« {(i)} declare no ser conforme a Derecho y, por lo tanto, anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central notificada el 27 de marzo de 2018 que desestima la reclamación económico-administrativa número 00/04619/2014 y que ordene la anulación del acuerdo de liquidación con número de referencia A02-72392951, ordenando asimismo la devolución de las cuotas de IVA e intereses de demora ingresados, junto con los correspondientes intereses de demora devengados a favor de RETT.

    (ii) subsidiariamente (y por tanto solo en caso de que esta Sala no considere oportuno estimar la pretensión expuesta en el apartado anterior), que, en caso de estimar las pretensiones de esta parte en el recurso contencioso-administrativo interpuesto el 25 de septiembre de 2018 frente a la resolución del TEAC que desestimó la reclamación 00/04618/2014 en materia de retenciones a cuenta del IRPF (cuya acumulación al presente recurso se solicita a continuación), declare no ser conforme a Derecho la Resolución del TEAC y ordene la anulación del Acuerdo de Liquidación, y ordene que se proceda a la devolución de la parte de las cuotas de IVA e intereses de demora ingresados que corresponda devolver, junto con los correspondientes intereses de demora devengados a favor de RETT.

    (iii) se sirva admitir la acumulación del presente recurso contencioso-administrativo en materia de IVA y el recurso contencioso-administrativo interpuesto por esta parte el 25 de septiembre de 2018 frente a la resolución del TEAC desestimatoria de la reclamación 00/04618/2014 en materia de retenciones de IRPF, todo ello de conformidad con lo establecido en el artículo 37.1 de la LJCA .

    (iv) dado que tanto los importes de las cuotas tributarias como los intereses de demora fueron ingresados el 6 de agosto de 2014, declare procedente la devolución, total o parcial, de las cantidades ingresadas, más los correspondientes intereses de demora devengados a su favor, con abono a la siguiente cuenta bancaria:

    Titular: Randstad Empleo Empresa de Trabajo Temporal, S.A.U.

    Banco: BBVA Oficina: 3999 - Paseo Recoletos, 10 - IBAN: ES17 0182 3999 3002 0851 0738 Swift: BBVAESMMXXX . {...} ».

«{P}ara la correcta respuesta que demos a esta cuestión, debemos partir analizando si la cesión del uso de vehículos facilitados por REPSOL a sus trabajadores constituye una prestación de servicios de carácter oneroso. Solo si concurriera esta circunstancia nos encontraríamos dentro del objeto y ámbito del hecho imponible del IVA.

    A esta Sala le asaltaron serias dudas de cómo se estaba interpretando esta relación jurídico-tributaria.

    Probablemente habría dado lugar al planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE, si no hubiera sido ya instada en el asunto C- 288/19. Tras la constancia de este debate en sede del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), acordamos, por providencia de 2 de diciembre de 2020, suspender el señalamiento a la espera de que el Alto Tribunal resolviera la cuestión. El dictado de la sentencia tuvo lugar el pasado 20 de enero de 2021, y consideramos que resulta de directa aplicación al presente recurso, como ha se advirtiéramos a las partes con la dictada providencia.

    En la cuestión C-288/19, se sometía al Alto Tribunal como debía interpretarse la tributación, a los efectos de IVA, por la cesión de un fondo de inversión establecido en Luxemburgo de dos vehículos a dos de sus colaboradores que ejercían su actividad allí, teniendo ambos domicilios en Alemania. Los vehículos se utilizaban tanto para fines profesionales como para fines privados. La cesión a uno de los colaboradores se realizó a título gratuito, mientras que para el otro se hizo con la contraprestación consistente en la deducción de 5.688 euros anuales de su salario.

    Debemos destacar ciertas analogías entre el supuesto enjuiciado y uno de los dos sometidos al enjuiciamiento del TJUE y, más concretamente, en la que denomina cesión a título gratuito. Podemos sintetizarlas en los siguientes puntos: (i) estamos ante una cesión por parte de la empresa a sus empleados de uso de vehículos adquiridos porla cedente, bien en propiedad o a través de cualquiera de las formas de arrendamiento financiero, como resulta ser en el supuesto que nos ocupa, en los que REPSOL soportó el correspondiente IVA; (ii) entre cedente y cesionario existe una relación laboral de dependencia y ajenidad; (iii) no se percibió ningún tipo de «contraprestación» económica o renuncia de derechos por parte de los trabajadores, con ocasión del uso y disfrute de los vehículos, lo que por el TJUE se denomina cesión a título gratuito.

