Consulta número: V2197-10 - Fecha: 04/10/2010
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIRPF, 35/2006, Arts. 21, 22, 25, 27.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 22.



    La entidad consultante es una sociedad mercantil dedicada a la explotación de tres hoteles en territorio nacional, de los que no es propietaria sino que le son cedidos por terceros mediante contratos de arrendamiento. Uno de estos hoteles permaneció cerrado desde 2001 a 2005 para someterse a una remodelación en la que se aumentó su superficie construida y su categoría. El propietario de este inmueble es administrador y, también, ostenta, directa o indirectamente, la totalidad de las participaciones sociales de la entidad consultante. Durante dicha remodelación, el propietario del inmueble asumió todos los costes derivados del aumento de superficie, mejoras estructurales y, en general, todas aquellas instalaciones fijas del inmueble. A consecuencia de la remodelación se produjo la destrucción/desmantelación voluntaria de numerosas instalaciones así como mobiliario, lencería, vajillas_La entidad consultante, que iba a ser la futura arrendataria del inmueble al finalizar la remodelación, asumió el coste de todas las inversiones no fijas como mobiliario, maquinaria, cafeterías y demás elementos necesarios para el desarrollo de la actividad hotelera, a excepción de los elementos fijos construidos por la propiedad. El arrendador del inmueble no presta conjuntamente con el arrendamiento ningún servicio adicional.


    Calificación de las rentas satisfechas por la entidad consultante al arrendador del inmueble como rendimientos de actividades económicas, rendimientos del capital inmobiliario o rendimientos del capital mobiliario.


    El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros de actividades económicas como "aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
    Asimismo, el artículo 27.2 de la LIRPF dispone que "a efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

    a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

    b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".
    
    La finalidad de este apartado es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
    Respecto al primero de los requisitos exigidos, "local exclusivamente destinado" a la actividad, procede señalar que la exclusividad se refiere al destino del local, e implica que el local en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines particulares.
    Por lo que se refiere al segundo de los requisitos exigidos, que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, pero esta persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha.
    El artículo 29 de la LIRPF y, en su desarrollo, el artículo 22 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), recogen la definición de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, considerando como tales aquéllos que son necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. Siendo, la afectación o no a la actividad, una cuestión de hecho que se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, conforme dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a quienes corresponderá la valoración de las pruebas aportadas.
    En el supuesto de que el arrendamiento de inmuebles no constituyese una actividad económica, el artículo 21 de la LIRPF, en su apartado primero, dispone que "tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste", y, en su apartado 2, continúa señalando, que "en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital: a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente".
    Dentro de los rendimientos del capital, se distinguen:

    - los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, que, conforme al artículo 22 de la LIRPF, son "los procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza".

    - los rendimientos del capital mobiliario, entre los que se incluyen, de acuerdo con el artículo 25.4
    c) de la LIRPF, "los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarrendamiento percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas".
    La doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquél en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia de una empresa o negocio que el arrendador alquila, e implica la obtención de rendimientos de capital mobiliario conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la LIRPF.



Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.