclamaciones núms. 5892/01 y 5893/01).

    SEGUNDO.- 1. El recurso interpuesto por RED.ES se dirige contra la sentencia dictada por la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional en el recurso 438/2003 en cuanto confirma íntegramente el Acuerdo del TEAC de 7 de mayo de 2003 R.G. 2292 y parcialmente el Acuerdo del TEAC de 4 de junio de 2003 R.G.

    5893-01, ambos referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1997 y 1998.

    Las cuestiones objeto de debate son tres: a) Incremento de la base imponible por servicios de telecomunicación prestados a personas y entidades no establecidas en España.

    b) Aplicación de la regla de prorrata.

    6 c) Calificación de la conducta como infracción.

    a) En relación con la tributación de servicios de telecomunicaciones prestados a entidades establecidas fuera de España, la representación de RED.ES considera infringidos: a) El artículo 6.3 del Reglamento de las Telecomunicaciones Internacionales (en adelante, RTI), inserto en las Actas finales de la Conferencia Administrativa mundial telegráfica y telefónica que se celebró en Melbourne en 1988, y que entró en vigor en España el día 1 de julio de 1990 (BOE 27-6.1991), y b) El artículo 26 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) y preceptos concordantes.

    b) Al admitir la aplicación de la regla de prorrata a las liquidaciones tributarias del Impuesto sobre el Valor Añadido de los periodos 1997 y 1998, la sentencia vulnera, a juicio de la recurrente, los siguientes preceptos: a) Por inaplicación, el artículo 104.Tres.4 de la LIVA , en cuanto excluye el cómputo para fijar la prorrata del IVA, el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

    b) Por inaplicación, el artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 , en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme (en adelante Sexta Directiva).

    c) Por inaplicación, el artículo 101.Uno de la LIVA y concordantes, de donde se desprende que las operaciones debatidas, en caso de ser calificadas como actividad empresarial, serían un sector diferenciado de actividad.

    c) En cuanto a la inexistencia de infracción tributaria, la sentencia recurrida, en cuanto desestima parcialmente el recurso contra el acuerdo del TEAC de 4 de junio de 2003 (R.G. 5893-01), infringe lo dispuesto por el artículo 79 de la LGT vigente a la sazón.

    2. Los motivos de casación en que se apoya el Abogado del Estado son los siguientes: Primero.- La sentencia recurrida, al considerar que las deudas por IVA son exigibles a la entidad Retevisión S.A. al haberse subrogado en las obligaciones tributarias del Ente Público Retevisión infringe la Disposición Adicional 2ª de la Ley 12/1997 en relación con los artículos 36 y 72 de la Ley General Tributaria de 1963, 104.2 de la Ley 43/1995, 7.1 .b) de la Ley 37/1992 y demás preceptos concordantes que se citarán en este motivo. Se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA .

    Este motivo se alega en relación (con el Acuerdo del TEAC de 7 de mayo de 2003 (RG 2.660-01) así como en relación al Acuerdo del TEAC de 4 de junio de 2003 (RG 5892-01).

    Segundo.- La sentencia recurrida infringe los artículos 64, 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 , aplicable por razones temporales, y el artículo 49.2.j) del Reglamento de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , en la modificación dada por Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre . Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción contencioso-Administrativa.

    Este motivo se plantea en relación al Acuerdo del TEAC de 7 de mayo de 2003, RG 167-01.

    Tercero.- Se aprecia infracción del artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 en relación con el requisito de la apreciación de la culpabilidad en las sanciones tributarias. Al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA ..

    Este motivo se plantea en relación con el Acuerdo del TEAC de 4 de junio de 2003, R.G. 5893-01.

    TERCERO.- En el primer motivo del escrito de interposición de RED.ES se sostiene que la prestación de servicios de telecomunicación a entidades extranjeras establecidas fuera de España no está sujeta al IVA español.

    La recurrente considera que por aplicación de lo dispuesto en el artículo 6.1.3 del Reglamento de Telecomunicaciones Internacionales contenido en las actas de la Conferencia de Melbourne de 1.988 "Cuando en una legislación nacional de un país se prevea una tasa fiscal sobre la tasa de percepción por los servicios internacionales de telecomunicación, esa tasa fiscal solo se percibirá normalmente por los servicios internacionales de telecomunicación facturados a clientes de ese país, a menos que se concierten 7 otros arreglos para hacer frente a circunstancias especiales"; esas cantidades percibidas por los servicios internacionales estás exentas del IVA.

    Como bien indica la sentencia recurrida, la norma citada no es de aplicación a este caso, pues no se trata de que se haya impuesto "una tasa fiscal sobre la tasa de percepción por los servicios internacionales de telecomunicación", sino que: 1º por la prestación de sus servicios la recurrente cobra un precio; 2º la ley del IVA sujeta con carácter general las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto, no apareciendo las litigiosas ni como operaciones no sujetas ni como operaciones exentas; 3º el IVA no es una tasa fiscal impuesta por el Estado español sobre este concreto servicio, sino que se trata de un impuesto que, como se ha indicado, grava la entrega de bienes y prestaciones de servicios. En conclusión, los servicios de telecomunicaciones prestados a extranjeros no establecidos en España están sujetos (lo que no se discute) y la citada norma en que apoya su tesis la recurrente no constituye una declaración de exención del IVA.

    El artículo 6.3 del Reglamento de Telecomunicaciones Internacionales es desarrollo del artículo 28 del Convenio Internacional de Comunicaciones de Nairobi de 6 de noviembre de 1982 que estableció que en los Reglamentos administrativos anexos a este Convenio figuran las disposiciones relativas a tasas de telecomunicaciones y a diversos casos en los procede la franquicia". El precepto transcrito no impone una exención en el IVA imperativamente aplicable a las transacciones de autos. Semejante exención no se puede extraer de su tenor literal ni de su interpretación lógica.