    Lo primero que puntualiza la STJUE de 20 de enero de 2021 es que, con carácter general, las cesiones de vehículos como la examinada encajarían dentro de la modalidad de IVA de prestación de servicio, no en la de entrega de bienes (apartado 26).

    Exige, para que se pueda hablar de prestación de servicios en el marco del IVA, que se realice «{a} título oneroso {...} en los términos del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112. De modo que «{s}olo está sujeta a gravamen si entre quien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. Así ocurre cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de marzo de 2020, San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, apartado 21 y jurisprudencia citada).

    {...}» (apartado 29). Situación que no descarta que pueda darse en la relación empleado-empleador «{e}n una parte de la retribución en metálico a la que este último debe renunciar en contrapartida a una prestación concedida por el primero (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de octubre de 1997, Fillibeck, C-258/95, EU:C:1997:491, apartados 14 y 15, y de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK, C-40/09, EU:C:2010:450, apartado 29). {...}» (apartado 30).

    Lo que viene a resaltar la STJUE, para que estemos ante una prestación de servicios onerosos en los términos y ámbito del IVA, es que la cesión de uso del vehículo del empleador al trabajador se haga a cambio de un pago o contraprestación. Sin embargo y en contra de lo que erróneamente puede interpretarse, la contraprestación no puede identificarse con el intercambio sinalagmático que tiene lugar entre trabajo a cambio de un salario o retribución, típica de la relación laboral entre empleador y el empleado. Como dice la sentencia, lo que se exige es una verdadera transmisión valorable económicamente del trabajador a la empresa por el uso del vehículo que no puede presumirse cuando «{e}l colaborador no realiza ningún pago ni emplea una parte de su retribución en metálico, y tampoco elige entre diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a otras ventajas. {...}» (apartado 31). Tampoco cabe que « {P}or lo que se refiere al requisito de la renta, debe precisarse que la falta de pago de esta no puede ser compensada por la circunstancia de que se considere, a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, que el uso privativo del bien afectado a la empresa en cuestión constituye una gratificación en especie cuantificable y, por lo tanto, de alguna manera, una parte de la retribución a la que el beneficiario ha renunciado como contraprestación de la cesión del bien de que se trata (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de julio de 2013, Medicom y Maison Patrice Alard, C-210/11 y C-211/11 , EU:C:2013:479 , apartado 28). {...}» (apartado 43), «{e}l concepto de renta a efectos de la aplicación del artículo 56, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 no puede interpretarse por analogía, asimilando a esta una gratificación en especie, y que supone la existencia de una renta en dinero (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de julio de 2013, Medicom y Maison Patrice Alard, C-210/11 y C-211/11, EU:C:2013:479, apartados 29 y 34). {...}» (apartado 44).

    Por lo tanto, existen notables diferencias entre el asunto C-288/19 y el resuelto por la STJUE de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK Ltd, asunto C-40/09, donde se abordaba la tributación de un sistema de retribución flexible consistente en la entrega de vales de compra (retail vouchers) a los empleados que podían canjear en determinados comercios por bienes o servicios. Por la empresa Astra Zeneca se estableció un sistema de retribución consistente en una parte anual fija, denominada «fondo Advantage» («Advantage Fund»; en lo sucesivo, «fondo»), que comprendía una cantidad en metálico y, en su caso, las ventajas sociales previamente elegidas por el empleado, de modo que cada ventaja social elegida por un empleado daba lugar a un descuento de un determinado importe en su fondo (apartado 9). Los empleados que hayan «{o}ptado por recibir estos vales no reciben la totalidad de su retribución en metálico, sino que deben renunciar a una parte de ella a cambio de dichos vales, operación que se traduce en la aplicación de un determinado descuento al fondo de cada empleado que haya escogido tal opción {...}», (apartado 30), por lo que no se albergaba ninguna duda de que Astra Zeneca recibía « {r}ealmente una contraprestación por la entrega de los referidos vales de compra {...}» (apartado 31).

