Consulta número: V3104-23 - Fecha: 28/11/2023
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Físicas

NORMATIVA:

    LIRPF. Ley 35/2006. Arts. 8.3, 11, 27.1,86, 88 y 89.3.


    El consultante y otras dos personas más, son copropietarias de una finca rústica, habiendo suscrito un contrato con una empresa fotovoltaica para la instalación de placas solares. El contrato tiene una duración de 20 años, estipulándose un canon anual.


    - Si tienen que tributar por el Impuesto sobre Actividades Económicas y presentar declaración censal (modelo 036).

    - Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de cada copropietario.

    - Si es obligatoria la tributación conjunta o bien es posible la tributación individual en IRPF, según las cuotas de proindiviso de cada uno de los copropietarios.


    - IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

    El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

    El artículo 78 del TRLRHL establece, en su apartado 1, que "el Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.".

    De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:

    a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica, para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito para su gravamen.

    En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su Regla 2ª que "el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.".

    b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad.

    c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que estas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.

    El artículo 79 del TRLRHL concreta los términos del objeto de la imposición:



    En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio, se requiere:

    a) que dicha actividad se realice en territorio nacional;

    b) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;

    c) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;

    d) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.

    Son sujetos pasivos de este impuesto, según el artículo 83 del TRLRHL, las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible.

    Las personas físicas a que se refiere la consulta estarán sujetas al IAE en función de las actividades que efectivamente realicen y cuando dichas actividades supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En la consulta no se indica si las personas físicas titulares de las fincas se van a limitar a arrendar o ceder el uso de las fincas a la empresa fotovoltaica y que sea dicha empresa la que realice la explotación de la planta fotovoltaica de producción de energía eléctrica; o si son las personas físicas las que, una vez instalada la planta de placas fotovoltaicas, van a realizar la explotación de la planta.



    El grupo 862 tiene una cuota nacional de 0,10 por 100 del valor catastral asignado a los bienes de naturaleza rústica a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. De acuerdo con la nota 2ª de dicho grupo 862, los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 601,01 euros tributarán por cuota cero.


    No obstante, en cualquiera de los casos, a los titulares de las fincas, como personas físicas, les correspondería la exención en el IAE, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 82.1.c) del TRLRHL  En cuanto a las obligaciones censales, la disposición adicional quinta de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula las declaraciones censales. En su apartado 1 establece que:




    Y en su apartado 3 regula la información que deberá contener la declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

    En consecuencia, hay que distinguir la declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, que tienen obligación de presentar, entre otros, las personas o entidades que vayan a desarrollar en territorio español actividades económicas, de la declaración de alta en la Matrícula del IAE, que tienen obligación de presentar, de acuerdo con el artículo 5 del Real Decreto 243/1995, de 17 de febrero, por el que se dictan normas para la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas y se regula la delegación de competencias en materia de gestión censal de dicho Impuesto, los siguientes sujetos pasivos:

    1.- Los sujetos pasivos que no estén exentos del impuesto.

    2.- Los sujetos pasivos que viniesen aplicando alguna de las exenciones establecidas en el IAE, cuando dejen de cumplir las condiciones exigidas para su aplicación.

    Por lo tanto, los sujetos exentos del pago del IAE por cumplir los requisitos establecidos en las letras a), b), c), d), g) y h) del artículo 82.1 del TRLRHL, no están obligados a presentar la declaración de alta en la Matrícula del IAE. En la letra c) figuran, entre otras, las personas físicas.

    En cuanto a los supuestos de exención del pago del IAE del apartado 1 del artículo 82 mencionado, el control sobre la información fiscal relativa al alta, variación o cese en el ejercicio de actividades económicas se apoya a través de las exigibles declaraciones de alta, modificación y baja en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.

    El Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula en el capítulo I del título II del Reglamento las obligaciones censales.

    Entre los extremos que deben figurar en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores, en relación con la situación tributaria de las personas o entidades que vayan a desarrollar o desarrollen en territorio español actividades económicas, hay que señalar los recogidos en los apartados 10º y 11º del artículo 5, letra b), del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1065/2007:




    Por lo que se refiere a los efectos de la presentación de las declaraciones censales que regula este Reglamento, hay que tener presente el artículo 14, que dispone lo siguiente:






    - IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

    El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que



    El concepto de empresario o profesional se establece en el artículo 5, apartado uno, de la citada Ley según el cual, a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo como las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    Por su parte, el mismo artículo 5.Uno, en su letra c), expresamente otorga la condición de empresario o profesional a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, añadiendo que, en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

    En relación con la condición de sujeto pasivo de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992 establece que "tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.".

    A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.".

    En consecuencia, la titularidad pro indiviso de un inmueble por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.

    No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.

    La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes, requiere que las operaciones que han de efectuarse, en este caso, la cesión del uso del suelo, se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por la comunidad de bienes y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.

    En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.

    En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.



    En el caso de que la asunción del riesgo y ventura sea conjunta, la condición de empresario recaerá en la comunidad de bienes.

    A falta de otra información, de los breves hechos descritos en la consulta presentada, parece deducirse que son los comuneros, que se dan de alta como empresarios a título individual, asumiendo el riesgo de la actividad individualmente y no existiendo intención de explotar en común una actividad con asunción conjunta de riesgos, los que asumen la condición de sujeto pasivo de la actividad, sobre esta hipótesis se elabora esta contestación.

