Resolución:39/01817/2018 - Fecha: 25/03/2019
Calificación:No vinculante	Unidad resolutoria:TEAR de Cantabria

Referencias normativas:
Ley 58/2003 General Tributaria LGT: Art. 105
Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF: Art. 17.1.d)
RD 439/2007 IRPF Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Art. 9


    Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria

    Pleno

    FECHA: 25 de marzo de 2019

    PROCEDIMIENTO: 39-01817-2018

    CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

    NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

    RECLAMANTE: Axy... - NIF ...

    DOMICILIO: ... - España

    En Santander, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.


    PRIMERO.

    El día 30/08/2018  tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en  02/08/2018 contra acuerdo dictado por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2014.

    SEGUNDO.

    La Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de Cantabria de la Agencia Tributaria, previo requerimiento para aportación de documentación y previa notificación del trámite de alegaciones y propuesta de liquidación, dictó resolución por el impuesto y ejercicio de referencia con liquidación por un total a ingresar de 1.187,18 euros, modificando el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal, señalando en la motivación:

    "- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto.

    - Se procede a incrementar la base imponible general como consecuencia de añadir a las rentas que usted ha declarado como sometidas a gravamen, con la calificación de rendimientos del trabajo, las cantidades declaradas a su vez por su pagador en el Modelo 190 correspondiente al ejercicio en cuestión, como dietas exceptuadas de gravamen, clave L.

    La regulación de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia contenida en los artículos 17.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 35/2006) y 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Real Decreto 439/2007) establece la excepción o exoneración de gravamen de estas percepciones siempre que se trate de un desplazamiento ordenado por el empresario al trabajador, en virtud del poder de organización y decisión que le asiste, para el desarrollo del trabajo fuera del centro de trabajo, debiendo, en todo caso, quedar debidamente justificados la realidad de los desplazamientos con los documentos acreditativos de los gastos incurridos.

    En la documentación aportada el día 20 de abril de 2018 en contestación al requerimiento notificado (...) incluye una relación mensual de las dietas del año 2014, pero no presenta ningún comprobante que justifique la realidad de los mismos.

    Por otro lado, tampoco se ha justificado por parte de la sociedad pagadora de los rendimientos, X, SL, en el requerimiento de ratificación de datos del modelo 190 del año 2014 que se le notifica, ni por el propio interesado que dichos desplazamientos se hayan realizado dentro del ámbito laboral.

    Por último, cabe señalar que el régimen de dietas previsto por la normativa, únicamente resulta de aplicación a contribuyentes que perciben rendimientos de trabajo como consecuencia de una relación laboral en las que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo17 .1 de la Ley del Impuesto, notas que no ocurren en su caso al ser administrador único de la entidad pagadora de los rendimientos.

    - No obstante, en el plazo abierto con la notificación de la presente propuesta, podrá formular las alegaciones que entienda oportunas, recordando que, tal y como recoge el artículo 105.1 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria 'en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

    - El día 8 de junio de 2018 presenta un escrito en el que manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación notificada y reitera la misma documentación aportada el día 20 de abril de 2018, que ya fue tenida en cuenta para la emisión de la citada propuesta.

    Por este motivo, se desestiman las alegaciones presentadas, dictándose la correspondiente liquidación provisional, dado que no ha quedado suficientemente probado que los desplazamientos se hayan realizado dentro del ámbito laboral, ni tampoco se ha justificado debidamente la realidad de los gastos incluidos como dietas."

    TERCERO.-

    Contra dicho acuerdo se presenta reclamación, solicitando su anulación por considerarla improcedente al estar las dietas acreditadas suficientemente tanto en la realidad de las mismas como en la cuantía.


    PRIMERO.

    Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

    SEGUNDO.

    Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

    Determinar si el acuerdo impugnado está ajustado a Derecho.

    TERCERO.

    Al régimen de dietas se alude en los siguientes preceptos:

    Artículo 17. Rendimientos íntegros del trabajo, de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, "1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

    Se incluirán, en particular:

    a) Los sueldos y salarios.

    b) Las prestaciones por desempleo.

    c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.

    d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.

    e) (...)".

    Artículo 9. Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

    "A. Reglas generales:

    1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

    2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

    a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

    b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.

    3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

    Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

    a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:

    1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:

    Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

    Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.