    Sin embargo, en la cesión del uso de vehículos del empresario no consta, por parte del trabajador, el pago de una renta, remuneración o renuncia de derechos a favor del empleador que permita calificarla como prestación onerosa de servicios. Por lo tanto, «{s}in perjuicio de las comprobaciones fácticas que incumben al órgano jurisdiccional remitente, tal prestación no puede calificarse, por ello, como prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112. {...}» (apartado 32).

    QUINTO.- Veamos como encajan estos argumentos dentro de nuestra legislación doméstica, y para ello examinaremos tanto el régimen de la imposición indirecta, que es la que nos interesa para la resolución del este litigio, como el de la imposición directa con la que guarda, en estos casos, una estrecha relación.

    Recoge la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre, LIVA), en su artículo 7, entre los supuestos de no sujeción a «{5.º} Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, {...}». La exclusión implica que las retribuciones percibidas por un trabajador en régimen de dependencia y ajenidad, en los términos contemplados en el artículo 1.1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (BOE de 24 de octubre), no están sujetas al IVA.

    La retribución o «salario», en la terminología utilizada por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 26, incluye «{l}a totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena {...}». Por lo tanto, nada impide calificar, a los efectos laborales, que la cesión del uso del vehículo por el empresario al trabajador constituya una percepción económica de su salario en especie.

    En términos concurrentes se recoge en la imposición directa. La Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE 29 de noviembre, LIRPF), con ocasión de la definición de que se consideran rendimientos del trabajo, el artículo 17.1 incluye, junto a las retribuciones dinerarias, como a las percibidas «{e}n especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria {...}». En el caso de los vehículos se consideran retribuciones del trabajo en especie su utilización o entrega, y para su imputación en renta del trabajador, el artículo 43.1.1º b) establece que será «{E}n el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación. En el supuesto de uso, el 20 por ciento anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo. {...}»; todo ello, sin perjuicio del ingreso a cuenta al que está obligado el pagador conforme al artículo 43.2 y 99 de la LIRPF.

    La consecuencia de ambos regímenes jurídicos es que el contrato laboral entre empresario y trabajador constituye una relación no sujeta al IVA, y que el salario que percibe el empleado, ya sea en dinero o en especie, constituye renta a los efectos del IRPF, y no puede ser calificado como la retribución de una prestación onerosa de servicios.

    Esto no significa que dentro de este tipo de relaciones laborales no pueda existir, entre empresa y empleado, una prestación onerosa de servicios sujeta al IVA. Pero para ello sería necesario que por parte del trabajador se satisficiera una renta a favor del empresario que se los prestara, ya fuera en dinero, ventaja o renuncia de derechos valuables económicamente. Lo que no cabe es presumir, mediando una relación laboral, que la cesión del vehículo constituye una prestación onerosa de servicios y no salario, porque también se presuma que, a cambio y por su uso, se ha satisfecho una retribución, renta o ventaja económica por el trabajador al empresario.

    Este criterio supone una corrección de la doctrina de la Dirección General de Tributos en la CV3216-18, que rectificó la anterior CV 2450-18, que concluyó, probablemente al hilo de una equivocada interpretación de la STJUE de 29 de julio de 2010, que «{e}n aquellos supuestos en los que exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleador (retribución en especie) y la contraprestación percibida por el mismo (trabajo personal del empleado) se produce una prestación de servicios efectuada a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Por lo que al objeto de la consulta se refiere, la cesión del uso de automóviles que efectuará la consultante a sus trabajadores constituye una retribución en especie de obligado cumplimiento para la misma, si se establece así en el contrato laboral del trabajador, de manera que una fracción de la prestación laboral del trabajador es la contrapartida de dicha cesión. Es decir, la cesión a los trabajadores del uso de los vehículos forma parte del montante total de las retribuciones que dicho trabajador percibe por los servicios laborales que presta.

    En estas circunstancias, cabe concluir, en consonancia con lo señalado por el Tribunal, que dichas retribuciones en especie constituyen prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que quedarán sujetas al citado tributo.

    En el caso de los vehículos, se debe advertir que tendrá la consideración de retribución en especie únicamente la parte proporcional del uso que se realice de los mismos que se destine a las necesidades privadas del trabajador, en el supuesto de que dicho vehículo se utilice simultáneamente para el desarrollo de las actividades empresariales del empleador y para las necesidades privadas del empleado. {...}».

