Consulta número: V0249-13  - Fecha: 29/01/2013
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIRPF, Ley 35/2006, artículos 27 a 32; LIVA, Ley 37/1992, artículos 92 y 117 bis; RIRPF, RD 439/2007, artículos 22 a 39.



   El consultante, residente fiscal en territorio español, desarrolla una actividad económica determinando su rendimiento en la modalidad de estimación directa simplificada en el IRPF y tributando por el régimen general del IVA. Para el desarrollo de dicha actividad, el consultante se desplaza a diferentes países durante cortos periodos de tiempo incurriendo en una serie de gastos tales como alojamiento, dietas, desplazamientos y similares.


   1º). Si dichos gastos son deducibles en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y forma de justificarlos.

    2º). Posibilidad de deducir y, en su caso, el procedimiento para obtener la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en otros Estados comunitarios.

  
    1º.) En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
   
    El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos de actividades económicas como "aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."

    Para la determinación del rendimiento neto la LIRPF establece dos métodos, la estimación directa en sus dos modalidades, directa o simplificada, y la estimación objetiva. En lo que respecta al método de estimación directa, el primer párrafo del artículo 28.1 de la LIRPF dispone que "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

    Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), en adelante TRLIS, cuyo apartado 3 establece:

    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto a los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe suficientemente no podrá considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica.

    Conforme con lo expuesto, y en atención al principio de correlación de ingresos y gastos, los gastos objeto de consulta se considerarán fiscalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad, siempre que, además, cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios. Esta correlación deberá probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese suficientemente probada, tales gastos no podrán considerarse fiscalmente deducibles de la actividad económica.

    En la valoración de esta correlación también deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros. No debe olvidarse que la normativa del Impuesto (artículos 29 de la LIRPF y 22 del Reglamento del Impuesto), exige distinguir entre el patrimonio del contribuyente afecto a la actividad económica y el destinado a la atención de las necesidades particulares, y que la propia normativa del Impuesto, establece unas cuantías máximas exceptuadas de gravamen en el caso, por ejemplo, de gastos de manutención cuando se trata de gastos producidos por desplazamientos laborales, a través del régimen e dietas exentas (artículo 9 del Reglamento del Impuesto).

    Por otra parte, es necesario recordar que la deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas, siempre que determinen el rendimiento neto de las mismas en el régimen de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.

    No obstante, conviene señalar que la competencia para la comprobación de los medios de prueba aportados como justificación de las deducciones y gastos y para la valoración de las mismas corresponde a los servicios de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

    2º). En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:

    El artículo 92 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), dispone lo siguiente:

    " Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

    1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del
Impuesto.
    
    2º. Las importaciones de bienes.

    3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9.1.º c) y d); 84.uno.2º y 4º, y 140 quinque, todos ellos de la presente Ley.

    4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º, y 16 de esta Ley.

    Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley."

    Conforme a la normativa del Impuesto, las únicas cuotas deducibles del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido son las cuotas del Impuesto que se hayan soportado en el territorio de aplicación del mismo, es decir, las cuotas correspondientes a entregas de bienes y prestaciones de servicios que hayan de entenderse realizadas en dicho territorio.

    El Impuesto sobre el Valor Añadido que se soporte en otros Estados comunitarios no podrá ser deducido en España. El procedimiento correcto para su recuperación viene recogido en la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, por la que se establecen disposiciones de aplicación relativas a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, prevista en la Directiva 2006/112/CE, a sujetos pasivos no establecidos en el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro.
En aplicación de dicha norma comunitaria, la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido español contiene en su artículo 117 bis el régimen de devolución a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, desarrollado por el artículo 30 ter de su Reglamento.



Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).