Consulta número: V1420-10 - Fecha: 23/06/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIRPF, 35/2006, Art. 68-1; LIVA, 37/1992, Arts. 90, 91; RIRPF, RD 439/2007, Art. 54.



    Se va a llevar a cabo un procedimiento de enajenación directa y onerosa a los titulares superficiarios de suelo de parcelas municipales cedidas en derecho de superficie para la construcción de vivienda protegida. De forma que, una vez ya pagada la vivienda y efectuada la cancelación de la hipoteca e inscripción en el Registro de la Propiedad, a la consultante se le ofrece la compra del porcentaje de suelo que le corresponde, cuyos datos y descripción registral es la misma que la vivienda.


    IRPF: ¿Se puede pedir un crédito hipotecario para la compra del referido porcentaje de suelo y aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual?.
IVA: Tipo aplicable.


    PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
    La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece su configuración disponiendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre "las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente". Asimismo regula la formación de la base de deducción en los siguientes términos:

    "La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anuales y estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento".

    Cuando en la inversión se utilice financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.

    El concepto de vivienda habitual, a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, que considera como tal, con carácter general, "la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años", salvo fallecimiento del contribuyente o concurrencia de las circunstancias que exijan el cambio de domicilio referidas en el apartado 1 de dicho artículo. Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, "debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras", salvo que se produzcan las circunstancias que permiten excepcionar este plazo de ocupación, a las que se refiere el propio artículo 54.

    De los preceptos citados se concluye que a efectos de poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere con carácter general que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

    Conforme a lo anterior, la adquisición de la vivienda debe ser a titulo de propietario, lo que exige la titularidad sobre el terreno y lo edificado; habiendo considerado este Centro Directivo, también, la posibilidad de aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los casos en que se ostente el pleno dominio sobre lo edificado, como ocurre en el supuesto de un derecho de superficie.

    En el presente caso, si, con posterioridad, la consultante, titular del derecho de superficie, adquiere el porcentaje de suelo que le corresponde, consolidando la propiedad plena del suelo y del vuelo, tendrá, como propietaria de la vivienda, derecho a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que satisfaga para la adquisición del suelo, siempre que nuevamente se cumplan los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto para la práctica de dicha deducción. Al utilizarse financiación ajena, la práctica de la deducción se realizará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses.

    SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:

    De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo 91 siguiente.

    El artículo 91, apartado uno, 1, número 7° de la mencionada Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

    "7°. Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

    A efectos de esta Ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.

    No se considerarán edificios aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22°, párrafo sexto, letra c) de esta Ley".

    Por otro lado, el artículo 91, apartado dos.1, número 6° de la citada Ley declara que se aplicará el tipo impositivo reducido del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente.

    Así, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de las viviendas siempre que concurran cualquiera de las siguientes circunstancias:

    - Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial.
    - Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de promoción pública, realizándose la entrega por el promotor de la misma, o
    - Que se trate de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma correspondiente y además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no exceden de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

    En otro caso distinto de los anteriores, las entregas de viviendas tributarían por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento.

    La transmisión del suelo y del vuelo de viviendas de manera disociada es una cuestión que se ha tratado por esta Dirección General en la consulta vinculante de 17 de marzo de 2009, N° V0527-09. En esta consulta se concluye lo siguiente:

    "Puesto que lo que se pretende transmitir son un conjunto de viviendas, aunque se haya desglosado el vuelo del suelo, es indudable que el destinatario de ambos conceptos, suelo y vuelo -es decir, la vivienda- es el mismo sujeto.

    Por tanto, hay que concluir que el tipo impositivo aplicable a la transmisión del suelo correspondiente al vuelo de las viviendas transmitidas con anterioridad será el mismo tipo impositivo que se aplicó a dicho vuelo, (...) siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

    Que el destinatario del suelo sea el titular del vuelo que fue transmitido con anterioridad.

    Que el titular del vuelo sea el primer adquirente del mismo, es decir, que ese vuelo no haya sido objeto de ulteriores transmisiones anteriores a la transmisión del suelo. O lo que es lo mismo, que el transmitente del suelo y del vuelo sea lo misma persona.

    En el supuesto de que en el tiempo que transcurra entre el momento de la disociación del suelo y del vuelo y la consolidación posterior de ambos conceptos se haya producido una o varías transmisiones intermedias de suelo o vuelo, entonces no será de aplicación el tipo reducido en los términos expuestos en esta contestación".



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.