    2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

    En el caso del personal de vuelo de las compañías aéreas, se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención las cuantías que no excedan de 36,06 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 66,11 euros diarios si corresponden a desplazamiento a territorio extranjero. Si en un mismo día se produjeran ambas circunstancias, la cuantía aplicable será la que corresponda según el mayor número de vuelos realizados.

    A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

    (...)

    6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen".

    Y en cuanto a las retribuciones de los administradores, el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006 dispone:

    "2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

    (...)

    e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos".

    CUARTO.

    Este TEAR considera que los preceptos citados no permiten concluir, en términos absolutos e inequívocos, que quien no tenga una relación laboral o estatutaria, no puede acogerse al régimen de dietas.

    Por tanto, cabe afirmar la eventual compatibilidad del cargo de administrador o consejero con la existencia de una relación laboral con la propia empresa, siempre, por supuesto que concurran los requisitos necesarios para ello, especialmente la dependencia y la ajenidad; y, en orden a la adecuada calificación, para distinguir cuándo existe una relación laboral común, además de la mercantil -que siempre existirá-, podemos distinguir los siguientes supuestos:

    1) Administrador o consejero que desempeña exclusivamente las funciones inherentes al cargo, percibiendo remuneración "en su condición de tal". Aquí estarían comprendidos los consejeros con funciones meramente deliberativas y los administradores no ejecutivos, que limitan sus servicios exclusivamente a los que les competen por razón del cargo. Las retribuciones que perciban deberán constar en los estatutos de la sociedad y la relación con ella será de carácter exclusivamente mercantil, no teniendo nunca carácter laboral (artículo 1.3.c TRET).

    2) Administrador o consejero que, además de las funciones estrictamente inherentes a su cargo, desempeña otras funciones, no exigibles en virtud del mismo (y a las que, por tanto, no vienen obligados los demás consejeros o administradores, si los hay), pero sí relacionadas con las funciones de administración, bien en virtud de una delegación orgánica (consejero delegado) o en el supuesto de los antes denominados administradores ejecutivos.

    En estos casos, si se formaliza una relación contractual con la sociedad, puede tener carácter laboral, siempre que la situación de gobierno de aquélla y las condiciones pactadas permitan afirmar la concurrencia del doble requisito de dependencia y ajenidad, no obstante la condición de administrador.

    Estamos, sin embargo, ante una situación extraordinariamente problemática, cuya gran litigiosidad ha determinado que fuese la jurisprudencia la que, con criterios no siempre homogéneos, fijase los elementos distintivos de la relación laboral y de la mercantil, radicando la principal dificultad en concretar cuándo se entiende concurrente el requisito de la dependencia.

    A estos efectos, de dichos pronunciamientos jurisprudenciales se extraen ciertas conclusiones, tales como que es irrelevante la denominación dada por las partes al contrato en cuestión, puesto que lo que importa es su verdadera naturaleza; tampoco es determinante la periodicidad de la retribución (por ejemplo, una retribución fija mensual o una retribución anual, fija o variable), etc.

    En cambio, conforme a la jurisprudencia sobre la materia, parece que deberá atenderse a otros aspectos, como son el grado de autonomía con el que se desempeñen las funciones delegadas, es decir, que el administrador que desarrolla dichas funciones deba actuar en su desempeño con sujeción a las instrucciones recibidas (por ejemplo, del consejo de administración) o sin sujeción a instrucciones determinadas; la extensión de los poderes delegados, puesto que si la delegación es total, difícilmente podrá hablarse de dependencia (precisamente por ello, será difícil apreciar la nota de dependencia en el caso de administrador único, puesto que su dependencia es meramente funcional, ante la Junta General); en cambio, en el caso de que exista un consejo de administración, es mucho más probable que pueda hablarse de subordinación en el desempeño de dichas funciones; que las funciones atribuidas lo hayan sido solidaria o mancomunadamente; etc...
  
    En el caso de que, con arreglo a lo dicho, exista una relación laboral común, las retribuciones que se perciban por razón de la misma no derivan de la condición de administrador de su perceptor, sino de una relación contractual independiente del cargo, por lo que, conforme a lo antes visto, no han de constar en los estatutos de la sociedad.

