Consulta número: V1493-14  - Fecha: 06/06/2014
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIRPF, 35/2006, Art 7.p); RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.


    
    El consultante trabaja como personal laboral (contrato de obra o servicio) para un organismo público adscrito a un Ministerio español. Como parte de su trabajo, el consultante va a desplazarse en el año 2013 al extranjero, en comisión de servicio durante un período de dos meses, para la instalación y prueba de sistemas en un experimento. Se trata de sistemas electrónicos diseñados por el citado organismo público español y que tienen por objetivo la recolección de datos experimentales, siendo parte integral del funcionamiento del experimento. Durante dicho período de dos meses, el consultante percibirá del organismo español su sueldo, y, además, unas dietas por transporte, alojamiento y manutención.

    
    Si procede la aplicación de la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    
    La presente contestación se formula partiendo de la existencia de una relación laboral entre el consultante y el organismo público español, en el marco de la cual aquél es desplazado al extranjero, así como bajo la hipótesis de que el consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.

    El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:

    "p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

    2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

    La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

    Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.".

    Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

    "1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

    2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

    2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

    Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

    3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.".

    La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

    Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

    Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

    En el presente caso, el organismo español empleador del consultante colabora en un experimento en un centro europeo de investigación. Dicho experimento requiere la construcción de sofisticados detectores para la obtención de información, uno de los cuales es el detector X situado en una caverna subterránea en Francia. El detector X en sí, y las tareas de su construcción, operación y mejora son responsabilidad de la llamada "colaboración X", formada por dicho centro europeo y diversas instituciones (entre ellas, el organismo español empleador del consultante) y agencias de financiación. La "colaboración X" tiene un alto grado de autonomía del centro europeo desde el punto de vista organizativo interno, por ejemplo, en cuanto a la elección de sus órganos de gobierno, procedimientos, etc. Desde este punto de vista, el centro europeo forma parte de la colaboración de modo similar a como participan otras muchas instituciones, aunque siempre manteniendo una posición destacada como laboratorio huésped (según la información aportada, el papel de dicho centro europeo en este tipo de colaboraciones es el de actuar como laboratorio huésped y, además, puede actuar como institución colaboradora). La adhesión de una institución a la colaboración se materializa mediante la firma de un memorándum de entendimiento para la construcción e instalación, y posterior mantenimiento y operación. Dicho memorándum es firmado entre el centro europeo, como laboratorio huésped, y la institución colaboradora, especificando, entre otros, las obligaciones de las partes en materia de instalación, operación y mantenimiento del detector. Según consta en la documentación aportada, las instituciones colaboradoras proporcionan, y son responsables, de los "Visiting Research Teams" que llevan a cabo el experimento (personal de la institución colaboradora involucrado en el experimento). La titularidad de una invención patentable o know-how derivado de la preparación o ejecución del experimento reside en la institución colaboradora que sea su autor.

    Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere, entre otros requisitos, que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

    Sin embargo, en el supuesto consultado no se cumple dicha condición, al tratarse de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero pero no realizados para una empresa o entidad no residente sino en interés propio del organismo para el que trabaja el consultante.

    En consecuencia, no resultará de aplicación la exención por trabajos realizados en el extranjero.