Consulta número: V1970-18 - Fecha: 02/07/2018
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA Ley 35/2006, arts. 33, 34, 35 y 36.



    Al fallecer su cónyuge, el consultante y sus tres hijos heredaron una vivienda correspondiéndoles a sus hijos el 50% de la nuda propiedad, y a él el otro 50% restante más el usufructo. Dicha propiedad fue adquirida en régimen de gananciales en 1994, por un valor de 90.000 euros. Por dicho inmueble se ha pagado y liquidado el correspondiente Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, así como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. El consultante está pensando en donar a sus tres hijos la parte que le corresponde de dicha vivienda.


    Tributación de dicha donación en su declaración de IRPF.


    La donación del inmueble generará en el donante una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, según el artículo 34, por la diferencia entre los respectivos valores de adquisición y de transmisión, calculados en la forma establecida en los artículos 35 y 36 de la citada Ley, para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.

    Si se generase una pérdida patrimonial no se computará como tal por aplicación del apartado 5 del artículo 33, según el cual "No se computarán como pérdidas patrimoniales las siguientes:

(...).

    c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos intervivos o a liberalidades.

(...)."

    El artículo 35 dispone lo siguiente:

    "1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

    a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

    b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

    En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

    2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

    Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.".

    Y el artículo 36:

    "Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

    En las adquisiciones lucrativas, a que se refiere el párrafo c) del apartado 3 del artículo 33 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes.".

    Por otro lado, la disposición transitoria novena de la citada Ley establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.

    En este caso, no se da información exacta en el escrito de la consulta de la fecha en que fue adquirida originariamente la vivienda. En todo caso, dicha disposición transitoria sólo afectaría, en su caso, a la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del pleno dominio del 50 por ciento de dicho inmueble adquirido en 1994, no así a la derivada de la transmisión del 50 por ciento del usufructo adquirido por herencia por el consultante (se deduce del escrito de consulta, que la fecha de fallecimiento del cónyuge del consultante fue posterior a 31 de diciembre de 2004).

    El régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.

    Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial, a cuya ganancia patrimonial el contribuyente le hubiera aplicado lo establecido en esta disposición, y se operará de la forma siguiente:

    Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del contribuyente que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

    Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero sumándolo al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha cantidad, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado al resultado de la anterior operación no supere los 400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.

    Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad a 20 de enero de 2006.

    El importe de la ganancia así calculada se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.

    Finalmente, el artículo 33.4.b) de la LIRPF establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto "con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.".

    Si se dieran ambas circunstancias, que la vivienda que se transmite sea la vivienda habitual del consultante en los términos anteriormente indicados y tratarse de una persona mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en dicho precepto respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda. Por el contrario, en caso de que no se cumplieran dichos requisitos, no resultaría de aplicación dicha exención, y dicha ganancia patrimonial estaría sujeta al Impuesto. No obstante lo anterior, en este caso no se da información alguna sobre si se cumplen o no dichos requisitos establecidos en el artículo 33.4.b) de la LIRPF.

    El concepto de vivienda habitual viene recogido en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, según el cual:

    "1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

    No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

    2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

    No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias: Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

    Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

    Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará desde esta última fecha.

    3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.".

    Y el artículo 6.4 de la LIRPF dispone que "no estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".

    De los preceptos mencionados se puede concluir lo siguiente:

    1. El donatario estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por lo que no estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    2. El consultante que dona la cuota que tiene del inmueble heredado, habrá de tributar por la ganancia patrimonial generada en la transmisión.

    3. En caso de que el consultante fuese mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, y siempre que constituya el inmueble que piensa donar su vivienda habitual en el sentido establecido por el artículo 41 bis del RIRPF, estará exenta la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del pleno dominio del 50 por ciento de dicho inmueble, no así la transmisión del 50% restante del usufructo, al ser criterio de este Centro Directivo que los beneficios fiscales relativos a la vivienda habitual están ligados a la titularidad del pleno dominio, aunque sea compartido, de la misma.

    4. El valor de adquisición del inmueble será para el consultante, la suma del 50 por ciento del importe real satisfecho en la adquisición originaria del inmueble y del 50 por ciento de los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por los adquirentes, y el valor resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, respecto del usufructo del otro 50 por ciento, al que se añadirá, asimismo, el importe de los gastos y tributos inherentes a dicha adquisición que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

    La fecha de adquisición de dicho 50 por ciento del usufructo es la de su adquisición por herencia según las normas del Código Civil, que se produce, con carácter derivativo, con la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen al momento de la muerte del causante, de acuerdo con el artículo 989 del Código Civil. En definitiva, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.

    Por tanto la fecha de adquisición del 50 por ciento del usufructo por el consultante será la del fallecimiento del causante, en este caso su cónyuge.

    5. El valor de transmisión del inmueble que se dona será el valor real que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la transmisión que hubieran sido satisfechos por el transmitente consultante.

    Finalmente, con relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISyD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en el apartado b) del artículo 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987), que determina lo siguiente:

    Artículo 9. Base imponible.

    "Constituye la base imponible del Impuesto:

(...)

    b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

(...)".

    Por otro lado el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dispone lo siguiente:

    Art. 35. Principio general.

    "En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «ínter vivos» equiparables, constituirá la base imponible el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles por reunir las condiciones establecidas en los dos artículos siguientes".

    Art. 36. Deducción de cargas.