    A este respecto, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, ordinales 2º y 3º, que, en particular, se considerarán como tales:



    En consecuencia, sólo cuando se desarrollen actividades empresariales o profesionales estarán sujetas al Impuesto las operaciones realizadas por el consultante y los demás copropietarios y deberán repercutir el Impuesto a aquél a cuyo favor se realicen estas operaciones sujetas, así como podrá deducir las cuotas que soporte por la adquisición de bienes y servicios necesaria para la realización de estas operaciones sujetas.

    Por tanto, de acuerdo con los citados artículos 5, apartado uno, letra c) y 84, apartado tres, de la Ley 37/1992, serán sujetos pasivos de la actividad de cesión del derecho a instalar placas solares en una finca rustica de su propiedad, cada uno de los tres copropietarios por separado, resultando procedente la repercusión del Impuesto de forma fraccionada e individual por los copropietarios.

    Los copropietarios habrán de cumplir cada uno por su cuenta la totalidad de obligaciones derivadas de la normativa del Impuesto y, especialmente, las contenidas en el apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:



    Por último, por lo que respecta a la obligación tributaria formal de presentar declaraciones censales, hay que tener en cuenta lo establecido en la citada disposición adicional quinta, apartados 1 y 2, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuyo contenido ya ha sido reproducido con anterioridad en el apartado anterior correspondiente al Impuesto sobre Actividades Económicas.

    El desarrollo reglamentario de las obligaciones censales se establece en los artículos 9 al 16 del ya citado Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), en adelante RGAT, así como en la Orden EHA/1274/2007, de 26 de abril, por la que se aprueban los modelos 036 de Declaración censal de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores y 037 Declaración censal simplificada de alta, modificación y baja en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores (BOE de 10 de mayo).

    Por su parte, el artículo 3.2 del RGAT, se expresa en los siguientes términos:




    El artículo 9 del RGAT, establece acerca de la declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores lo siguiente:







    - IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS

    En primer lugar, tal como ya se ha expresado con anterioridad, en la consulta no se indica si las personas físicas cotitulares de la finca se van a limitar a arrendar o ceder el uso de la finca a la empresa fotovoltaica y que sea dicha empresa la que realice la explotación de la planta fotovoltaica de producción de energía eléctrica; o si son las personas físicas las que, una vez instalada la planta de placas fotovoltaicas, van a realizar la explotación de la planta.

    Por tanto, a la hora de resolver esta consulta se van a contemplar esos dos posibles supuestos.

    - Rentas que perciben los tres copropietarios por el arrendamiento o cese del uso de la finca a la empresa fotovoltaica  Partiendo de la hipótesis de que el mencionado arrendamiento no constituye una actividad económica, al no manifestarse la concurrencia del requisito establecido en el artículo 27.2 de LIRPF - consistente en que se cuente para el desarrollo de la actividad de arrendamiento con al menos una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa para la ordenación de dicha actividad-, la calificación de las rentas derivadas del arrendamiento de la finca constituyen rendimientos del capital inmobiliario, según lo dispuesto en el artículo 22 de la LIRPF, según el cual




    Por su parte, la individualización de rentas se encuentra recogida en el artículo 11 de la LIRPF, estableciendo en su apartado 1 que "la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquella, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio".

    A su vez, los apartados siguientes del citado artículo 11 recogen las reglas de individualización de los rendimientos y ganancias y pérdidas patrimoniales, siendo en el apartado 3 donde se establecen las reglas de individualización de los rendimientos de capital:



    Conforme con todo lo expuesto, los rendimientos del capital inmobiliario correspondientes al arrendamiento de la finca rústica procederá imputarlos de acuerdo con la titularidad jurídica de la misma entre sus tres copropietarios, en proporción al porcentaje que cada uno de ellos tiene en la propiedad de dicha finca.



    - Rentas percibidas en caso de explotación de la planta fotovoltaica por parte de los tres copropietarios, una vez instalada dicha planta en su finca rústica  En el caso planteado no se aclara si la explotación de la instalación de referencia se realiza por las personas físicas cotitulares de la finca o por un tercero que sea el que realice la ordenación por cuenta propia de los factores de producción con ese objeto.

    A ese respecto debe tenerse en cuenta que la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial está sometida al régimen de autorización administrativa previa que tendrá carácter reglado (artículo 28.1 de la Ley 54/1997, de 27 noviembre, del Sector Eléctrico (BOE de 28 de noviembre), por lo que únicamente podrá ser desarrollada por las personas que cuenten con dicha autorización.

    Por su parte el artículo 27.1 de la LIRPF, regula los rendimientos íntegros de actividades económicas, disponiendo que:



    Por otro lado, el artículo 11.4 de la LIRPF estable:





    En consecuencia, en el caso de que la explotación de la instalación se realizara por los cotitulares de la finca, al ser las personas autorizadas administrativamente para la producción de energía eléctrica en régimen especial, los rendimientos obtenidos en desarrollo de dicha actividad por aquéllos, tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas a efectos del IRPF.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.