Resolución: 05279/2023 - Fecha: 19/11/2024
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

Referencias normativas: Ley 58/2003 General Tributaria LGT 203.1.b)

                                            
Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 19 de noviembre de 2024

RECURSO: 00-05279-2023

CONCEPTO: OTROS ACTOS DE LA AEAT SUSCEPT. DE RECURSO/RECLAM.

NATURALEZA: ALZADA UNIF. DE CRITERIO

RECURRENTE: DTOR DPTO INSPECCION FINANCIERA Y TRIB. - NIF Q2826000H

DOMICILIO: CALLE INFANTA MERCEDES, 37 - 28071 - MADRID (MADRID) - España

    En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio de referencia.

    Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en C/ Infanta Mercedes, nº. 37, de Madrid (DP 28020), frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 15/12/2022, recaída en la reclamación nº. 41-02510-2021.


     PRIMERO.- El día 10/04/2023 tuvo entrada en este Tribunal el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, interpuesto por el Director de Inspección ese mismo día frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 15/12/2022, recaída en la reclamación nº. 41-02510-2021, en su día interpuesta por X, S.L. (y a la que en adelante nos referiremos como "la entidad" o "la interesada" o "la parte"), frente a un acuerdo sancionador con el que la Dependencia Regional de Inspección de Andalucía le había impuesto una multa pecuniaria de 10.000,00 euros (art. 203.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), por la comisión de una infracción del art. 203.1.b) de dicha Ley.

    SEGUNDO.- El 15/06/2020 la Inspección Regional de Andalucía notificó -vía NEO (Notificación Electrónica Obligatoria)- a la entidad un requerimiento de información con el contenido siguiente:

    "Conforme a las facultades otorgadas a la Inspección de los Tributos por la Ley General Tributaria y con los requisitos del artículo 93.3 de la citada Ley y sus normas de desarrollo, se requiere la siguiente información con trascendencia tributaria, necesaria para el adecuado cumplimiento de las actuaciones que tienen encomendadas:

    * Justificación documental, junto con escrito explicativo que acredite la partida "Otras aportaciones de socios" consignada por la entidad en el Impuesto de Sociedades presentado correspondiente al ejercicio 2017.
    * Identificación (nombre y NIF) de los socios a los que corresponden las aportaciones señaladas en el párrafo anterior.
    * Para una mayor agilidad en la resolución de las dudas e incidencias que puedan surgir de su contestación se facilitará una persona de contacto y su teléfono.

   Para la atención de este requerimiento deberá remitir la información solicitada de forma telemática accesible directamente desde ... "

    Requerimiento que la entidad no atendió.

    Y por ello fue reiterado mediante un segundo requerimiento notificado, al no haber accedido en plazo a su notificación vía NEO, el 13/07/2020.

    Segundo requerimiento que la entidad tampoco atendió,

    Y por ello fue nuevamente reiterado mediante un tercer requerimiento notificado -vía NEO- el 31/08/2020.

    Un tercer requerimiento que la entidad tampoco atendió.

    Ante tales desatenciones la Inspección Regional de Andalucía inició la tramitación de un procedimiento sancionador, modalidad procedimiento abreviado, lo que así notificó a la entidad, vía NEO, el 28/01/2021; notificación con la que le trasladó ya a la entidad la propuesta de sanción, y le abrió el pertinente trámite de audiencia y de presentación de alegaciones.

    Trámite en el que la entidad no presentó alegación alguna.

    Y el 19/02/2021 el Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección Regional de Andalucía dictó un acuerdo sancionador, con el que impuso a la entidad una sanción de 10.000,00 euros de la de los arts: 203.5 de la Ley 58/2003 y 18 del Reglamento sancionador tributario (R.D. 2063/2004); acuerdo sancionador que se entendió notificado -vía NEO- a la entidad, por no haber accedido a su notificación en plazo, el 02/03/2021.