    3) Administrador o consejero que, además de las funciones inherentes a su cargo, desempeña otras absolutamente ajenas al mismo. Si concurren las notas de dependencia y ajenidad, no cabe duda de que estamos ante una doble relación: una de carácter mercantil, derivada del cargo de administrador y cuya retribución, si existe, deberá constar en los estatutos; y otra, por los servicios ajenos al cargo, de carácter laboral -en su caso- cuya retribución no ha de constar en los estatutos.

    4) Administrador o consejero que, además de las funciones estrictamente inherentes a su cargo, desempeña otras en virtud de un contrato de alta dirección. La relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección está regulada por el RD 1382/1985, de 1 de agosto. Se considera personal de alta dirección a aquellos trabajadores que ejercitan poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa, y relativos a los objetivos generales de la misma, con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios e instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad que respectivamente ocupe aquella titularidad (artículo 1.2).

    El contrato de alta dirección tiene una naturaleza mixta, en parte laboral y en parte mercantil; sin embargo, la jurisprudencia mayoritaria -aunque no unánime- suele considerar incompatibles las actividades de alta dirección con las de administración social. En consecuencia, los administradores tienen una relación mercantil con la sociedad cuyo carácter prevalece sobre el carácter laboral en el caso de que celebren con la empresa un contrato de alta dirección.

    Llegados a este punto, debe exponerse que en la actualidad no es pacífica la aplicabilidad del régimen contenido en el artículo 9 del Reglamento del IRPF a los administradores.

    Algunos Tribunales Superiores de Justicia  han resuelto que, de lo determinado en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto y en la letra e) de su apartado 2, cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento únicamente tan solo es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad.

    Por ejemplo, la sentencia 159/2017 del TSJ de Castilla y León, de 29 de septiembre de 2017, establece que "no procede aplicar el régimen de dietas pretendido al administrador de la sociedad, pues lo dispuesto en el artículo 9º del Reglamento del IRPF es únicamente de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos de trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y ajeneidad a los que se refiere el artículo 16.1 de la Ley del IRPF , lo cual evidentemente no puede predicarse del administrador y titular único de las participaciones de la entidad".

    Y la sentencia 122/2017 del TSJ de Galicia, de 9 de marzo de 2017, precisa que "el art. 17.2.c) de la LIRPF califica expresamente como rendimientos de trabajo "las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de administración de las juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos " de lo que se desprende que el régimen de dietas previsto en el art. 9 del reglamento solo es aplicable a los trabajadores por cuenta ajena".

    Por último hemos de citar la reciente resolución 03972/2018 del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 06/11/2018, en recurso de unificación de criterio, que establece los siguientes criterios en cuanto a la carga de la prueba de la exoneración de tributación de las retribuciones que han sido declaradas por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen:

    1.- No existe obstáculo normativo que impida a la Administración comprobar al perceptor de retribuciones que han sido declaradas como dietas y asignaciones para gastos de viaje exoneradas de gravamen, en relación con las mismas.

    2.- Los gastos de locomoción mediante uso de vehículo privado así como los gastos de manutención, deben ser acreditados por el pagador, pues a él le corresponde justificar el día y lugar del desplazamiento que, junto con el motivo o razón de éste, son precisamente los extremos que permiten acreditar que las cantidades (euros por kilómetro o euros por día) establecidas en la norma quedan exoneradas de tributación por obedecer a razones laborales y de desarrollo de su actividad económica.

    Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de los mismos si dispusiera de ella.

    3.- Los gastos de locomoción en caso de haberse utilizado un medio público de transporte, así como los de estancia (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma), habrán de justificarse, en principio, por el empleado o perceptor de las dietas, al no atribuir la norma la carga de dicha prueba a la entidad pagadora, haber sido satisfechos por él, estando los justificantes expedidos a su nombre, y regir, en definitiva, el criterio general sobre reparto de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen.

    Lo mismo cabría señalar de los gastos de aparcamiento o peaje en el caso de que se hubiese utilizado un vehículo privado.

    No obstante lo anterior, la acreditación de la vinculación de estos gastos con la actividad económica de la entidad pagadora corresponderá a esta última, pues a ella le atribuye la norma la carga de probar el día, lugar y motivo del desplazamiento, esto es, que los gastos de desplazamiento de los empleados obedecen a razones laborales y de organización de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de tales circunstancias si dispusiera de ella.

