Consulta número: V2235-18 - Fecha: 26/07/2018
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIRPF, Ley 35/2006. Artículos 11 y 23.



    La consultante es titular de una vivienda que actualmente se encuentra arrendada y gravada con un crédito hipotecario. Respecto de la misma, se plantea la donación de la nuda propiedad en favor de uno de sus hijos, reservándose la consultante el usufructo sobre dicha vivienda, y sin que el donatario se subrogue en el crédito hipotecario.


    Si se ha de imputar a la usufructuaria los rendimientos percibidos por el alquiler, y si en su caso, se podrá deducir los intereses del crédito hipotecario, los gastos de comunidad, ibi, seguro del hogar, y la amortización correspondiente.


    Partiendo de la hipótesis de que el arrendamiento no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento del inmueble constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF.

    Por su parte, la individualización de rentas se encuentra recogida en el artículo 11 de la LIRPF, estableciendo en su apartado 1 que "la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio".

    En particular, el apartado 3 del artículo 11 de la LIRPF regula las reglas de individualización de los rendimientos del capital, configurándolas de la siguiente forma:

    "Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

    En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidos en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

    La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

    Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público."

    Conforme al artículo 467 del Código Civil "el usufructo da derecho a disfrutar de los bienes ajenos con la obligación de conservar su forma y sustancia, a no ser que el título de su constitución o la ley autoricen otra cosa".

    Y, según el artículo 471 del mismo código "el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles, de los bienes usufructuados (_)".

    En consecuencia, esta atribución al usufructuario de todos los frutos que produzcan los bienes usufructuados comporta que será a él, en este caso a la consultante, a quien corresponderá la atribución de los rendimientos del capital inmobiliario derivados del arrendamiento de la vivienda.

    En lo que respecta a los gastos de la vivienda arrendada, de conformidad con el artículo 23.1 a) de la LIRPF, para el cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario se deducirán de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, considerándose como tales gastos necesarios, entre otros, "los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes_".

    El desarrollo reglamentario del precepto anterior se recoge en el artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), de la siguiente forma:

    "Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

    En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:

    a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

(...).

    El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.

    b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

    c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.

    d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.

    e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. (_).

    f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.

    g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

    h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento".

    Según lo expuesto, los gastos a los que se refiere su escrito de consulta, se consideran gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, por lo que tendrán la consideración de gastos deducibles de acuerdo con el artículo 23 de la LIRPF.

    En cuanto a la imputación de tales gastos al usufructuario, el artículo 470 del Código Civil establece que:

    "Los derechos y las obligaciones del usufructuario serán los que determine el título constitutivo del usufructo; en su defecto, o por insuficiencia de éste, se observarán las disposiciones contenidas en las dos secciones siguientes".

    En lo que respecta a las obligaciones del usufructuario, el artículo 500 del mismo código dispone que:

    "El usufructuario está obligado a hacer las reparaciones ordinarias que necesiten las cosas dadas en usufructo.

    Se considerarán ordinarias las que exijan los deterioros o desperfectos que procedan del uso natural de las cosas y sean indispensables para su conservación. Si no las hiciere después de requerido por el propietario, podrá éste hacerlas por sí mismo a costa del usufructuario".

    Asimismo, el artículo 504 del Código Civil señala que:

    "El pago de las cargas y contribuciones anuales y el de las que se consideran gravámenes de los frutos será de cuenta del usufructuario todo el tiempo que el usufructo dure".

    Por tanto, en lo que a la atribución de gastos se refiere habrá de estarse a lo dispuesto en el titulo constitutivo del usufructo y en su defecto a los preceptos referidos del Código Civil.



Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.