    La pretensión de la entidad recurrente de querer extraer del artículo 6.3 del Reglamento de Telecomunicaciones Internacional una exención tributaria en el IVA, que es imperativamente aplicable a las prestaciones de servicios internacionales de comunicaciones tanto en virtud de la Ley española como de las normas comunitarias, no puede ser admitida por la Sala, si se tiene en cuenta, además, que en materia de exenciones tributarias, nuestro ordenamiento ordena operar según criterios de rigurosa legalidad y de acuerdo con pautas de interpretación estricta, como pone de relieve el Abogado del Estado.

    Ha de tenerse en cuenta que, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA, el hecho imponible correspondiente a la prestación de los servicios en cuestión se realiza en España, por lo que los servicios prestados están sometidos a gravamen y no exentos del mismo.

    La interpretación que sostiene la recurrente acerca del precepto invocado en apoyo de su tesis de exención del IVA no puede ser compartida tampoco por esta Sala.

    CUARTO.- En el segundo motivo del escrito de interposición de la entidad recurrente, ésta muestra su discrepancia con que el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportadas en la adquisición de bienes y servicios por parte del sujeto pasivo sólo se permita en la medida en que dichos bienes y servicios hayan sido destinados a la realización de las operaciones del propio sujeto pasivo sujetas y efectivamente gravadas en el IVA.

    Como es sabido, la regla de prorrata se aplica para determinar la cuantía del derecho a la deducción, que puede ser de un 100% o de un porcentaje inferior, cuando el sujeto pasivo, "en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional", efectúe conjuntamente prestaciones de servicios o entregas de bienes que originen el derecho a la deducción, y otras de "análoga naturaleza", que no habiliten para el ejercicio de tal derecho (por ejemplo, por estar exentas). Y en tales casos, se calcula la prorrata o cociente entre las operaciones empresariales que sí originan el derecho a deducir y la totalidad de las operaciones realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial, de modo que se llegue a una deducción proporcional de las cuotas soportadas.

    La sentencia recurrida aclara las posiciones que mantienen las partes: la recurrente sostiene que efectúa exclusivamente operaciones con derecho a la deducción porque la circunstancia de que en los supuestos de retrasos en el pago por sus clientes cargue unos intereses indemnizatorios y repercuta los gastos de descuento no constituye la contraprestación de una actividad económica de naturaleza empresarial sujeta y exenta del IVA.

    La Administración considera que se trata de una actividad distinta y separada de los servicios de telecomunicaciones pero de carácter accesorio a los mismos; como esta actividad sería precisamente la de concesión de préstamos, estaría exenta del IVA y la regla de la prorrata general deviene de aplicación porque la empresa realiza tanto actividades con derecho a deducción como operaciones sin derecho a deducción.

    Igualmente señala que dada la proporción en que están respecto de aquellos, muy inferior al 20% establecido 8 en el artículo 103 de la ley 37/92 , no puede considerarse sector diferenciado a los efectos del IVA. En consecuencia, las operaciones deben incluirse en el denominador de la regla de la prorrata conforme al artículo 104.dos de la ley . No puede aplicarse la prorrata especial porque no se han cumplido los requisitos del artículo 103.dos de la Ley del IVA , es decir, no se solicitó su aplicación en los plazos reglamentarios ni las cuotas deducibles por aplicación de la prorrata general exceden en un 20% de las que resultan por aplicación de la prorrata especial.

    El origen del problema está en la circunstancia de que el Ente Público Retevisión percibiera sumas que son constitutivas, según la recurrente, de "indemnizaciones... que por su naturaleza y función no constituyen contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto" y que según la Administración constituyen la actividad empresarial de "concesión de créditos y préstamos en dinero" (artículo 20.uno.18 .c) Ley del IVA.

    La entidad recurrente se opone a la aplicación de la prorrata general por entender que efectúa exclusivamente operaciones con derecho a la deducción. Los préstamos a clientes por los que percibe intereses no son actividad habitual o empresarial, concluye la recurrente.

    En realidad, los préstamos a clientes por los que percibe intereses está exentos del IVA en aplicación del artículo 20.18º.c) de la Ley 37/1992 ; se trata de una actividad distinta y separada de los servicios de telecomunicaciones, habitual y de carácter accesorio a los mismos, sobre todo por la proporción en que están respecto de aquéllos (2% en 1997 y 0% en 1998), muy inferior al 15% establecido en el artículo 9.1.c), párrafo tercero, de la Ley 37/1992 , que, al definir lo que haya de entenderse por sector diferenciado a los efectos del IVA, considera accesoria de otra a una actividad cuando su volumen de operaciones no excediera del 15% de esta última. Dichas operaciones deben incluirse en el denominador de la prorrata, conforme al artículo 104.2 de la Ley .

    Ha de entenderse, pues, aplicable la prorrata general y no considerar a los intereses percibidos como sector diferenciado de actividad a ningún efecto, incluido el de las deducciones, en el IVA. El concepto de "sector diferenciado de la actividad" no se define por la Sexta Directiva, que únicamente lo contempla dentro de su artículo 17.2 , pero a los solos efectos de dar la opción (no obligación) a los Estados miembros de autorizar u obligar, por su parte, a los sujetos pasivos, a determinar una prorrata para cada sector diferenciado de su actividad, siempre que se lleven, en tal caso, contabilidades separadas. Y es nuestra Ley 37/1992 , y no la Directiva, la que define el concepto de "sector diferenciado de actividad", en su artículo 9.1º .c), y no permite tener como tal el que no llegue al 15% del volumen de la actividad principal. Motivo por el cual la actividad financiera de la recurrente, aun siendo habitual, y no meramente integrada por operaciones aisladas o "accesorias", no llega al volumen suficiente para ser calificada, en nuestro Derecho, como "sector diferenciado de la actividad".