    Ahora bien, si el perceptor de las cantidades en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje no acreditara en el seno del procedimiento de comprobación incoado respecto a él estos gastos por él satisfechos, alegando que tal documentación está en poder del pagador por habérsela entregado de cara a su resarcimiento con ocasión de la rendición de cuentas, o que la propia empresa pagadora reconoce la exoneración de las cantidades en el certificado de retribuciones y retenciones sobre el trabajo personal que a tal efecto se exhibe o en el modelo 190 presentado cuyos datos le imputa la Administración, y con cuyos contenidos no discrepa, el principio de disponibilidad de la prueba y facilidad probatoria impide a ésta hacer tributar sin más tales cantidades en el IRPF del perceptor, por falta de la justificación correspondiente, sin antes intentar obtener del pagador la documentación precisa mediante el oportuno requerimiento.

    4.- Si la Administración acreditase que al tiempo del procedimiento de comprobación seguido con el perceptor la relación de éste con el pagador fuera tal que le permitiera el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen de las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, entonces aquélla podría dirigirse exclusivamente al perceptor para recabarlas, sin obligación de requerir al pagador.

    El TEAC declara inadmisible el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio respecto de la cuestión concerniente a si de acuerdo con lo dispuesto en el el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006 y en la letra b) de su apartado 2 cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento del IRPF únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, y por tanto no fija criterio al respecto.

    QUINTO.

    En el caso que nos ocupa, consta en el expediente que el órgano gestor requirió, tanto al pagador como al propio contribuyente perceptor, justificación de los gastos que el contribuyente consideró exonerados de tributación por entender aplicable el régimen de dietas, siendo el caso en que el perceptor tenía accesibilidad a dicha justificación y prueba por su vinculación con el pagador en su condición de administrador. En este aspecto, cumplió los criterios respecto de la carga de la prueba fijados por el TEAC.   

    Sentado lo anterior, la motivación de la liquidación impugnada no descansa exclusivamente en el hecho de que el contribuyente sea administrador de la sociedad pagadora de las dietas, sino que la Oficina Gestora se ha pronunciado sobre la documentación aportada considerando que "no ha quedado suficientemente probado que los desplazamientos se hayan realizado dentro del ámbito laboral, ni tampoco se ha justificado debidamente la realidad de los gastos incluidos como dietas",  y el reclamante alega que ha prestado sus servicios dentro del ámbito laboral considerando acreditadas con la documentación aportada tanto la realidad de las dietas como su cuantía, se debe recordar que, como ha quedado indicado anteriormente, conforme a lo dispuesto en el artículo 9 de referencia, se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, siempre que, en el caso de utilización de vehículo privado, se justifique la realidad del desplazamiento, debiendo acreditar el pagador el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

    Analizada la documentación obrante en el expediente, que consta aportada, previo requerimiento, tanto por el interesado como por la sociedad pagadora, consistente en certificado de ingresos, nóminas "Grupo Directores", nóminas de dietas y kilometraje, 8 facturas emitidas a clientes, varias autorizaciones de domiciliación bancaria y compromisos de pago, y listados mensuales de visitas a empresas, sin NIF, con detalle de población y kilómetros, se considera que la valoración de la prueba realizada por la Oficina Gestora es correcta, por cuanto que no queda suficientemente acreditada la realidad de los desplazamientos incluidos en las relaciones mensuales de visitas, no habiendo sido aportado ningún soporte documental que los avale, sin que a tal fin sea suficiente la mera aportación de algunas facturas, autorizaciones o compromisos, parte de las cuales además corresponden a personas o entidades aparentemente no incluidas en el listado.  En consecuencia, las pretensiones del reclamante no pueden ser aceptadas por este Tribunal.

    Por lo expuesto

    Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.

Comentarios

Dietas y gastos de locomoción. Dietas exentas de IRPF.

Legislación

Art. 17 Ley 35/2006 LIRPF. Rendimientos íntegros del trabajo.
Art. 9 RDL 439/2007 RIRPF. Dieta y asignación gastos locomoción y gastos manutención y estancia.
Art. 105 Ley 58/2003 LGT.  Carga de la prueba.