Consulta número: V0008-10 - Fecha: 14/01/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIRPF Ley 35/2006, Artículo 68; LIVA, Ley 37/1992, Artículos 90, 91; RIRPF RD 439/2007, Artículos 54, 55, 56.


    El consultante ha suscrito un contrato con una sociedad promotora para la adquisición de su vivienda habitual en construcción, incluyendo un trastero y una plaza de garaje, efectuando distintos pagos a cuenta de la futura vivienda.

    Está interesado en adquirir una segunda plaza de garaje a otra sociedad, que ha adquirido de la primera sociedad los derechos sobre parte de las edificaciones a construir en el complejo residencial a cambio de la transmisión por la segunda sociedad de terrenos sobre los que se construirá el complejo.
La segunda plaza de garaje se encontraría en el mismo complejo residencial que el piso y la otra plaza de garaje, pero en un bloque contiguo. La adquisición de la segunda plaza de garaje se realizará el mismo día que la adquisición del piso, el trastero y la otra plaza de garaje, aunque a vendedores y en documentos distintos.


    1º) Consideración de la adquisición de la segunda plaza de garaje a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual en el IRPF.

    2º) Tipo de gravamen aplicable a la transmisión de la segunda plaza de garaje a efectos del IVA.


    1º) Consideración de la adquisición de la segunda plaza de garaje a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual en el IRPF.

    El artículo 68.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, establece una deducción de las cantidades satisfechas en el ejercicio por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente.

    A la hora de delimitar qué se entiende por vivienda habitual del contribuyente, la letra c) del apartado 2 del artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dictado en desarrollo de la Ley anterior y aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto) -en adelante RIRPF-, especifica que no estaremos ante un supuesto de adquisición de vivienda cuando se adquieran independientemente de ésta, plazas de garaje, jardines, parques, piscinas, instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha. No obstante, añade que se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con un máximo de dos. Siendo, ésta última expresión, una excepción a la norma general.

    Si bien, en principio, la adquisición de plazas de garaje no se asimila a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de éste Centro Directivo, manifestado en diversas consultas (2029-99, 2067-00, 0887-01 y 2197-00, entre otras), es que para que se produzca tal asimilación será necesario que las dos plazas de garaje se encuentren en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda y que la adquisición, tanto de la vivienda como de las plazas de garaje, se produzca en el mismo acto, aunque puede ser en documento distinto, entregándose todas en el mismo momento, considerándose en la consulta 0077-01 adquiridos de forma conjunta los anteriores elementos en los casos en que la adquisición se produce respecto de diferentes propietarios y en documentos separados, si bien se adquieren en la misma fecha. Evidentemente, no podrán tener uso distinto al privativo del propio adquirente.

    De cumplirse dichos requisitos, la segunda plaza de garaje se entenderá asimilada a la vivienda habitual a efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual.
En cuanto a los requisitos para la aplicación de dicha deducción, debe señalarse que la normativa del IRPF permite practicar deducción respecto de cantidades invertidas con anterioridad a la adquisición de la vivienda habitual, aunque únicamente en los siguientes casos: Depósito de cantidades en cuentas vivienda y determinados supuestos de construcción de la misma -artículos 56 y 55 del RIRPF, estableciendo el último de los artículos citados, respecto a la construcción, que ésta se asimilará a la adquisición de la vivienda "_cuando el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras, o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquéllas, siempre que finalicen en un plazo no superior a cuatro años desde el inicio de la inversión".

    Por tanto, se asimila a estos efectos, conforme con el artículo 55.1 del RIRPF, la construcción a la adquisición. Ahora bien, en estos casos, deberá adquirir la vivienda en sentido jurídico dentro de los cuatro años siguientes al inicio de la construcción, inicio que se considera acaecido al efectuar el primer pago por el cual practique deducción, o, en su caso, por cualquier importe satisfecho procedente del saldo de su cuenta vivienda.