    En lo que se refiere a la aplicación de la regla de prorrata especial, y no a la de prorrata general, debemos señalar que la misma es una de las alternativas o posibilidades que el artículo 17.2 de la Directiva CEE concede a los Estados miembros para aplicar la regla de prorrata, siempre que el sujeto pasivo lleve una contabilidad analítica. De modo que sea posible separar los bienes y servicios íntegramente afectos a la actividad del sujeto pasivo que originen derecho a deducción, de los íntegramente afectos a actividades que no generen derecho a la deducción, y finalmente, los afectos conjunta o indistintamente a ambos tipos de actividades; todo ello de cara a poder deslindar aquellas cuotas de IVA soportado que serán íntegramente deducibles, de las que no podrán ser objeto de deducción, en ningún caso ni proporción, y finalmente, de las que podrán ser objeto de deducción pero sólo en parte, o proporcionalmente, de acuerdo con el cociente propio de la regla de prorrata general, antes analizado.

    Pero la aplicación del régimen de prorrata especial requiere de una opción formal del sujeto pasivo, previa al inicio del ejercicio en que deba surtir efecto, lo que no se hizo por el sujeto pasivo en este caso; requiere también de la llevanza de una contabilidad analítica, como establece el artículo 17.2 de la Directiva CEE , y como de hecho se requiere por la propia lógica del régimen legal de la prorrata especial; finalmente, requiere que las cuotas deducibles en prorrata general excedan en un 20% de las que resultan por aplicación de la especial, lo que tampoco sucede en este caso. No se cumplen, pues, ninguno de los requisitos del artículo 103.Dos de la Ley 37/1992 .

    QUINTO.- En el tercer motivo de casación invocado por la entidad pública empresarial RED.ES se alega la inexistencia de infracción tributaria al haber actuado la recurrente conforme a la Ley.

    Tan simplista afirmación no puede servir para justificar la eliminación de la sanción impuesta.

   En este punto la Sala entiende que la sentencia recurrida acierta plenamente cuando, al resolver sobre la sanción impuesta en relación con el IVA de los ejercicios 1997 y 1998, distingue dos aspectos: a) El primero, en relación con la parte de la liquidación relativa a la aplicación de la regla de prorrata.

    En este caso entiende la Sala de instancia que la cuestión, vista la propia jurisprudencia del TJUE, permite entender que la interpretación de la recurrente supone una divergencia razonable en la interpretación de la norma de aplicación que justifica el incumplimiento tipificado por la L.G.T. como infracción. En consecuencia, debe anularse parcialmente el Acuerdo del TEAC en la parte relativa a la sanción impuesta por la no aplicación de la regla de prorrata, al apreciarse por la Sala circunstancias que conllevan la no imposición de sanción.

    b) El segundo aspecto es el relativo a la modificación de bases imponibles por los servicios prestados a no establecidos en territorio español que no pueden considerarse exentos por el Convenio de Telecomunicaciones de Nairobi. La actora no ofrece argumentos para la anulación de la sanción y no se aprecia un error ni una divergencia razonable en la interpretación de la norma de aplicación que justifique el incumplimiento tipificado por la L.G.T. como infracción, por lo que debe mantenerse la parte de la sanción que proporcionalmente corresponda a esta infracción, a determinar en ejecución de sentencia y con aplicación de la norma que resulte más favorable, incluida la Ley 58/2003 , a los efectos de fijar el porcentaje de la sanción.

    La imputación que hace la recurrente a la sentencia de instancia de infringir lo dispuesto por el artículo 79 de la LGT no va acompañada tampoco de una motivación suficientemente rigurosa. El motivo no puede, pues, ser atendido.

    SEXTO.- En su primer motivo de casación el Abogado del Estado aduce infracción por la sentencia recurrida de la Disposición Adicional Segunda de la Ley 12/1997, de 24 de abril, sobre Liberalización de las telecomunicaciones.

    La sentencia recurrida ha anulado los acuerdos del TEAC de 7 de mayo de 2003 (R.G. 2660-0) y 4 de junio de 2003 (R.G. 5892- 1) por considerar que las deudas por IVA a que los mismos se refieren son exigibles a RETEVISION S.A. al haberse subrogado en las obligaciones tributarias del Ente Público RETEVISIÓN.

    La cuestión que se suscita es la determinación de si la aportación de todos los activos que integraban la red pública de telecomunicaciones realizada por la Entidad Pública a RETEVISIÓN S.A. en diciembre de 1996 implicó también la transferencia a dicha sociedad de las obligaciones y responsabilidades derivadas de su condición de sujeto pasivo de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido realizadas anteriormente por la Entidad en el desarrollo de la actividad de prestación de servicios de telecomunicaciones transferida.

    Volviendo a la sentencia recurrida, esta considera que, en virtud de lo dispuesto en la Disposición Adicional Segunda de la Ley 12/1997, de Liberalización de las Telecomunicaciones , y en el artículo 104.Dos de la Ley 43/1995 , del impuesto sobre Sociedades, Retevisión S.A. asumió, por ministerio de la Ley y desde el momento mismo de su constitución, todas las obligaciones tributarias, incluidas las correspondientes al impuesto sobre el Valor Añadido, que tenía pendientes el Ente Público Retevisión por razón de la actividad de prestación de los servicios de telecomunicaciones mediante la gestión de la red de referencia. Por ello, la Audiencia Nacional considera que se ha producido la subrogación de la citada sociedad en todas las obligaciones tributarías de la Entidad derivadas de la explotación de la Red Pública de Telecomunicaciones correspondientes a, entre otros, el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios de 1995 y 1996.

