Consulta número: V2428-19 - Fecha: 13/09/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIRPF, Ley 35/2006, art. 11 y 25; LISD, Ley 29/1987, art. 3, 5, 9, 24 y 30.


     Los consultantes están casados en régimen de separación de bienes. En el año 2004 constituyeron una sociedad de la que el marido tiene el 7,4026 por 100 de las participaciones y la mujer el 92,5974 por 100.

    Actualmente están considerando la posibilidad de firmar un pacto de socios en el que se va a acordar que, con independencia de que la titularidad de las acciones siga siendo la misma, el marido obtenga un 40 por 100 de los beneficios sociales.

    En el pacto se establece asimismo la concesión gratuita por la mujer de una opción de compra a favor del marido, con el precio simbólico de ejercicio de 1 euro, sobre un 32,6 por 100 de las participaciones de la sociedad, que otorga la mujer.

    La opción de compra no es transmisible y únicamente será ejecutable si se produce alguno de los supuestos que se establecen en el pacto de socios: en el supuesto que un tercero oferte comprar un 40 por 100 o más de las participaciones sociales que componen el capital social de la sociedad, en cualquier supuesto de disolución y liquidación de la sociedad, en cualquier supuesto de reducción de capital de la sociedad y en caso de separación de cualquier socio.

    Igualmente se pacta una opción de compra por 1 euro a favor del marido por la titularidad de las participaciones de la mujer, únicamente en caso de fallecimiento de esta, siempre que el marido la sobreviva. En este caso la opción se realizaría frente a los hijos de ambos, como herederos, que también firmarán el pacto. Dicha opción tampoco es transmisible.


     Tributación de las operaciones planteadas.


    Distinguiendo ambas operaciones, y partiendo de la hipótesis de la ausencia de contraprestación en ambas cesiones, se manifiesta:

    a) Cesión de los dividendos.

    El artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, establece que "tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:

    1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:

    a) Los dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en los beneficios de cualquier tipo de entidad.

    (...)".

    Por lo tanto, los dividendos se califican a efectos del Impuesto como rendimientos del capital mobiliario, debiendo integrarse en la base imponible del ahorro conforme a lo previsto en el artículo 49.1.a) de la LIRPF.

    En cuanto a la individualización de dichos rendimientos, el artículo 11.3 de la LIRPF establece que "3. Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

    En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

    La titularidad de los bienes y derechos que conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico matrimonial, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación.

    Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público".

    Por tanto, los dividendos correspondientes a las acciones de titularidad de la mujer se imputarán a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a ésta, con independencia de que la mujer haga suyo el importe obtenido, lo ceda gratuitamente a su cónyuge (lo que ocurre en el presente caso) o lo destine a cualquier otra finalidad.

    Aparte de lo anterior, la donación de la mujer a su cónyuge del importe de los dividendos que le corresponden constituiría el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, definido en la letra b) del artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), en adelante LISD: "la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico, a título gratuito e inter-vivos".

    Por lo tanto, dicha operación estaría sujeta a dicho impuesto, sin perjuicio de la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a que antes se ha hecho referencia.

    En ese sentido, el artículo 618 del Código Civil define las donaciones en los siguientes términos: "La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta". La doctrina civilista señala los siguientes elementos esenciales de la donación:
    1º. El empobrecimiento del donante.
    2º. El enriquecimiento del donatario.
    3º. La intención de hacer una liberalidad (animus donandi).

    A su vez, el artículo 619 del mismo texto legal añade que "Es también donación la que se hace a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles, o aquella en que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado."

    Por su parte, el artículo 5 de la LISD regula el sujeto pasivo del impuesto en los siguientes términos:

    "Artículo 5.º Sujetos pasivos.

    Estarán obligados al pago del impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:

    (...)

    b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter vivos" equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.

    (...)".

    Respecto a la base imponible, el apartado b) del artículo 9 de la LISD establece que:

    "Artículo 9.º Base imponible.

    Constituye la base imponible del impuesto:

    (...)

    b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas "inter vivos" equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.

    (...)".

    A su vez, los apartados 2 y 3 del artículo 24 de la LISD establecen:

    "2. En las transmisiones lucrativas "inter vivos" el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato.

    3. Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan."

    En el caso planteado, en el que la mujer le cede parte de los dividendos que le corresponden a su marido, nos encontramos ante una donación cuyo devengo se producirá cada vez que se realice una entrega de dividendos, y dado que, previsiblemente, se producirán varias entregas de dividendos, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 30 de la LISD, que determina lo siguiente:

    "Artículo 30. Acumulación de donaciones.

    1. Las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables que se otorguen por un mismo donante a un mismo donatario dentro del plazo de tres años, a contar desde la fecha de cada una, se considerarán como una sola transmisión a los efectos de la liquidación del impuesto.

    Para determinar la cuota tributaria se aplicará, a la base liquidable de la actual adquisición, el tipo medio correspondiente a la base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas.

    2. Lo dispuesto en el apartado anterior, a efectos de la determinación de la cuota tributaria, será igualmente aplicable a las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables acumulables a la sucesión que se cause por el donante a favor del donatario, siempre que el plazo que medie entre ésta y aquéllas no exceda de cuatro años.

    3. A estos efectos se entenderá por base liquidable teórica del total de las adquisiciones acumuladas la suma de las bases liquidables de las donaciones y demás transmisiones "inter vivos" equiparables anteriores y la de la adquisición actual."

    De acuerdo con los preceptos transcritos, desde el día siguiente a aquel en que se reciba cada dividendo, en el plazo de los treinta días hábiles - de conformidad con lo previsto en el artículo 67 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 6 de diciembre)-, habrá de practicarse autoliquidación por cada una de las donaciones percibidas y será sujeto pasivo el donatario.

    La base liquidable de cada donación será el importe de los dividendos percibidos que le hubiera cedido su mujer. A dicha base se le aplicará el tipo medio resultante de aplicar a la base liquidable teórica (el importe de todas las donaciones realizadas en los tres años anteriores acumulado hasta la fecha) la tarifa del impuesto.

    La aplicación de ese tipo medio viene a constituir la regularización del gravamen por el impuesto, sin que proceda, en consecuencia, deducción alguna de lo ya abonado con anterioridad.

    b) Concesión de la opción de compra.

    En lo que respecta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se tratará de otra donación que estará sujeta a una condición suspensiva y, que, tal y como recoge el artículo 24.3 de la LISD, tributará en el momento que se cumpla la doble limitación: que se dé alguna de las condiciones establecidas en el pacto y que el consultante ejercite la opción de compra, ya que hasta ese momento lo que el consultante tiene es una expectativa de derecho.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.