    La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la vivienda. En los supuestos de construcción promovida por un tercer promotor se tomará como fecha de adquisición jurídica, a falta de escritura pública, la fecha en la que existiendo contrato se efectúe la entrega de llaves. Asimismo debe señalarse que el artículo 55.1 de la LIRPF antes reproducido exige para la deducción por construcción en los casos de promoción realizada por un tercero que la entrega de cantidades a cuenta se realice al promotor, por lo que para aplicar la deducción por cantidades entregadas a cuenta de la segunda plaza de garaje, será necesario que dichas cantidades sean satisfechas a quien tiene la naturaleza de promotor de dicha edificación. De no cumplirse este requisito, el consultante únicamente podrá deducirse por las cantidades satisfechas en el ejercicio en que se produzca la adquisición o por las correspondientes al pago de la financiación ajena obtenida para su adquisición, de acuerdo con lo establecido en el artículo 68.1.1º de la LIRPF.

    En cualquier caso, para consolidar las deducciones practicadas será necesario que la vivienda constituya la vivienda habitual del contribuyente, considerándose como tal, de acuerdo con el artículo 54 del RIRPF, "la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años", salvo que concurran determinadas circunstancias a las que se refiere dicho artículo que necesariamente exijan el cambio de vivienda en un plazo inferior.
Los anteriores requisitos resultan aplicables tanto a la vivienda propiamente dicha como a los anexos asimilados a la misma, debiendo en consecuencia mantener dichos anexos su destino al uso privativo del propietario de la vivienda durante el referido plazo para la consolidación de las deducciones practicadas por dicho anexo.

    2º) Tipo de gravamen aplicable a la transmisión de la segunda plaza de garaje a efectos del IVA.

    1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

    El artículo 91, apartado uno.1, número 7º de dicha Ley, determina lo siguiente:

    "Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(...)

    7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

    En lo relativo a esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22º, párrafo 6º, letra c) de esta Ley."
A efectos de este artículo, por anexos se entienden, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como pistas de deporte, jardines, piscinas y espacios de uso común en la propia parcela y que se transmitan simultáneamente con ellos.
2.- En lo referente a las plazas de garaje, tributarán por dicho Impuesto al tipo del 7 por ciento las entregas de dichas plazas, con el límite de dos, que se transmitan conjuntamente con una vivienda situada en el mismo edificio.

    Se entenderán transmitidas conjuntamente las plazas de garaje y las viviendas cuando la transmisión se efectúe en el mismo acto y simultáneamente. Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que podrá probarse por los medios admisibles en derecho. Igualmente la vivienda y las plazas de garaje deberán estar situadas en el mismo edificio.

    De acuerdo con lo anterior, tributarán sobre el Impuesto sobre el Valor añadido al tipo del 7 por ciento las entregas de plazas de garaje que no excedan de dos, cuando se den las siguientes circunstancias:

    - que se transmitan conjuntamente con viviendas situadas en dichos edificios.

    - que se encuentren construidas en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria.

    En cuanto a la expresión: "que se encuentren construidos en el subsuelo que ocupa toda la superficie de las zonas comunes de una promoción inmobiliaria"; lo que se quiere decir es que, para la aplicación del tipo impositivo reducido a la entrega de plazas de garaje conjuntamente con una vivienda, es válido que la plaza de garaje en cuestión esté situada en cualquier lugar del garaje que corresponda a la edificación a la que pertenece la vivienda transmitida, siempre que tal garaje se encuentre situado en el subsuelo de la parcela en que la edificación está enclavada.

    Para ello, no es necesario que el garaje ocupe la totalidad del subsuelo. Puede suceder que, siempre dentro de la misma parcela, la urbanización o el conjunto residencial se componga de edificios o módulos separados, con garajes también separados. En estos casos, si se transmite una vivienda correspondiente a un edificio conjuntamente con una plaza de garaje situada bajo otro de los edificios, pero siempre dentro de la misma parcela, el tipo impositivo aplicable será el 7 por ciento.

    En el caso de que el garaje no se encuentre en el subsuelo del edificio de viviendas, sino en superficie, también se entenderá cumplido el requisito, siempre y cuando el garaje pertenezca a la misma parcela que el edificio de viviendas. Diferente sería el caso en que las plazas de garaje se encontraran en parcelas distintas con accesos independientes de las viviendas y sin vinculación alguna con éstas, en cuyo caso, las entregas de plazas de garaje tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.



Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.