    Esa solución de la sentencia recurrida implica la fragmentación de los elementos determinantes de la deuda tributaría de dicho Impuesto (cuotas devengadas y cuotas deducibles) en los períodos de liquidación objeto de comprobación para determinar en qué medida son imputables a la actividad de explotación de la red pública de telecomunicaciones transmitida por la Entidad y a las restantes actividades empresariales que la Entidad pública continúa ejerciendo a partir de la escisión y determinar de esta forma la parte de deuda tributaría imputable a cada una de ellas.

    La Agencia estatal de Administración Tributaria sostuvo, en informe de 22 de octubre de 1999 obrante en las actuaciones, que en el supuesto planteado, al tratarse de una aportación de rama de actividad, no produce una sucesión a título universal, sino una aportación de bienes y derechos concretos, por lo que las responsabilidades tributarías del Ente Público permanecen inalteradas.

    Por otra parte, el análisis de las disposiciones aplicables lleva a la conclusión de que ninguna de ellas establece la pretendida transmisión de la condición de sujeto pasivo del IVA respecto de las citadas obligaciones.

    Así, el artículo 4. Dos del Real Decreto- Ley 6/1996, de 7 de junio , de liberalización de las telecomunicaciones , estableció que "el Ente Público de la Red Técnica Española de Televisión (la Entidad) constituirá una sociedad anónima a la que aportará la totalidad de los bienes y derechos que integran la red pública de telecomunicaciones". Con posterioridad a la constitución de la sociedad Retevisión S.A., el artículo 4. Dos. de la Ley 12/1997, de 22 de abril , recogió el precepto trascrito y, en su Disposición Adicional Segunda , lo completó en los siguientes términos: "Constituida la sociedad anónima a que se refieren los respectivos artículos 4, apartado 2, del Real Decreto-Ley 6/1996, de 7 de junio , y de esta Ley, e integrados en su patrimonio los activos, títulos habilitantes, bienes y derechos aludidos en la Disposición Transitoria Tercera del citado Real Decreto-Ley 6/1996 , corresponde a la mencionada sociedad, desde la fecha de comienzo de sus operaciones, el ejercicio de las facultades que tenía atribuidas el Ente público de la Red Técnica Española de Televisión respecto de dichos títulos habilitantes. Igualmente, la sociedad ha quedado subrogada en todos los derechos y obligaciones derivados de la adquisición de los citados activos, bienes y derechos desde el momento mismo de su constitución".

    De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4.2. del Real Decreto 6/1997 , el Ente público Retevisión creó la sociedad Retevisión S.A. a la que se aportaron los bienes y derechos integrantes de la red pública de telecomunicaciones. Esta operación se realizó acogiéndose al régimen fiscal especial de aportación no dineraria de rama de actividad, previsto en los artículos 97 y siguientes de la Ley 43/1995, 27 de diciembre , del impuesto sobre Sociedades.

    El Ente Público Retevisión continúa existiendo tras la creación de la sociedad Retevisión S.A., lo cual implica que, en orden a la determinación de sus responsabilidades tributarias por el Impuesto sobre Sociedades, ha de estarse a lo dispuesto en el artículo 104.2. de la citada Ley según el cual: "Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos".

    El supuesto de subrogación recogido en dicho precepto determina que Retevisión S.A., como beneficiaria de la aportación, adquirió únicamente las responsabilidades tributarias relativas a los bienes y derechos que le fueron transmitidos.

    Las deudas y responsabilidades tributarias por el Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas del ejercicio de la actividad empresarial de la Entidad pública, realizado con anterioridad a la creación de la sociedad RETEVISIÓN S.A., no pueden considerarse comprendidas entre las obligaciones derivadas de la adquisición de activos, bienes y derechos por la mencionada sociedad anónima en el momento de su constitución, porque dichas deudas y responsabilidades tributarias derivan de la realización de operaciones sujetas al impuesto con anterioridad a la adquisición por RETEVISIÓN S.A. de los mencionados activos, bienes y derechos y del ejercicio del conjunto de las actividades empresariales o profesionales llevadas a cabo por la Entidad con anterioridad.

    Con independencia de lo que antecede, el Capítulo VIII del Título VIII de la mencionada Ley 43/1995, de 27 de diciembre , relativo al Régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, (artículos 97 a 110 ), no contiene norma alguna referente al Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que el régimen de tribulación de las operaciones relativas a la transmisión de una rama de actividad en el IVA debe regirse por su regulación específica contenida en el artículo 7 "Operaciones no sujetas al Impuesto", número 1º.letra b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , que declara no sujetas al Impuesto, entre otras, a las transmisiones de los elementos patrimoniales afectos a una rama de actividad empresarial realizada en virtud de escisión de sociedades, estableciendo el párrafo último de dicho apartado 1º que "los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción .... se subrogarán respecto de dichos bienes en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 1 14 de dicha Ley ". El citado precepto limita pues los efectos de la subrogación del adquirente en la posición del transmitente, en los supuestos de escisión contemplados en el mencionado Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 1995, de 27 de diciembre , a ciertas particularidades en la aplicación de la exención contemplada en el artículo 20, número uno, apartado 22º, de la Ley del IVA y a determinadas especialidades normativas relativas al régimen de deducciones contenidas en los artículos 104 a 114 de la citada Ley . Además, las reglas especiales relativas a la referida exención y al régimen de deducciones solo producen efectos en relación con las operaciones que deben ser objeto de las declaraciones- liquidaciones a presentar por la Entidad adquirente con posterioridad a la transmisión en bloque de la correspondiente rama de actividad y, por consiguiente, en nada afectan a las obligaciones y responsabilidades tributarias derivadas de la condición de sujeto pasivo del IVA anteriores a la transmisión de la red pública de telecomunicaciones a RETEVISIÓN S.A.