    Lo dicho nos lleva a estimar este motivo de impugnación y a concluir que la cesión de los vehículos por parte de REPSOL a sus empleados no constituye una prestación onerosa de servicios, ante la falta de prueba de la contraprestación económica por la cesión a cargo de los trabajadores en los términos indicados. En consecuencia, no procede que la Administración Tributaria le exija a la actora que hiciera imputación alguna por el uso privativo de los vehículos al tratarse de cesiones no sujetas, ni que REPSOL repercutiera el Impuesto a sus trabajadores por esta cesión. Por último, tratándose de operaciones no sujetas no forman parte ni se integran en el cálculo de la regla de la prorrata.

    Para la correcta respuesta que demos a esta cuestión, debemos partir analizando si la cesión del uso de vehículos facilitados por REPSOL a sus trabajadores constituye una prestación de servicios de carácter oneroso. Solo si concurriera esta circunstancia nos encontraríamos dentro del objeto y ámbito del hecho imponible del IVA.

    A esta Sala le asaltaron serias dudas de cómo se estaba interpretando esta relación jurídico-tributaria.

    Probablemente habría dado lugar al planteamiento de una cuestión prejudicial ante el TJUE, si no hubiera sido ya instada en el asunto C- 288/19. Tras la constancia de este debate en sede del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), acordamos, por providencia de 2 de diciembre de 2020, suspender el señalamiento a la espera de que el Alto Tribunal resolviera la cuestión. El dictado de la sentencia tuvo lugar el pasado 20 de enero de 2021, y consideramos que resulta de directa aplicación al presente recurso, como advirtiéramos a las partes con la dictada providencia.

    En la cuestión C-288/19, se sometía al Alto Tribunal cómo debía interpretarse la tributación, a los efectos de IVA, por la cesión de un fondo de inversión establecido en Luxemburgo de dos vehículos a dos de sus colaboradores que ejercían su actividad allí, teniendo ambos domicilios en Alemania. Los vehículos se utilizaban tanto para fines profesionales como para fines privados. La cesión a uno de los colaboradores se realizó a título gratuito, mientras que para el otro se hizo con la contraprestación consistente en la deducción de 5.688 euros anuales de su salario.

    Debemos destacar cierta analogía entre el supuesto enjuiciado y uno de los dos sometidos al enjuiciamiento del TJUE y, más concretamente, en la que denomina cesión a título gratuito. Podemos sintetizarlas en los siguientes puntos: (i) estamos ante una cesión por parte de la empresa a sus empleados del uso de vehículos adquiridos porla cedente, bien en propiedad o a través de cualquiera de las formas de arrendamiento financiero, como resulta ser en el supuesto que nos ocupa en el que REPSOL soportó el correspondiente IVA; (ii) entre cedente y cesionario existe una relación laboral de dependencia y ajenidad; (iii) no se percibió ningún tipo de «contraprestación» económica o renuncia de derechos por parte de los trabajadores, con ocasión del uso y disfrute de los vehículos, lo que por el TJUE se denomina cesión a título gratuito.

    Lo primero que puntualiza la STJUE de 20 de enero de 2021 es que, con carácter general, las cesiones de vehículos como la examinada encajarían dentro de la modalidad de IVA de prestación de servicio, no en la de entrega de bienes (apartado 26).

    Exige, para que se pueda hablar de prestación de servicios en el marco del IVA, que se realice « {a} título oneroso {...}», en los términos del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112. De modo que « {s}olo está sujeta a gravamen si entrequien efectúa la prestación y su destinatario existe una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. Así ocurre cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de marzo de 2020, San Domenico Vetraria, C-94/19 , EU:C:2020:193 , apartado 21 y jurisprudencia citada). {...}» (apartado 29). Situación que no descarta que pueda darse en la relación empleado-empleador « {e}n una parte de la retribución en metálico a laque este último debe renunciar en contrapartida a una prestación concedida por el primero (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de octubre de 1997, Fillibeck, C-258/95 , EU:C:1997:491 , apartados 14 y 15, y de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK, C-40/09 , EU:C:2010:450 , apartado 29). {...}» (apartado 30).

    Lo que viene a resaltar la STJUE, para que estemos ante una prestación de servicios onerosos en los términos y ámbito del IVA, es que la cesión de uso del vehículo del empleador al trabajador se haga a cambio de un pago o contraprestación. Sin embargo y en contra de lo que erróneamente puede interpretarse, la contraprestación no puede identificarse con el intercambio sinalagmático que tiene lugar entre trabajo a cambio de un salario o retribución, típica de la relación laboral entre empleador y empleado. Como dice la sentencia, lo que se exige es una verdadera transmisión valorable económicamente del trabajador a la empresa por el uso del vehículo que no puede presumirse cuando « {e}l colaborador no realiza ningún pago ni emplea una parte de su retribución en metálico, y tampoco elige entre diversas ventajas ofrecidas por el sujeto pasivo conforme a un acuerdo entre las partes en virtud del cual el derecho al uso del vehículo de empresa está vinculado a la renuncia a otras ventajas.

    {...}» (apartado 31). Tampoco cabe que « {P}or lo que se refiere al requisito de la renta, debe precisarse que la falta de pago de esta no puede ser compensada por la circunstancia deque se considere, a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, que el uso privativo del bien afectado a la empresa en cuestión constituye una gratificación en especie cuantificable y, por lo tanto, de alguna manera, una parte de la retribución a la que el beneficiario ha renunciado como contraprestación de la cesión del bien de que se trata (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de julio de 2013, Medicom y Maison Patrice Alard, C-210/11 y C-211/11 , EU:C:2013:479 , apartado 28). {...}» (apartado 43), « {e}l concepto de renta a efectos de la aplicación del artículo 56, apartado 2, párrafo primero, de la Directiva 2006/112 no puede interpretarse por analogía, asimilando a esta una gratificación en especie, yque supone la existencia de una renta en dinero (véase, en este sentido, la sentencia de 18 de julio de 2013, Medicom y Maison Patrice Alard, C-210/11 y C-211/11 ,EU:C:2013:479 , apartados 29 y 34). {...}» (apartado 44).

    Por lo tanto, existen notables diferencias entre el asunto C-288/19 y el resuelto por la STJUE de 29 de julio de 2010, Astra Zeneca UK Ltd, asunto C-40/09, donde se abordaba la tributación de un sistema de retribución flexible consistente en la entrega de vales de compra (retail vouchers) a los empleados que podían canjear en determinados comercios por bienes o servicios. Por la empresa Astra Zeneca se estableció un sistema de retribución consistente en una parte anual fija, denominada «fondo Advantage» («Advantage Fund»; en lo sucesivo, «fondo»), que comprendía una cantidad en metálico y, en su caso, las ventajas sociales previamente elegidas por el empleado, de modo que cada ventaja social elegida por un empleado daba lugar a un descuento de un determinado importe en su fondo (apartado 9). Los empleados que hayan « {o}ptado por recibir estos vales no reciben la totalidad de su retribución en metálico, sino que deben renunciar a una parte de ella a cambio de dichos vales, operación que se traduce en la aplicación de un determinado descuento al fondo de cada empleado que haya escogido tal opción {...}», (apartado 30), por lo que no se albergaba ninguna duda de que Astra Zeneca recibía « {r}ealmente una contraprestación por la entrega de los referidos vales de compra {...}» (apartado 31).

    Sin embargo, en la cesión del uso de vehículos del empresario no consta, por parte del trabajador, el pago de una renta, remuneración o renuncia de derechos a favor del empleador que permita calificarla como prestación onerosa de servicios. Por lo tanto, « {s}in perjuicio de las comprobaciones fácticas que incumben al órgano jurisdiccional remitente, tal prestación no puede calificarse, por ello, como prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 . {...}» (apartado 32).

    SEXTO.- Veamos como encajan estos argumentos dentro de nuestra legislación doméstica, y para ello examinaremos tanto el régimen de la imposición indirecta, que es la que nos interesa para la resolución del este litigio, como el de la imposición directa con la que guarda, en estos casos, una estrecha relación.

    Recoge la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre, LIVA), en su artículo 7, entre los supuestos de no sujeción a « {5.º} Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, {...}». La exclusión implica que las retribuciones percibidas por un trabajador en régimen de dependencia y ajenidad, en los términos contemplados en el artículo 1.1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (BOE de 24 de octubre), no están sujetas al IVA.

    La retribución o «salario», en la terminología utilizada por el Estatuto de los Trabajadores en su artículo 26, incluye « {l}a totalidad de las percepciones económicas de los trabajadores, en dinero o en especie, por la prestación profesional de los servicios laborales por cuenta ajena {...}». Por lo tanto, nada impide calificar, a los efectos laborales, que la cesión del uso del vehículo por el empresario al trabajador constituya una percepción económica de su salario en especie.

    En términos concurrentes se recoge en la imposición directa. La Ley 35/2006 de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE 29 de noviembre, LIRPF), con ocasión de la definición de qué se consideran rendimientos del trabajo, en el artículo 17.1 incluye, junto a las retribuciones dinerarias, como a las percibidas en « {e}n especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria {...}». En el caso de los vehículos se consideran retribuciones del trabajo en especie su utilización o entrega, y para su imputación en renta del trabajador, el artículo 43.1.1º b) establece que será « {E}n el supuesto de entrega, el coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributosque graven la operación.En el supuesto de uso, el 20 por ciento anual del coste a que se refiere el párrafo anterior. En caso de que el vehículo no sea propiedad del pagador, dicho porcentaje se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo. {...} »; todo ello, sin perjuicio del ingreso a cuenta al que está obligado el pagador conforme al artículo 43.2 y 99 de la LIRPF.

    La consecuencia de ambos regímenes jurídicos es que el contrato laboral entre empresario y trabajador constituye una relación no sujeta al IVA, y que el salario que percibe el empleado, ya sea en dinero o en especie, constituye renta a los efectos del IRPF, y no puede ser calificada como la retribución de una prestación onerosa de servicios.

    Esto no significa que dentro de este tipo de relaciones laborales no pueda existir, entre empresa y empleado, una prestación onerosa de servicios sujeta al IVA. Pero para ello sería necesario que por parte del trabajador se satisficiera una renta a favor del empresario que se los prestara, ya fuera en dinero, ventaja o renuncia de derechos valuables económicamente. Lo que no cabe es presumir, mediando una relación laboral, que la cesión del vehículo constituye una prestación onerosa de servicios y no salario, porque también se presuma que, a cambio y por su uso, se ha satisfecho una retribución, renta o ventaja económica por el trabajador al empresario.

    Este criterio supone una corrección de la doctrina de la Dirección General de Tributos en la CV3216-18, que rectificó la anterior CV 2450-18, que concluyó, probablemente al hilo de una equivocada interpretación de la STJUE de 29 de julio de 2010, que « {e}n aquellos supuestos en losque exista una relación directa entre el servicio prestado por el empleador (retribución en especie) y la contraprestación percibida por el mismo (trabajo personal del empleado) se produce una prestación de servicios efectuada a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

    Por lo que al objeto de la consulta se refiere, la cesión del uso de automóviles que efectuará la consultante a sus trabajadores constituye una retribución en especie de obligado cumplimiento para la misma, si se establece así en el contrato laboral del trabajador, de manera que una fracción de la prestación laboral del trabajador es la contrapartida de dicha cesión. Es decir, la cesión a los trabajadores del uso de los vehículos forma parte del montante total de las retribuciones que dicho trabajador percibe por los servicios laborales que presta.

    En estas circunstancias, cabe concluir, en consonancia con lo señalado por el Tribunal, que dichas retribuciones en especie constituyen prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que quedarán sujetas al citado tributo.

    En el caso de los vehículos, se debe advertir que tendrá la consideración de retribución en especie únicamente la parte proporcional del uso que se realice de los mismos que se destine a las necesidades privadas del trabajador, en el supuesto de que dicho vehículo se utilice simultáneamente para el desarrollo de las actividades empresariales del empleador y para las necesidades privadas del empleado. {...}».

    Lo dicho nos lleva a estimar este motivo de impugnación y a concluir que la cesión de los vehículos por parte de REPSOL a sus empleados no constituye una prestación onerosa de servicios, ante la falta de prueba de la contraprestación económica por la cesión a cargo de los trabajadores en los términos indicados. En consecuencia, no procede que la Administración Tributaria le exija a la actora que hiciera imputación alguna por el uso privativo de los vehículos al tratarse de cesiones no sujetas, ni que REPSOL repercutiera el Impuesto a sus trabajadores por esta cesión. Por último, tratándose de operaciones no sujetas no forman parte ni se integran en el cálculo de la regla de la prorrata. {...}».