    "1. Para determinar el valor neto de los bienes o derechos adquiridos por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título lucrativo e «ínter vivos» equiparable, únicamente serán deducibles las cargas o gravámenes que reúnan los requisitos establecidos en el artículo 31.1 de este Reglamento.

    2. En la deducción de estas cargas serán aplicables las reglas de los apartados 2, 3 y 4 del mismo artículo 31".

    Art. 37. Deducción de deudas del donante.

    "1. Del valor de los bienes o derechos donados o adquiridos por otro negocio jurídico lucrativo e «ínter vivos» equiparable, sólo se deducirá el importe de las deudas que estén garantizadas con derecho real que recaiga sobre los mismos bienes o derechos adquiridos, siempre que el adquirente haya asumido fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada con liberación del primitivo deudor.

    2. No obstante, cuando después de ingresado el importe del Impuesto el adquirente acreditase, fehacientemente, dentro del plazo de cinco años contados desde el día en que hubiese finalizado el plazo reglamentario para la presentación del documento, el pago de la deuda por su cuenta, tendrá derecho a la devolución de la porción de Impuesto que corresponda a la deuda pagada por él, siguiéndose para la devolución el procedimiento establecido en el artículo 95 de este Reglamento. Este plazo no admitirá interrupciones".

    Art. 31. Deducción de cargas y gravámenes.

    "1. En las adquisiciones por causa de muerte, únicamente serán deducibles las cargas o gravámenes de naturaleza perpetua, temporal o redimible que aparezcan directamente establecidas sobre los bienes y disminuyan realmente su capital y valor, como los censos y las pensiones, sin que merezcan tal consideración las que constituyan obligación personal del adquirente ni las que, como las hipotecas y las prendas, no supongan disminución del valor de lo transmitido, sin perjuicio de que las deudas que garanticen puedan ser deducidas si concurren los requisitos establecidos en el artículo siguiente.

    2. Cuando en los documentos presentados no constase expresamente la duración de las pensiones, cargas o gravámenes deducibles, se considerará ilimitada.

    3. Se entenderá como valor del censo, a efectos de su deducción, el del capital que deba entregarse para su redención según las normas del Código Civil o de las legislaciones forales.

    4. A dichos efectos, el valor de las pensiones se obtendrá capitalizándolas al interés básico del Banco de España, y tomando del capital resultante aquella parte que, según las reglas establecidas para valorar los usufructos, corresponda a la edad del pensionista, si la pensión es vitalicia, o la duración de la pensión si es temporal. En la valoración de las pensiones temporales que no se extingan al fallecimiento del pensionista, no regirá el límite fijado en la de los usufructos. En corrección del valor así obtenido, el interesado podrá solicitar la práctica de la tasación pericial contradictoria.

    Al extinguirse la pensión, el adquirente del bien vendrá obligado a satisfacer el impuesto correspondiente al capital deducido según la tarifa vigente en el momento de la constitución de aquélla".

    Art. 40. Principios generales en la comprobación de valores

    "1. La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria.

    2. Los interesados están obligados a consignar en sus declaraciones el valor real que atribuyen a cada uno de los bienes y derechos adquiridos. En su defecto, se les concederá un plazo de diez días para que subsanen la omisión. Si no lo hicieren incurrirán en infracción simple que se sancionará con multa de entre 6,01 y 901,52 euros.

    3. El valor declarado por los interesados prevalecerá sobre el comprobado si fuese superior.

    4. Si de la comprobación resultasen valores superiores a los declarados por los interesados, podrán impugnarlos en los plazos de reclamación de las liquidaciones que hayan tenido en cuenta los nuevos valores.

    5. En el caso de transmisiones lucrativas «ínter vivos», el resultado del expediente de comprobación de valores se notificará previamente a los transmitentes, que podrán proceder a su impugnación cuando afecte a sus derechos o intereses. Si la reclamación fuese estimada en todo o en parte, la resolución dictada beneficiará también a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

    6. Si el valor obtenido de la comprobación fuese superior al que resultase de la aplicación de la correspondiente regla del Impuesto sobre el Patrimonio, surtirá efecto en relación con las liquidaciones a practicar por dicho Impuesto por la anualidad corriente y las siguientes, hasta que vuelva a ser superior el valor que resulte de la regla del Impuesto sobre el Patrimonio.

    7. No se aplicará sanción como consecuencia del mayor valor obtenido de la comprobación cuando el sujeto pasivo hubiese declarado como valor de los bienes el que resulte de la aplicación de la regla correspondiente del Impuesto sobre el Patrimonio o uno superior".

    De los preceptos anteriormente expuestos se deriva lo siguiente:

    La base imponible del impuesto de donaciones está constituida por el valor neto de la vivienda objeto de donación. El valor neto se determina por el valor real minorado por las deudas y cargas que procedan:

    - Deudas. Sólo se deducirán las que estén garantizadas con derecho real que recaiga sobre la vivienda (prenda o hipoteca), siempre que los donatarios asuman fehacientemente la obligación de pagar la deuda garantizada, con liberación del primitivo deudor.

    - Cargas. Únicamente serán deducibles las cargas o gravámenes directamente establecidas sobre los bienes, que disminuyan realmente su capital y valor, como sucede con los censos y las pensiones, pero no las hipotecas o las prendas, que no se considera que disminuyen el valor del bien.

    La determinación del valor real se llevará a cabo por el consultante, quien deberá consignarlo en la declaración-liquidación del impuesto. El valor así fijado por el interesado podrá ser, en todo caso, objeto de comprobación por parte de la Administración Tributaria.



Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.