Consulta número: V3314-16 - Fecha: 14/07/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

NORMATIVA LIRPF, 35/2006, Art. 7.p).
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6, Art. 9.



    El consultante, trabajador de una consultora con sede en Madrid, fue destinado, durante el año 2015, a Holanda para llevar a cabo un proyecto en dicho país en el período comprendido entre el 26 de enero y el 31 de agosto, intermitentemente. El objeto que motivó dicho desplazamiento fue la coordinación de las actividades de la puesta en producción de una nueva solución que la compañía estaba implementando. Manifiesta que las empresas no están vinculadas.



    Si resulta aplicable la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    Compatibilidad de dicha exención con el régimen de dieta exceptuada de gravamen del artículo 9.A del Reglamento del Impuesto.


    La presente contestación se formula bajo las hipótesis de existencia de una relación laboral entre el consultante y una empresa española, en el marco de la cual fue desplazado al extranjero, así como de que el consultante es una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.

    El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:

    "p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

    1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

    2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

    La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

    Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

    Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

    "1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

    1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

    2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

    2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

    Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

    La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

    Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.

    En el presente caso, según lo indicado en su escrito, el consultante, durante el período comprendido entre el 26 de enero y el 31 de agosto de 2015, tuvo que realizar varios desplazamientos a Holanda para llevar a cabo un proyecto en dicho país. Por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que haya estado desplazado en el extranjero.

    Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

    Según lo manifestado en su escrito, el trabajador realizó varios desplazamientos a Holanda durante el año 2015 para desarrollar un proyecto en dicho país (coordinación de las actividades de la puesta en producción de una nueva solución que la compañía estaba implementando) y añade que "las empresas no están vinculadas".

    Por tanto, de acuerdo con dicha información, y no existiendo vinculación (por lo que no se entra a analizar si puede considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a una entidad no residente), tan solo se puede indicar que dicho requisito se consideraría cumplido en la medida en que la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por el trabajador en Holanda fuera una empresa o entidad no residente en España, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

    Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Holanda.

    Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.

    Por otra parte, en los supuestos excluidos de tributación que regula el artículo 9 del RIRPF es posible distinguir un régimen general y un régimen especial (artículo 9.A.3.b) del RIRPF, que trata los denominados "excesos" retributivos percibidos por estar destinado en el extranjero).

    En cuanto a este segundo régimen, el artículo 7 p) de la LIRPF dispone que "esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Comentarios

Dietas y gastos de locomoción. Dietas exentas de IRPF

Legislación

Art. 7 Ley 35/2006 LIRPF.  Rentas exentas.
Art. 6 RDL 439/2007 RIRPF. Exención rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero.
Art. 9 RDL 439/2007 RIRPF. Dieta y asignación gastos locomoción y gastos manutención y desplazamiento.