    En consecuencia, al realizar la constitución de RETEVISIÓN S.A., la Entidad no transmitió a dicha sociedad sus deudas y responsabilidades tributarios por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido derivadas del ejercicio de la actividad económica de prestación de servicios de telecomunicaciones mediante la red pública, llevada a cabo con anterioridad a la constitución de la mencionada sociedad anónima, por lo que continuó teniendo la condición de sujeto pasivo en relación a las mismas.

    La condición de deudor principal atribuida a la Entidad pública como sujeto pasivo del Impuesto no obsta a la responsabilidad tributario que para Retevisión S.A. pudiera derivarse de la sucesión en la titularidad de la rama de actividad de la explotación de la red pública de telecomunicaciones que le fue transmitida, exigible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria , que en su apartado 1 dispone que las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por sociedades o entidades jurídicas serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en el ejercicio de la respectiva titularidad.

    La denominada aportación de rama de actividad, de los artículos 97.3 y 97.4 de la LIS de 1995, así como 2 .a) de la Directiva 90/434/CEE , sobre régimen fiscal común de fusiones y otras operaciones de reorganización empresarial, en absoluto encaja en el concepto mercantil de fusión o escisión. De hecho, en el propio artículo 97 de la LIS de 1995 y 2 de la Directiva 90/434/CEE se distinguen claramente ambos tipos de operaciones. La operación que la LIS denomina "aportación de activos" y/o "aportación de rama de actividad" es una operación compleja, constituida por una suma de aportaciones singulares de bienes, derechos, y en su caso deudas, que no lleva aparejada un efecto de sucesión universal, ni siquiera con referencia a una determinada rama de actividad. Lo único que ocurre es que la Directiva y la LIS exigen que los activos individualmente transmitidos formen lo que la LIS denomina "rama de actividad", para poder acogerse a los beneficios fiscales de este tipo de operaciones -fundamentalmente, exención de plusvalías-.

    Se puede hablar a estos efectos de "rama de actividad", cuando "los elementos patrimoniales transmitidos sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios". (97.4 LIS). Pero esto no altera el carácter de la sucesión que se produce en este caso: esto es, la sucesión a título individual, en cada uno de los elementos patrimoniales transmitidos, según su propia ley de circulación.

    De hecho, el propio artículo 97.4 de la LIS admite -pero no impone- que junto con los bienes y derechos singularmente transmitidos en este tipo de operaciones, se transfieran a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan. De donde se deduce que para que puedan entenderse transmitidas estas deudas, relacionadas con la "rama de actividad" en cuestión, las partes deben pactarlo así y deben para ello someterse a los cauces propios de la transmisión singular de deudas; lo que en nuestro Derecho implica la necesidad del consentimiento previo de cada acreedor, por imperativo del artículo 1205 del CC .

    Y el artículo 104 de la LIS 1995 , incluido en el capítulo sobre las operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores, matiza y precisa que sólo se entenderán transmitidos los derechos y obligaciones de naturaleza tributaria pendientes cuando la operación societaria en cuestión implique, en Derecho, una sucesión a título universal; y que en cambio, no se entenderán transmitidos los derechos y obligaciones de naturaleza tributaria cuando la operación no implique este tipo excepcional de sucesión; caso en el cual este precepto nos recuerda expresamente que "únicamente" se produce la transmisión de aquellos derechos y obligaciones tributarios pendientes que se refieran específicamente a los bienes y derechos concreta y singularmente transmitidos.

    De modo congruente con lo antes expuesto, de no existir el fenómeno excepcional de sucesión a titulo universal, la transmisión o sucesión en los derechos y obligaciones tributarías pendientes se refiere, estricta y singularmente, a cada uno de los bienes y derechos singularmente transmitidos, y no a los que con carácter general y global pudiéramos llegar a considerar afectos a un determinado bloque de la actividad empresarial.

    La Disposición Adicional Segunda de la Ley 12/1997 no puede desvirtuar el mandato del artículo 104 de la LIS sobre transmisión de derechos y obligaciones de naturaleza tributaria con ocasión de operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canjes de valores. Por cuanto el tenor literal de dicha Disposición no permite en absoluto hablar de una subrogación en todos los derechos y obligaciones correspondientes a una determinada "rama de actividad", sino únicamente en los correspondientes a los concretos y singulares "activos, bienes y derechos" transmitidos a la sociedad Retevisión. Lo que resulta congruente con el esquema general de nuestro Derecho civil, mercantil y fiscal; que pasa por circunscribir la sucesión a título universal a los supuestos de fusión o escisión en sentido estricto.

    En virtud de las consideraciones expuestas, este primer motivo de casación del Abogado del Estado debe ser estimado, dejando sin efecto la sentencia en la parte que anuló los acuerdos del TEAC de 7 de mayo de 2003 (R.G. 2660-0) y 4 de junio de 2003 (R.G. 5892-1) que deben ser confirmados.

    SÉPTIMO.- 1. En su segundo motivo de casación el Abogado del Estado recurrente denuncia la infracción del artículo 49.2.j, "in fine", del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprobó el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), en la redacción que le dio el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , al considerar la sentencia recurrida en su Fundamento de Derecho Sexto que cuando la Administración Tributaria inició el expediente sancionador del que derivó la sanción que se le impuso, había transcurrido claramente el plazo de caducidad que establecía el citado precepto reglamentario.

    El precepto decía: "2. En las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación.

    A estos efectos, y si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento, en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo, respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos".

