Consulta número: V3009-17 - Fecha: 20/11/2017
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIRPF 35/2006, art. 28



     El consultante ejerce una actividad económica, determinado el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa simplificada.

    Desde febrero de 2010 mantiene un saldo deudor de un cliente.


     Si en 2015 o 2016 podría dar una pérdida por deterioro de créditos por operaciones comerciales por el mencionado saldo deudor.



    De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, "el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

    Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, que en su apartado 3 dispone que "en el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    Al respecto, el artículo 13.1 de la LIS dispone:

    "1. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

    a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

    b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

    c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.

    d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.

    No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

    1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.

    2.º Los correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los términos establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

    3.º Los correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.

    Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes de la deducibilidad de las dotaciones por deterioro de los créditos y otros activos derivados de las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las pérdidas para la cobertura del citado riesgo.

    Dichas normas resultarán igualmente de aplicación en relación con la deducibilidad de las correcciones valorativas por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de titulización hipotecaria y los fondos de titulización de activos a que se refieren las letras h) e i), respectivamente, del apartado 1 del artículo 7 de la presente Ley.

    (...)".

    Por su parte, el artículo 11 de la LIS, en sus apartados 1 y 3, establece lo siguiente:

    "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    (...).

    3. 1º. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

    Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados.

    No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartado anteriores."

    Debe tenerse en cuenta que las reglas reflejadas en la Ley 27/2014 antes referidas, son equivalentes a las reflejadas en los artículo 10.3, 12.1 y 19 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre) y 10.3, 12.2 y 19 del texto refundido de texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo).

    Asimismo debe tenerse en cuenta que a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el caso de actividades empresariales que determinan el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación directa simplificada, sus obligaciones de registro se realizan a través de la llevanza de los libros registro establecidos en el artículo 68.4 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, (BOE de 31 de marzo).

    Mercantilmente, la letra c) del apartado 1 del artículo 38 del Código de Comercio establece que el principio de prudencia valorativa obligará, en todo caso, a recoger en el balance sólo los beneficios realizados en la fecha de su cierre, a tener en cuenta todos los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, distinguiendo las realizadas o irreversibles de las potenciales o reversibles.

    En desarrollo de lo anterior y siguiendo los criterios establecidos en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, tales riesgos y pérdidas deberán contabilizarse tan pronto sean conocidos. En consecuencia, siguiendo lo dispuesto en el PGC:

    "Al realizar el cierre del ejercicio se tendrán presentes todos los riesgos y pérdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y pérdidas fuesen conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las cuentas anuales, sin perjuicio de su reflejo en el balance de la cuenta de pérdidas y ganancias, deberá facilitarse cumplida información de todos ellos en la memoria."

    En similares términos se expresa el actualmente vigente Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que establece en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad lo siguiente:

    "Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio.

    Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen.

    (...)".

    En el supuesto planteado en el escrito de consulta, el gasto por deterioro de valor de los créditos comerciales de dudoso cobro, debió registrarse "tan pronto fuese conocido el riesgo" de impago, es decir, en 2010.

    Dado que el gasto debió imputarse en 2010, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto podrá integrarse en la base imponible del ejercicio 2015 o 2016, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal, y siempre que se cumplieran los requisitos de deducibilidad establecidos en la norma fiscal.

    No obstante, al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción.

    Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 11.1 de la LIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.