Consulta número: V2531-20 - Fecha: 24/07/2020
Órgano:SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIRPF, Ley 35/2006, art. 8, art. 14, art. 27 y art. 28.
LIS, Ley 27/2014, art. 10 y art. 11.


    De lo manifestado en la consulta se deduce que la consultante es una agricultora que desarrolla su actividad con otra persona en una explotación agraria de titularidad compartida de las previstas en la Ley 35/2011, de 4 de octubre, sobre titularidad compartida de las explotaciones agrarias (BOE de 5 de octubre), habiendo recibido de su Comunidad Autónoma una ayuda para la instalación de jóvenes agricultores.


    Tributación en el IRPF de dicha ayuda, y si la ayuda debe imputarse por mitad a ambos titulares, al imputarse a la explotación agraria en régimen de titularidad compartida.



    Desde una perspectiva general, las subvenciones concedidas a agricultores para el desarrollo de su actividad económica, con independencia del concepto que financien las mismas (gastos de la actividad corriente, gastos de establecimiento, adquisición de activos afectos a la actividad económica, etcétera), se consideran a efectos del IRPF como rendimientos de la actividad económica, por tener su origen en la actividad económica desarrollada, en aplicación de lo establecido en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

    Por su parte, el artículo 28.1 de la LIRPF establece que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en ese artículo, en el artículo 30 de dicha Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 para la estimación objetiva.

    El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS, dispone que, "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    En cuanto a la imputación temporal de las subvenciones, artículo 2 del Real Decreto-ley 5/2020, de 25 de febrero (BOE de 26 de febrero) ha modificado, con efectos a partir de 1 de enero de 2020, el artículo 14.1.b) de la LIRPF, disponiendo que "b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

    No obstante, las ayudas públicas para la primera instalación de jóvenes agricultores previstas en el Marco Nacional de Desarrollo Rural de España podrán imputarse por cuartas partes, en el período impositivo en el que se obtengan y en los tres siguientes."

    La remisión anterior nos lleva al artículo 11.1 de la LIS, que establece como regla general de imputación, que "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros".

    Por lo tanto, y a falta de normas específicas en la normativa del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades en el período impositivo al que se refiere la consulta, resulta de aplicación, a efectos de determinar el rendimiento de la actividad económica correspondiente a las subvenciones percibidas por los agricultores para el desarrollo de su actividad, y su imputación temporal, lo establecido en la normativa mercantil de carácter contable.

    La Norma de valoración 18ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), relativa a subvenciones, donaciones y legados recibidos, distingue entre el reconocimiento de la subvención y su imputación a resultados.

    En cuanto al reconocimiento de la subvención, la referida Norma de valoración establece que:

    "Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado."

    Por lo que respecta a la imputación a resultados, una vez reconocida la subvención como no reintegrable, la citada Norma establece lo siguiente:

    "1.3. Criterios de imputación a resultados

    La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.

    En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.

    A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:

    a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.

    b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.

    c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:

    - Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

    - Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

    - Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.

    - Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.

    d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.

    Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente."

    Pasando a la consideración específica de la subvención consultada, debe indicarse que la Orden de la Consejería de Agricultura y Ganadería de la Comunidad de Castilla y León, AYG/842/2015, de 6 de octubre, por la que se establecen las bases reguladoras de la concesión de las subvenciones destinadas a la mejora de las estructuras de producción de las explotaciones agrarias (Boletín Oficial de Castilla y León de 9 de octubre), que establece las bases reguladoras de la subvención a que se refiere la consulta, distingue dos tipos de ayudas: la correspondiente a la Medida 4. Inversiones en activos físicos. Submedida 4.1. Apoyo a las inversiones en las explotaciones agrarias; y la Medida 6. Desarrollo de explotaciones agrícolas y empresas. Submedida 6.1. Primera instalación de jóvenes agricultores, siendo esta última a la que corresponde la subvención consultada.

    La primera línea de ayuda se configura como una subvención de capital, teniendo la segunda, a la que corresponde la ayuda objeto de la presente consulta, la naturaleza de subvención corriente para financiar el comienzo de la actividad del beneficiario, aunque, como en el presente caso, el importe de la ayuda recibida se destine parcialmente a la adquisición de elementos del inmovilizado.

    Por tanto, deberá imputarse en el ejercicio en que se acuerde su concesión, salvo que hubiese optado por el criterio de cobros y pagos, en los términos previstos en el artículo 7.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), que establece la opción de utilizar el criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades económicas, en cuyo caso la subvención deberá imputarse en el período impositivo en que se produzca el correspondiente cobro de la misma.

    No obstante, si bien no resulta de aplicación al período impositivo al que se refiere esta consulta, a partir de 1 de enero de 2020, tras la modificación del artículo 14.1.b) de la LIRPF por el citado Real Decreto-ley 5/2020, podrá optarse en ambos casos por la imputación de la subvención en el período impositivo en el que se obtenga y en los tres siguientes.

    En lo que respecta a la individualización de la renta, debe indicarse que el artículo 9.1 de la Ley 35/2011, de 4 de octubre, sobre titularidad compartida de las explotaciones agrarias (BOE de 5 de octubre) dispone: "La titularidad compartida de explotaciones agrarias tendrá la consideración a efectos tributarios de entidad del artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."
Por su parte, el artículo 8.3 de la LIRPF establece: "No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

    Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley".
La referida Ley sobre titularidad compartida de las explotaciones agrarias, dispone en su artículo 11.1:
"1. Las subvenciones, las ayudas directas y las ayudas de desarrollo rural, ya procedan de fuentes de financiación europeas, estatales o autonómicas, asociadas a la explotación agraria de titularidad compartida, corresponderán por mitades iguales a favor de cada uno de los cónyuges o miembros de la pareja de hecho titulares de las explotaciones agrarias de titularidad compartida, y la solicitud de las citadas ayudas se realizará a nombre de la entidad de titularidad compartida que constituye la explotación agraria de titularidad compartida, efectuándose el pago correspondiente en la cuenta bancaria asociada a la titularidad compartida."



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 8 Ley 35/2006 LIRPF. Contribuyentes.
Art. 14 Ley 35/2006 LIRPF. Imputación temporal.
Art. 27 Ley 35/2006 LIRPF. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
Art. 28 Ley 35/2006 LIRPF. Reglas generales de cálculo del rendimiento neto.
Art. 10 Ley 27/2014 LIS. Concepto y determinación de la base imponible.
Art. 11 Ley 27/2014 LIS. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.