    TERCERO.- Frente a ese acuerdo sancionador, la entidad interpuso el 05/04/2021 una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional (en adelante T.E.A.R.) de Andalucía, que le dio a esa reclamación el número 41-02510-2021, y ante en el que la entidad  formuló unas alegaciones que, en su resolución, ese T.E.A.R. resumió como sigue

    "alega que, una vez recabada la información necesaria, con fecha 19 de febrero de 2021, nº de asiento registral RGE..., procedió a dar contestación al requerimiento practicado acompañando escrito explicativo y los documentos justificativos.

    En lo referente a la cuantía la sanción debió ser de 6.000 euros y no de 10.000 euros ya que la interesada procedió a contestar el requerimiento practicado con fecha 19 de febrero de 2021, es decir, con anterioridad a la fecha en que se produjo la notificación del acuerdo sancionador, 2 de marzo de 2021, por lo que resulta aplicable el artículo 203.5 LGT: "...".
  
    Adicionalmente, alega falta de motivación del acuerdo sancionador al utilizar la Administración una fórmula estereotipada para justificar la culpabilidad de la conducta de la reclamante. No puede basarse dicha motivación en una especie de responsabilidad objetiva."

    Resolución de 15/12/2022 con la que el T.E.A.R. de Andalucía estimó esa reclamación número 41-02510-2021, lo que motivó como sigue:



CUARTO.- Frente a dicha resolución del T.E.A.R. de Andalucía, el Director del Departamento de Inspección interpuso el 10/04/2023 el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, formulando al hacerlo las siguientes alegaciones y la consiguiente solicitud:



    QUINTO.- El T.E.A.R. de Andalucía notificó la interposición del recurso extraordinario a la entidad, que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesada (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del art. 242.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria), abriéndole un trámite de audiencia a fin de que en el mismo pudiera presentar las alegaciones que tuviera a bien.

    Trámite en el que la entidad presentó  el 30/06/2023 un escrito al que incorporó las alegaciones siguientes:



    PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

    SEGUNDO.- El Director recurrente considera erróneo lo que sobre la cuestión que nos va a ocupar resolvió el T.E.A.R. de Andalucía, cuando dijo que:


    Porque, a su juicio -del Director-:


    Y ya adelantamos la solución que vamos dar a la cuestión, que es la de que este Tribunal Central entiende que tiene razón el Director recurrente, pues consideramos que no fue acertado lo que resolvió al respecto el T.E.A.R. de Andalucía, y ello en los términos que explicamos a continuación.

    El apartado 1 del art. 203 "Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria" de la Ley 58/2003 -"L.G.T."-, que mantiene su redacción inicial desde que dicha ley fue promulgada, dispone:


    Recogiéndose luego en el apartado 2 que:

    "2. La infracción prevista en este artículo será grave."

    El apartado 1 es el que recoge los tipos, y hay que hablar en plural pues son varios y distintos, cuya realización supone la comisión de la infracción que ese art. 203 contempla; uno de ellos es el de la letra b), que se produce por no atender a los requerimientos de la Administración tributaria debidamente notificados, y que aquí personalizamos en no atender a los requerimientos de la Inspección de la A.E.A.T.

    Pues bien, visto lo que recogió en la resolución objeto del presente recurso:

    "no consta en qué medida la actuación de la entidad reclamante ha dilatado, entorpecido o impedido las actuaciones de comprobación. Por tanto, no concurre en este caso el elemento subjetivo del ilícito tributario."

    Según el T.E.A.R. recurrido, para que concurra el tipo de la infracción por no atender a los requerimientos de la Inspección debidamente notificados, no basta con que tal desatención se produzca, sino que es preciso un "plus": que la Inspección acredite en qué medida tal desatención ha dilatado, entorpecido o impedido específicamente las actuaciones inspectoras.

    Un "plus" que, según él se expresa, ese T.E.A.R. residencia en el elemento subjetivo de la infracción: en la acreditación de la culpabilidad.

    Eso es lo que ese T.E.A.R. dice

    Pero, si se repara en ello, lo que el T.E.A.R. sostiene no alcanza al elemento subjetivo de la infracción; lo que ese T.E.A.R. sostiene supone que ese "plus" debe integrar el elemento objetivo de la infracción, según el T.E.A.R., para cometer la infracción no basta con desatender el requerimiento, sino que es preciso además que esa desatención haya dilatado, entorpecido o impedido específicamente las actuaciones inspectoras; que es una opinión que lo que hace es redefinir tal tipo infractor. Según el T.E.A.R. la mera desatención de un requerimiento, sin más, no supone la concurrencia del elemento objetivo de la infracción.