    A juicio del Abogado del Estado, la eficacia de estos plazos previstos para la iniciación del expediente sancionador debe entenderse en conexión con lo dispuesto en el primer párrafo de esa misma letra j), es decir, cuando en el cuerpo del Acta el inspector actuario haya consignado la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación. En tal supuesto, efectivamente, si en el plazo señalado por el artículo 60.2 para las Acta de conformidad o por el artículo 60.4 para las de disconformidad, no se ratifica por el Inspector Jefe la propuesta de liquidación o, en su caso, se ordena la ampliación de actuaciones, deviene firme la propuesta inicial del actuario de que no procede la apertura del procedimiento sancionador. Pero no es este el caso aquí planteado, porque en el Acta de conformidad incoada al contribuyente no se ha hecho mención alguna a esa ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador. En consecuencia, se considera que la apertura del expediente sancionador se ha realizado de conformidad con las disposiciones reguladoras de dicha materia.

    En el caso de autos en el Acta de conformidad no se expusieron por el actuario los motivos por los que era improcedente la apertura de expediente sancionador. En consecuencia, no era aplicable la previsión del segundo párrafo del apartado 49.2.j) del Reglamento de la inspección de los Tributos, que debe interpretarse en el sentido de que no permite la apertura de procedimiento sancionador cuando el actuario ha propuesto tal camino, es decir, la no apertura de dicho procedimiento y el Inspector Jefe lo ha confirmado tácitamente.

    Pero no habiéndolo propuesto, y no habiendo prescrito el derecho de la Administración para sancionar, no era pertinente la aplicación de este precepto.

    La cuestión, a juicio de la Abogacía del Estado, es si hay desacuerdo del Inspector Jefe con la actitud del actuario. Cuando en el acta no se hace constar, como es el caso, la actitud del actuario de no promover imposición de sanción, no existe acuerdo o desacuerdo alguno al respecto, de manera que cabe la posibilidad de imponer sanciones mientras no haya prescripción.

    Si el actuario no ha señalado cosa alguna en el acta y no ha prescrito el correspondiente derecho, el Inspector Jefe puede autorizar el inicio del expediente sancionador en función de lo que prevenía el artículo 63.bis del Reglamento de la Inspección , adicionado por el Real Decreto 1930/1998, de 8 de septiembre , como se realizó en el caso de autos.

    2. El Abogado del Estado trae a esta sede una cuestión ya zanjada por esta Sala en sentido contrario a su tesis; en concreto, discute la aplicabilidad del segundo inciso del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 cuando el inspector actuario no hace constar en el acta incoada la ausencia de motivos para abrir un procedimiento sancionador respecto de algunos de los conceptos cuya regularización propone.

    Reconociendo que la redacción del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos no es clara, su interpretación, desde una perspectiva lógica, a la luz del sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto y, sobre todo, que tenga en cuenta su espíritu y finalidad, lleva a la 13 conclusión de que el plazo preclusivo para iniciar el expediente sancionador que establece resulta aplicable en cualquier caso, esto es, con independencia de que se haya hecho constar o no en el acta la pertinencia de iniciar un expediente sancionador contra el obligado tributario objeto de inspección {véase la sentencia de 16 de octubre de 2008 (casación 8525/04 , FJ 4º); en el mismo sentido, entre otras, las sentencias de 15 de enero de 2009 (casación 2159/06 , FJ 9º); 23 de marzo de 2009 (casación 1455/06 , FJ 4º), 27 de mayo de 2010 (casación 247/05 , FJ 5 º), 14 de febrero de 2011 (casación 4390/2008 ), 7 y 10 de marzo de 2011 ( casaciones 807 y 4036/2006 )}.

    La Administración del Estado defiende que dicho precepto opera cuando el inspector actuario consigna en el acta de inspección la total ausencia de motivos para la apertura del procedimiento sancionador y el inspector jefe, en el plazo previsto en el artículo 60 de dicho Reglamento , no ordena la iniciación del procedimiento sancionador, pero no actúa cuando el acta incoada guarde silencio sobre el particular, como sucede en el caso de autos, pues carece de sentido impedir que el procedimiento sancionador pueda iniciarse transcurrido dicho plazo no habiendo prescrito el derecho de la Administración tributaria a sancionar la infracción tributaria cometida.

    Sintetizando nuestra doctrina, debemos recordar que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , desde un punto de vista gramatical, permite interpretar, sin forzar sus términos, que introduce un plazo preclusivo a efectos de proceder a la apertura de procedimiento sancionador.

    Idéntica conclusión se alcanza si se hace una interpretación del precepto atendiendo a su espíritu y finalidad. El origen del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , redactado por la D isposición Final Primera del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre (BOE de 12 de septiembre ), se encuentra en la reforma operada por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo artículo 34 estableció la separación entre los procedimientos destinados a liquidar y a sancionar al disponer que «{la imposición de sanciones tributarias se realizaría} mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor».

    La Exposición de Motivos de la Ley 1/1998 proclamaba la voluntad del legislador de reforzar, por una parte, los derechos del contribuyente y su participación en los procedimientos tributarios y, por otra, las obligaciones de la Administración tributaria, tanto en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones, como de completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos. Entre las medidas que perseguían dichos objetivos destacó la separación de los procedimientos destinados a liquidar y sancionar.

    En la misma línea, el Preámbulo del Real Decreto 1930/1998 recalcaba que la Ley 1/1998 «había introducido modificaciones esenciales en el ordenamiento jurídico vigente con la finalidad de reforzar la seguridad jurídica en el marco tributario, así como los derechos y garantías del contribuyente en los procedimientos tributarios», y que «en materia sancionadora estas orientaciones se habían considerado prioritarias», razón por la cual «la citada Ley había} establecido, con vistas al mejor cumplimiento de los objetivos propuestos, que la imposición de sanciones tributarias se realizara} mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor».

    Habiéndose producido la separación de procedimientos con la finalidad de fortalecer los derechos y garantías de los obligados tributarios en el procedimiento sancionador -especialmente, la seguridad jurídica-, y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria «en pos de conseguir una mayor celeridad en sus resoluciones», parece lógico interpretar que con el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se pretendió establecer un plazo máximo para que, en cualquier caso, la inspección iniciara el expediente sancionador; plazo preclusivo que, por otro lado, no tendría otro objetivo que el de asegurar al obligado tributario objeto de comprobación e investigación que, tal y como acontecía cuando el acto administrativo de liquidación contenía también -en su caso- la resolución sancionadora, una vez transcurrido el plazo para dictar la liquidación, la Administración tributaria no pudiera ya acordar la imposición de medidas punitivas, salvo que resultara procedente la revisión de oficio del acto administrativo.

    Ese objetivo de potenciar la seguridad jurídica de los contribuyentes y reforzar las obligaciones de la Administración tributaria se vería defraudado si, como mantiene el abogado del Estado, el plazo perentorio del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sólo resultara aplicable cuando el actuario hubiera hecho constar en el acta la improcedencia de incoar el procedimiento sancionador, pero no cuando propusiera su inicio o guardara silencio sobre el particular, supuestos en los que la decisión de abrir el expediente sancionador podría dilatarse hasta el plazo de prescripción.

    La evolución legislativa refuerza la conclusión alcanzada, esto es, que existía previamente un plazo preclusivo para iniciar el procedimiento sancionador regulado en el último párrafo del artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , precepto cuya aplicación en la práctica, por su confusa redacción, así como por la brevedad del plazo que establecía y la dificultad en su cómputo, resultó de muy difícil cumplimiento para la Administración tributaria. Para atajar estos problemas se procedió a introducir normas más claras y que llevasen a cabo una nueva ponderación entre las garantías de los contribuyentes en el procedimiento sancionador (fundamentalmente, la seguridad jurídica) y el objetivo de la eficacia administrativa en el ejercicio del ius puniendi del Estado (mediante un alargamiento de los plazos).

    Primero con el apartado 6 al artículo 81 de la Ley General Tributaria de 1963 , introducido por la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social (BOE de 31 de diciembre ) , según el cual «los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurridos tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación».

    Después con el vigente artículo 209.2 de la Ley General Tributaria de 2003 {Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre )}, donde se dispone que «los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución».

    La interpretación del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos que acabamos de establecer no contradice los artículos 64, 65 y 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 .

    La fijación como plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador de un mes desde la fecha del acta (si esta es de conformidad) o el del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones (si se trata de actas de disconformidad), no contradice el plazo de prescripción de la "acción para imponer sanciones tributarias".

    Es pacífico que la prescripción en el ámbito punitivo encuentra su justificación constitucional en el principio de seguridad jurídica consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución Española y supone una autolimitación o renuncia del Estado al ejercicio del ius puniendi {en relación con la prescripción penal, véanse las SSTC 63/2001 , FJ 7º; 64/2001 , FJ 3º a); 65/2001 , FJ 3º a); 62/2001 , FJ 3º a); 68/2001 , FJ 6º a); 69/2001 , FJ 34º a); 70/2001 , FJ 3º; 11/2004 , FJ 2º; 63/2005, FJ 5 º; y 29/2008 , FJ 11º}, renuncia que, en el entorno que examinamos, se entiende producida cuando la Administración no realiza las actuaciones de comprobación e investigación dirigidas a la averiguación y sanción de la infracción tributaria durante el período de prescripción legalmente establecido.

    Estando también indudablemente al servicio de la seguridad jurídica de los obligados tributarios, la previsión del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos presupone la existencia de previas actuaciones inquisitivas - inspectoras- de la Administración, y persigue que, una vez que la Inspección ha concluido la comprobación e investigación de la situación tributaria del contribuyente, reflejando el resultado en el acta, y, por tanto, tiene ya -o debiera tener- elementos de juicio suficientes para decidir si resulta procedente o no la apertura de un procedimiento sancionador, no dilate indebidamente la situación que supone para el administrado la virtual amenaza de una sanción administrativa.

    Resulta evidente, además, que los regímenes jurídicos de las dos instituciones son completamente diferentes; mientras que el plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones se computa, ex artículo 65 de la Ley General Tributaria de 1963 , desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, el plazo que establece el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos empieza a correr, según los casos, desde la suscripción del acta, cuando es de conformidad, o desde la finalización del plazo para formular alegaciones, cuando se trata de actas de disconformidad. Asimismo, el plazo de prescripción puede interrumpirse, tal y como dispone el artículo 66.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , mientras que el del último párrafo del artículo 49.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos es terminante y no susceptible de interrupción, suspensión o prórroga.

    En suma, aunque la prescripción y el plazo perentorio para iniciar el procedimiento sancionador quieren proteger la seguridad jurídica, parten de presupuestos diversos, tienen un régimen jurídico diferente y se mueven en planos distintos; pueden así operar de manera independiente, de donde se desprende que no es posible apreciar incompatibilidad alguna entre el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y los artículos 64 y 65 de la Ley General Tributaria de 1963 .

    Tampoco es incompatible con el artículo 105.2 de la Ley General Tributaria de 1963 , pues resulta evidente que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998, ese precepto legal no era aplicable en los procedimientos sancionadores.

    La separación de los procedimientos de comprobación e investigación, de un lado, y el sancionador, de otro, que la Ley 1/1998 estableció por primera vez, determinó que este último adquiriera sustantividad propia y fuera objeto de una regulación autónoma, separación normativa cuya evolución ha culminado con la Ley General Tributaria de 2003, cuyo artículo 207 señala que el procedimiento sancionador en materia tributaria se rige por las normas especiales establecidas en el Título IV de la misma Ley ("La potestad sancionadora") -es el Título III el que regula "La aplicación de los tributos"-, por la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo y, supletoriamente, por las disposiciones reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa.

    El corolario lógico de lo señalado es que, tras la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , el procedimiento sancionador ya no se confunde con el destinado a comprobar e investigar (o, si se prefiere, el procedimiento de inspección nunca puede tener naturaleza punitiva), sino que, por el contrario, constituye siempre un procedimiento distinto, autónomo, que se regía por el bloque normativo compuesto por la Ley 1/1998 , el Real Decreto 1930/1998 y las normas del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aplicables en materia sancionadora, como es el caso del artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

    Esta separación de procedimientos determinó la necesidad de reinterpretar algunas de las normas de la Ley General Tributaria concebidas para todos los procedimientos que podían ponerse en marcha con ocasión de la gestión de los tributos, incluyendo el sancionador; entre dichas normas se encontraba el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963 , dado que, tras la separación de los procedimientos de inspección y sancionador establecida por el artículo 34 de la Ley 1/1998 , era evidente que este último procedimiento no podía ya formar parte de la "gestión tributaria" a que aludía el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963, en su apartado 1 , razón por la cual la regulación de la caducidad que contenía dicho precepto en su apartado 2 no le resultaba aplicable.

    La autorización del inspector jefe para iniciar el procedimiento sancionador, emitida al amparo del artículo 63.bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , es una decisión distinta a la orden que prevé el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ; mientras que la primera (la autorización) era imprescindible para incoar el expediente sancionador, la segunda (la orden) sólo era precisa cuando, habilitado el actuario, éste, por cualquier motivo, no hubiera procedido a dicha iniciación y el inspector jefe lo considerase oportuno.

    A estos efectos la sentencia recurrida tiene en cuenta las siguientes fechas: --El acta de conformidad se formalizó el día 3 de mayo de 2000.

    --El 29 de junio de 2000 se formalizó propuesta de sanción por infracción tributaria grave.

    --La actora formuló alegaciones el 14 de julio de 2000.

    --La Jefatura de la Oficina Técnica de la ONI ordenó la ampliación de actuaciones.

    --El 15 de diciembre de 2000 se efectuó propuesta de sanción a la que la interesada formuló alegaciones el 28 de diciembre de 2000.

    --Practicada liquidación por la sanción indicada, fue notificada a la actora el 28 de diciembre de 2000.

    A la vista de los datos consignados y en atención a la doctrina expuesta, procede desestimar este motivo de casación articulado por el Abogado del Estado, confirmando la anulación en instancia del acto administrativo sancionador impugnado, por cuanto que el artículo 49.2.j) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos exige que se notifique al sujeto pasivo la iniciación del procedimiento sancionador dentro del plazo de un mes desde que se firmó el acta de conformidad o en el plazo del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones (art. 60.4 RGIT ), constituyendo la notificación dentro de dicho plazo un requisito inexcusable para la eficacia del correspondiente acto administrativo, por lo que al haber transcurrido, en el caso de autos, el referido plazo, sin que se notificase a la entidad interesada la incoación del procedimiento sancionador, la Administración ya no podía iniciarlo al haber precluido el plazo establecido por el artículo 49.2.j) del RGIT .

     OCTAVO.- En su tercer motivo de casación el Abogado del Estado alega, por la vía del artículo 88.1.d) de la LJCA , infracción del artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 en relación con la apreciación del requisito de la culpabilidad en las sanciones tributarias. Este motivo se plantea en relación con el Acuerdo del TEAC de 4 de junio de 2003.

    La culpabilidad del sujeto infractor se vincula a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables.

    En este punto, la Sala de instancia, con buen criterio, ha apreciado discrepancia razonable de criterios de interpretación no constitutiva de infracción y ha anulado parcialmente las sanciones impuestas en relación con el IVA de los años 1997 y 1998. Este motivo no puede ser estimado.

    NOVENO.- En virtud de lo expuesto procede desestimar el recurso de casación interpuesto por RED.ES y estimar el primer motivo del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado.

    La desestimación total del recurso de casación interpuesto por RED.ES determina la imposición de costas a la entidad recurrente sin que los honorarios del Abogado del Estado por este concepto puedan exceder de los 6.000 euros.

    El éxito, aunque parcial, del recurso de casación promovido por el Abogado del Estado determina, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la LJCA , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o temeridad que obliguen a imponer a una de las partes las costas de la instancia.

    Por lo expuesto, EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION



    PRIMERO.- Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por la entidad pública empresarial RED.ES contra la sentencia dictada con fecha 5 de diciembre de 2005 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional en el recurso núm. 438/2003 , con imposición de costas a la entidad pública recurrente, sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 6.000 euros.

   SEGUNDO.- Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia supracitada, que casamos y anulamos en el punto que anuló los acuerdos del TEAC de 7 de mayo de 2003 (R.G. 2660-0) y 4 de junio de 2003 (R.G. 5892-1) por considerar que las deudas por IVA a que los mismos se referían eran exigibles a RETEVISIÓN S.A. al haberse subrogado en las obligaciones tributarias del Ente Público RETEVISIÓN. La inexistencia de subrogación en las obligaciones tributarias del Ente Público RETEVISIÓN nos lleva a confirmar los acuerdos del TEAC de 7 de mayo y 4 de junio de 2003. Sin especial pronunciamiento sobre las costas causadas tanto en la instancia como en casación.

    Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Rafael Fernandez Montalvo.- Juan Gonzalo Martinez Mico.- Emilio Frias Ponce.- Angel Aguallo Aviles.- Jose Antonio Montero Fernandez.- Ramon Trillo Torres.-

    PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr.

    Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.