    Y a juicio de este Tribunal Central no es así.

    Que es algo que este Tribunal ya lo dijo en una resolución de 21/05/2021, con la que resolvimos  otro recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director de Inspección (R.G. 3869/2020), en la que dejamos sentado el criterio siguiente:

    "Habiéndose entendido rechazada la notificación de un requerimiento de información como consecuencia de no accederse a su contenido en los términos previstos en la normativa reguladora de las notificaciones por medios electrónicos, puede concurrir el elemento subjetivo necesario a efectos de imponer la sanción por la infracción tipificada en el artículo 203 de la Ley General Tributaria, sin perjuicio de que puedan apreciarse, en su caso, las circunstancias de exoneración de responsabilidad a que se refiere el artículo 179 de la misma norma."

    Y resolución en la que puede leerse lo siguiente:


    No obstante, aunque allí lo dejamos dicho, lo hicimos sin que ello fuera la ratio decidendi de aquella resolución, que alcanzó a otro tema. El caso es que lo dijimos y lo seguimos sosteniendo, y como aquí tal tema es precisamente el objeto nuclear del presente recurso, vamos a desarrollar tal conclusión de manera mucho más prolija y pormenorizada.

    TERCERO.- Lo que en esa otra resolución concluimos, y aquí ratificamos, es que, cuando no se atiende a un requerimiento de la Inspección debidamente notificado, sólo por ello, el obligado de que se trate ya está realizando tal tipo de la infracción de ese art. 203.1.b), con lo que, si además en su conducta concurre "culpabilidad", el elemento subjetivo del art. 183.1 L.G.T. de ser una "acción u omisión dolosa o culposa con cualquier grado de negligencia", la misma será constitutiva de tal infracción del art. 203.1.b), y ello sin necesidad de que haya que acreditar de qué específico modo o manera la desatención de tal requerimiento, ha dilatado, entorpecido o impedido las actuaciones inspectoras.

    Lo que se desprende de la interpretación que este Tribunal Central hace del precepto que nos viene ocupando; interpretación que vamos a hacer apelando a la "literalidad" y a la "finalidad" de lo que ese art. 203.1 L.G.T. recoge, y con "literalidad" y "finalidad" apelamos al primero -el literal- y al fundamental -el teleológico- de los cánones hermenéuticos de interpretación del art. 3.1 del Código civil:

    "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

    Que son los que han de aplicarse también en el ámbito tributario según dispone el art. 12.1 de la LGT:

    "1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil."

    Y, cuando apelemos a la finalidad del precepto, van a jugar un papel muy importante los antecedentes legislativos de dicha norma.

    Para explicar cuál es la interpretación que este Tribunal hace de ese precepto, que junto con el apartado 2 de ese art. 203 "Infracción tributaria por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria" hemos trascrito debe comenzarse por recordar que esos dos apartados mantienen su redacción inicial desde que la Ley 58/2003 se publicó en el BOE el 18/12/2003, y hacemos reparar en lo que la Exposición de Motivos de esa ley recogió sobre tan específica cuestión, con unos subrayados y resaltados de este Tribunal:


    La Ley 58/2003 buscaba reforzar especialmente las sanciones por incumplimiento del deber de suministrar información a la Administración tributaria y por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la misma; lo que obliga a recordar cuál era el régimen sancionador que hasta entonces se venía aplicando a tales cuestiones, que era el de los arts. 78, 82 y 83 de la Ley General Tributaria 230/1963, en la redacción que les había dado la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria:








    Lo que debe complementarse con lo dispuesto en el Reglamento sancionador entonces vigente, que era el del R.D. 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que no sólo había recogido ya el desarrollo de las modificaciones que trajo la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, sino también las de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y en concreto en el art. 14 de ese Reglamento sancionador:


    Pues bien, si ése era el régimen sancionador vigente hasta que la actual Ley General Tributaria lo derogó, y ésta -la Ley 58/2003- lo que pretendía respecto de lo que nos ocupa era reforzar "especialmente las sanciones por incumplimiento del deber de suministrar información a la Administración tributaria y por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación de la misma", resulta evidente que la interpretación que el T.E.A.R de Andalucía hace de lo que dispone el art. 203.1 de la Ley 58/2003 no es correcta, pues eso de que, para que pueda sancionarse el no atender a un requerimiento de la Administración tributaria, haya que acreditar en qué medida tal hecho -el no atender a tal requerimiento- ha dilatado, entorpecido o impedido específicamente las actuaciones inspectoras, es una apreciación que en lugar de reforzar la punibilidad de tal infracción, lo que hace es justamente todo lo contrario, debilitarla; porque tal exigencia no estaba en la normativa anterior; y en tal sentido, no hay más que recordar lo que disponía el art. 14.2 del anterior Reglamento sancionador del R.D. 1930/1998, que volvemos a repetir:

    "A estos efectos, se considerará que existe resistencia, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria cuando el obligado tributario, debidamente notificado y apercibido al efecto, no atienda los requerimientos de dicha Administración "o" realice actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de sus órganos en relación con el cumplimiento de sus obligaciones. Asimismo, constituirán resistencia, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria las siguientes conductas:

a) La incomparecencia del obligado tributario, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo que se le hubiere señalado con arreglo a las leyes vigentes.

b) Negar la entrada o permanencia de los órganos de la Administración tributaria en fincas o locales, cuando éstos la hayan solicitado de acuerdo con lo previsto en las leyes vigentes.

c) Las coacciones a los órganos de la Administración tributaria."

    Y hacemos reparar en la conjunción disyuntiva "o", que además de subrayar hemos entrecomillado y resaltado en negrita.

    Los tipos penales y sancionadores en general cuanto más concretos y objetivos, en suma cuanto más cerrados sean, dan lugar a una aplicación más previsible y sencilla, lo que los hace más eficaces para los órganos que han de imponer las correspondientes penas y sanciones, y también para los presuntos delincuentes e infractores, que mejor sabrán a qué se exponen si incurren en los injustos de que se trate.

    Por ello, siendo así, la interpretación del art. 203.1.b) que refuerza la punibilidad de la conducta que nos ocupa de: no atender algún requerimiento de la Inspección debidamente notificado, es la de que, llevar a cabo tal conducta negativa o de omisión -"no" atender-, supone por sí sola realizar o incurrir en el injusto típico de la infracción por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria.

    Como también incurren en tal injusto los que realizan las conductas de las otras cuatro letras: la a), y de la c) a la e) de ese art. 203.1, y ello sin perjuicio de que también puedan ser constitutivas de ese injusto todas las demás conductas que, sin estar incluidas en las de esas cinco letras, hayan sido realizadas por los obligados buscando "dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones".

    Esa parte del injusto típico más abierta, hay que entender que complementa y completa el tipo, para los casos expresamente no previstos en la norma, siendo los previstos los recogidos en las cinco letras de la a) a la e), y no que constituye un plus que hay que añadir en esos cinco casos que están ya perfecta y suficientemente delimitados y que para realizar el tipo infractor, no necesitan de nada más que llevar a cabo las conductas positivas o negativas que contemplan, como resulta diáfano en el caso de la letra b) que aquí nos ocupa.

    En concreto, yendo a tal caso, si alguien no atiende a un requerimiento de la Inspección debidamente notificado, eso supondrá que el órgano actuante no contará con la información que había requerido, y tendrá que realizar un nuevo requerimiento, con un nuevo plazo para su atención, con lo que, si ese segundo requerimiento es atendido, el puro hecho de no haber atendido el primero supondrá que se habrá dilatado el plazo de las actuaciones inspectoras de que se trate, y ello con independencia de cualquier otra consideración; y, cuando las desatenciones se repiten, ese efecto se multiplica.

    Y no hay más que reparar en el caso que es causa última del presente recurso; la entidad desatendió hasta tres requerimientos sucesivos, en cada uno de los cuales el órgano inspector le concedió un plazo de diez días hábiles para atenderlo, con la secuencia temporal siguiente:

    I.- El primer requerimiento fue emitido el 05/06/2020, y notificado -vía NEO- 15/06/2020-, con lo que el plazo para atenderlo finalizó el 29/06/2020.

    II.- El segundo requerimiento fue emitido el 02/07/2020, y notificado al no haber accedido en plazo a su notificación vía NEO, el 13/07/2020, con lo que el plazo para atenderlo finalizó el 27/07/2020.

    III.- El tercer requerimiento fue emitido el 21/08/2020, y notificado -vía NEO- 31/08/2020-, con lo que el plazo para atenderlo finalizó el 14/09/2020.

    En suma, que una información que el órgano actuante debería haber tenido en sus manos en la segunda quincena de junio (del 16 al 29), llegó el 14 de septiembre y todavía no contaba con ella; mas de dos meses y medio perdidos; y eso, con independencia de cualquier otra consideración, supuso de manera diáfana e incontestable dilatar las actuaciones inspectoras de que se tratara; y ello, además, exigió que el órgano que estaba interviniendo tuviese que reproducir un trámite, que debería haber sido atendido a la primera, lo que también supuso que con ello se estuvieran entorpeciendo las actuaciones.

    Y el entorpecer las actuaciones es grave, pero el hecho de dilatarlas puede ser más grave aún, y máxime cuando se trate de actuaciones inspectoras de las de los arts. 147 y ss. de la Ley 58/2003, para cuyo plazo de duración efectivo no deben tenerse en cuenta las dilaciones producidas y ello aunque éstas sean maliciosas y sólo busquen dilatar el procedimiento, como así lo recoge el 150.2 en su último inciso :

    "A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración."

    Art. 104.2 que dispone:

    "Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

    Las sanciones tributarias, como las penas y sanciones en general, además de castigar a los culpables, e incluso por encima de tal finalidad, tienen el fin coactivo y coercitivo de fomentar el que los injustos típicos no se produzcan; pues bien, las infracciones y las correspondientes sanciones por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria de siempre han tenido un carácter instrumental de cara a favorecer y respaldar tales actuaciones, para que la Administración tributaria pueda cumplir sus funciones de la mejor y más eficaz manera posible; lo que en el caso de las actuaciones inspectoras se agrava porque estas sanciones son prácticamente el único remedio que el ordenamiento contempla frente a los obligados que sean reacios a atender en plazo a la Inspección, a una Inspección que tiene unos plazos perentorios para finalizar sus actuaciones.

    Y todo ello en último término para así intentar alcanzar lo que nuestra Constitución recoge en su art. 31.1 de que:

    "1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio".

    Ayudar a que el sistema obtenga los recursos que precise para sufragar los gastos públicos; y como éstos ya existían antes de la Constitución, tales infracciones y sanciones ya estaban en la redacción original de Ley General Tributaria 230/1963 (arts. 78.c y 80.a) de hace más de sesenta años.

    Por último, y como argumento adicional a los que se acaban de exponer, quiere este Tribunal Central llamar la atención sobre que el apartado 5 del art. 203 es el que establece las sanciones, además de por otros supuestos, por no "aportar datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 93 y 94 de esta ley".

    Pues bien, tal  extremo ha sido analizado por el T.S. en una sentencia de 16/03/2022 (Rec. de casación núm. 4850/2020), para, además de a otra cuestión, dar respuesta a la siguiente:

< (b) Precisar si la infracción tipificada en el artículo 203.5.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria exige que los datos o antecedentes requeridos por la Administración tributaria sean de tal trascendencia que su no aportación por el obligado tributario dilate, entorpezca o impida la actuación administrativa. >

Y que la respuesta dada por el Alto Tribunal ha sido que:


    Una respuesta que deja negro sobre blanco que, para que deba y pueda imponerse tal sanción, tampoco es necesario que la conducta del obligado al no aportar la respectiva información, haya tenido que dilatar, entorpecer o impedir específicamente la actuación administrativa de que se trate.

    Por todo lo cual, el recurso del Director recurrente debe ser estimado.

    Por todo ello,

    EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA A.E.A.T., acuerda ESTIMARLO y fijar como criterio al respecto el siguiente: