SAN 2695/2020 - Fecha: 24/09/2020
Nº Resolución: 2695/2020 - Nº Recurso: 400/2017	Procedimiento: Procedimiento ordinario

Órgano: Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso - Sección: 4
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: JAVIER EUGENIO LOPEZ CANDELA
ECLI: ES:AN:2020:2695 - Id Cendoj: 28079230022020100321



    Madrid, a veinticuatro de septiembre de dos mil veinte.

    Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 400/2017, se tramita a instancia de REPSOL EXPLORACIÓN S.A Y REPSOL S.A, representadas por el Procurador Sr. Juan Torrecilla Jiménez , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2.017, R.G 3496/2013 y
7072/2013, que desestima las reclamaciones económico-administrativas antes indicadas interpuestas contra
los acuerdos de liquidación de fecha 14 y 23 de mayo de 2.013 del Jefe de la oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por falta de retenciones en el Impuesto de la Renta de No residentes, 2007 a 2009, así como contra los acuerdos sancionadores de fecha 12 de noviembre de 2.013 impuestos a las dos entidades por infracciones graves derivadas de dejar de ingresar las deudas tributarias en los períodos comprendidos entre 31.5.2007 y 31.12.2009, relativa al Impuesto sobre la Renta de No Residentes y cuantía de 590.916,11 euros, en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.


    PRIMERO: Por REPSOL EXPLORACIÓN S.A Y REPSOL S.A, representadas por el Procurador Sr. Juan Torrecilla Jiménez se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala en fecha 12.5.2017 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2.017, R.G 3496/2013 y 7072/2013, que desestima las reclamaciones económico-administrativas antes indicadas interpuestas contra los acuerdos de liquidación de fecha 14 y 23 de mayo de 2.013 del Jefe de la oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por falta de retenciones en el Impuesto de la Renta de No residentes, 2007 a 2009, así como contra los acuerdos sancionadores de fecha 12 de noviembre de 2.013 impuestos a las dos entidades por infracciones graves derivadas de dejar de ingresar las deudas tributarias en los períodos comprendidos entre 31.5.2007 y 31.12.2009.

    SEGUNDO: A continuación, se admitió a trámite el precedente recurso y se reclamó a la Administración demandada que en el plazo de veinte días remitiese el expediente administrativo y realizase los emplazamientos legales.

    TERCERO: Una vez recibido el expediente, por diligencia de ordenación se concedió a la parte recurrente el plazo de veinte días para que formalizase la demanda en la que se interesó la anulación de la resolución impugnada.

    Por diligencia de ordenación se dio traslado al Sr. Abogado del Estado para que contestase la demanda en el plazo de veinte días, trámite que efectuó reiterando lo expresado en el acto impugnado.

    CUARTO: Continuado el proceso por sus trámites, recibido el proceso a prueba por auto de fecha 10.9.2018, en el que se admitieron las pruebas propuestas, evacuaron las partes por escrito y por su orden sus escritos de conclusiones sobre pretensiones y fundamentos de demanda y contestación con el resultado que obra en autos. Y a continuación se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en fecha de 10.9.2020.

    QUINTO- La cuantía del presente procedimiento se fijó en 590.916,11 euros.

    
    PRIMERO.- En el presente recurso contencioso-administrativo se impugna por resolución REPSOL EXPLORACIÓN S.A Y REPSOL S.A, la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2.017, R.G 3496/2013 y 7072/2013, que desestima las reclamaciones económico-administrativas antes indicadas interpuestas contra los acuerdos de liquidación de fecha 14 y 23 de mayo de 2.013 del Jefe de la oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por falta de retenciones en el Impuesto de la Renta de No residentes, 2007 a 2009, así como contra los acuerdos sancionadores de fecha 12 de noviembre de 2.013 impuestos a las dos entidades por infracciones graves derivadas de dejar de ingresar las deudas tributarias en los períodos comprendidos entre 31.5.2007 y 31.12.2009

    SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos que constan en el expediente los siguientes:


    TERCERO.- La parte recurrente impugna la resolución del TEAC, entendiendo que concurren los siguientes motivos de impugnación:



    CUARTO.- Sobre la primera de las cuestiones, la relativa a la acreditación del uso privado de los vehículos ofrecidos a los trabajadores en renting conviene recordar la doctrina del Tribunal Supremo, acerca de la interpretación del art.105 de la LGT 58/2003, relativo a la carga de la prueba, y en este sentido ha venido expresando la doctrina del Tribunal Supremo, recogida entre otras en sentencias de fecha 11.10.2004, recurso 7938/1999, o 29.11.2006, recurso 5002/2001:




    Conforme a lo expuesto hay que entender que por aplicación del principio de facilidad probatoria, art.217.7 de la LEC 1/2000, es la parte recurrente en la que ha de demostrar el porcentaje del uso privado en relación con el destino de dichos vehículos ofrecidos en renting a los trabajadores ( SAN de 30.3.2011, recurso 83/2010, 15.6.2011, recurso 225/2010, 25.1.2012, recurso 381/2010). Y en esta línea es reiterado el criterio de esta Sala en el sentido de que es de aplicación el criterio de la disponibilidad del vehículo ( SAN de 28.3.2012, recurso 461/2010, 1.12.2010, recurso 194/2009, 13.2.2008, recurso 134/2006, 12.12.2007, recurso 48/2005), y no del uso efectivo del mismo para apreciar la existencia de ese porcentaje. Tampoco cabe obviar la presunción establecida en el art.95.Tres.2º de la LIVA 37/1992, la cual estaría sujeta a la acreditación de una prueba de contrario.

    Teniendo en cuenta todo lo anteriormente expuesto es cierto que, en línea con la resolución del TEAC, la demandante no ha acreditado el porcentaje de uso privado aplicable a dichos vehículos, dado que las alegaciones efectuadas, excesivamente genéricas y no contrastadas, no son suficientes para entender acreditado el mismo. Pero sí es cierto y evidente que la Administración demandada ha venido admitiendo la existencia de un uso previo privado de los vehículos dados en renting por parte de los trabajadores de las entidades recurrentes como se deduce de los actos posteriores a la regularización ahora examinada en las comprobaciones realizadas. En este sentido hay que tener en cuenta que los actos propios de la Administración tributaria no afectarían, efectivamente, a la validez de los actos impugnados, teniendo propiamente su alcance en el ámbito sancionador y en el de la responsabilidad patrimonial, como hemos venido reiterando. Pero también es cierto que es evidente que sobre la Administración tributaria pesa un deber de motivación a la hora de apartarse del criterio establecido en actuaciones anteriores y posteriores, como se deduce de lo dispuesto en el artículo 54.1.c de la ley 30/1992 de aplicación al caso.

    En el supuesto de autos no se ha razonado de forma suficiente por parte la Agencia tributaria el apartamento de los mencionados criterios, estableciendo las liquidaciones impugnadas de forma subsidiaria un porcentaje de uso privado del 72,61%, que es el que ha sido acogido en la sentencia de la Sección Cuarta esta Sala de fecha 22.7.2020, recurso 252/2017. Sin embargo, a la vista de las actuaciones anteriores y posteriores de la Administración demandada, como hemos indicado, ha de admitirse que el porcentaje de uso privado admitido por la Agencia Tributaria ha sido en el caso presente del 60% y no del 29%, como expresa la recurrente; porcentaje que sirvió para determinar el pago de las cuotas por renting de los trabajadores de las entidades recurrentes. A esta conclusión se llega de la documental aportada por la actora: así del acta con acuerdo de 25.10.2016 (ejercicios 2011 a 2013), acuerdo previo de retribuciones en especie de 10.3.2015, acta de conformidad por IVA de 25.5.2017, y acta de retenciones de trabajo ejercicios 2003-2005. Es entonces cuando a la Agencia Tributaria le correspondería probar cualquier hecho excluyente ( SAN de 21.9.2009, recurso 160/2007). Y no cabe invocar la falta de acreditación e la identidad de los trabajadores entre las distintas actas si la Administración demandada después de los requerimientos oportunos en sendas diligencias en las comprobaciones realizadas no hizo objeción alguna.

    En consecuencia, teniendo en cuenta este criterio y conforme a la doctrina de los actos propios ( STS de 4.11.2013, recurso 3262/2012, 16.4.2013, recurso 2143/2010, de 22.1.2013, recurso 470/2011, 12.11.2014, recurso 1881/2012) admitiremos que el mencionado uso privado de dichos vehículos adhesivos es del 60%, lo cual debe tener su respectivo alcance en la regularización tributaria que por tal motivo queda anulada en los términos expuestos.

    QUINTO.- A) Sobre la falta de motivación del acuerdo sancionador.

    Presupuesto lo anterior, en relación con la falta de motivación del acuerdo sancionador, hemos de recordar que la imposición de una sanción tributaria debe respetar las exigencias del principio de culpabilidad ( STS de 27.6.2008, recurso 3967204, 12.7.2010, recurso 4466/2007, 27.12.2012, recurso 210/2009, 7.2.2013, recurso 5897/2010, 18.7.2013, rec 2424/2010, 8.2.2017, rec 3849/2015, por todas). Sobre la aplicación de este principio al ámbito sancionador tributario hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo recogida en la sentencia de fecha 28.1.2013, recurso 539/2009, la cual indicaba:



    En este punto, la sentencia que venimos reproduciendo, recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , fJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 ).

    Por tanto, no correspondía al obligado tributario justificar o explicar cuál ha sido la interpretación razonable que ha sustentado su conducta, o qué fines son los que perseguía, sino que incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador. Lo que ha de llevarnos a estimar el recurso en este punto por contener la sentencia de instancia una doctrina contraria a la correcta...

    Dicha sentencia también recuerda que " En definitiva, la existencia de culpabilidad debe aparecer «debidamente fundada en la resolución administrativa sancionadora» ( Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 Jurisprudencia citada a favor), FD Quinto), de tal formaque «desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 lo que debe analizarse es si «la resolución administrativa sancionadora» contenía «una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor» ( Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas.Núm. 427/2005 FD Octavo}. Por lo tanto, ninguna relevancia jurídica posee el que se la culpabilidad se encuentre justificada en la sentencia impugnada, puesto que esta se limita, debe limitarse, a que efectivamente la resolución sancionadora contiene suficiente y motivadamente el juicio sobre la culpabilidad de la conducta que ha resultado sancionada.." Y es así que del acuerdo aportado se deducen los fundamentos de la sanción impuesta por acuerdos de 12.11.2013, concurriendo tanto el elemento objetivo como subjetivo, especialmente este último, tal como se recoge en los folios 36 a 40 esencialmente, de los acuerdos sancionadores, referentes a la estimación de que la conducta del obligado tributario fue negligente, entendiendo que le era exigible otra conducta distinta en función de las circunstancias concurrentes, a efectos de lo dispuesto en el art. 183.1 de la LGT. Además, no se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el art.179.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, así como la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, conforme exige el art.179.2 de la LGT 58/2003, ante la inexistencia de supuestos exculpatorios de la responsabilidad.

    A este respecto conviene tener en cuenta que la determinación de la existencia de motivación o no en un acuerdo sancionador depende de cada caso concreto, sin que puedan valer referencias generales, siendo lo esencial de dicha motivación que se expresen las razones que permitan conocer al sancionado los fundamentos del mencionado acuerdo sancionador. Pero en este sentido conviene recordar que a las sanciones tributarias no se les puede exigir un deber de motivación superior y absoluto en relación con las sentencias penales, o con las que se imponen como consecuencia de otras infracciones administrativas, pues no son las sanciones tributarias de mayor condición ni ello deriva de la LGT 58/2003 en su art.211.3.

    En el acuerdo sancionador se expresa claramente los elementos del tipo infractor, constitutivos de una infracción grave, respecto de dichos ejercicios, y cuantía de 107.159,41 euros y 45.629,54 euros.

    En este sentido expresa la STS 12.6.2019, recurso 586/2018, de la Sala II:

   " El juez debe imponer las sanciones de acuerdo con los anteriores criterios y se le exige, para excluir todo atisbo de arbitrariedad que motive su decisión. En efecto, el derecho a la tutela judicial efectiva comprende, entre otras facetas, el de obtener una resolución judicial motivada y razonada en derecho yque no sea arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución . La exigencia de motivación no precisa exteriorizar en todo caso un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener sobre la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión. Basta que la motivación cumpla la doble finalidad de exteriorizar el fundamento de la decisión adoptada y permita su eventual control jurisdiccional ( STC 5 de abril de 1990 ).

    Y la STS de 15.1.2019, recurso 10387/18, también de la Sala II indica:

    " Es cierto que en ocasiones también ha recordado esta Sala (STS. 27.9.2006 ), que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional SSTC, 5/87 , 152/87, Sala Primera, 7.10.1987 , y 174/87, Sala Primera, de 3-11-1987 ,no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado..." Y en esta misma línea sobre el alcance de la motivación de la culpabilidad en el ámbito penal, también la Sentencia 24.4.2018, recurso 1551/2017, de la Sala II.

    Por ello, puede decirse que en el ámbito del proceso penal el juicio de culpabilidad alcanza a la determinación de los elementos del tipo, grado de participación, la existencia de dolo o culpa y la concurrencia de causas de inculpabilidad. Y es en el ámbito tributario sancionador donde de forma análoga debe reflejarse debidamente la concurrencia de los elementos de tipo que fundamentan la sanción, el grado responsable del actor en concepto de dolo o negligencia, bastando la simple inobservancia, así como la concurrencia de causas que excluyen la culpabilidad, teniendo en cuenta que, sobre todo, el fundamento de la responsabilidad del sancionado se basa en la existencia o no de otra conducta exigible, lo cual explica la concurrencia en el caso de la existencia o no de una interpretación razonable de la norma, pues si ésta existe, no es exigible otra conducta distinta.

    Este juicio de reprochabilidad, basado en la infracción de una norma objetiva de valoración, y una norma subjetiva de determinación, ha tenido lugar en el acuerdo sancionador impugnado, folio 36 a 40, sin que pueda exigirse a la Administración mayores consideraciones -las citas jurisprudenciales o de precedentes administrativos no lo son-, para determinar la concurrencia del elemento objetivo y subjetivo de la culpabilidad, y sin que tampoco pueda concluirse de toda la jurisprudencia invocada por la actora mayores cotas de motivación que las expresadas en el acuerdo impugnado, el cual habremos de confirmar, al expresar los mencionados factores determinantes de la apreciación de la culpabilidad.

    B) Sobre los argumentos alegados para excluir la responsabilidad.

    Alega la actora que la escasa cuantía de las retenciones no practicadas en relación con las que lo han sido de forma completa y veraz justificaría la exclusión de dicha responsabilidad. El motivo debe ser desestimado.

    En el mejor de los casos, podría hablarse de una falta de voluntariedad, concurriendo negligencia, pero la responsabilidad porfalta de retenciones no puede depender de la cuantía de las mismas, sino del conocimiento exigible del deber de retención de los conceptos regularizados. Lo cierto es que ese deber de retención existió, y era claro y manifiesto en el caso de las ayudas dadas a expatriados (bolsas de viaje para los empleados que regresan a sus países de origen, planes de pensiones y ayudas escolares), siendo claro su carácter de retribuciones en especie.

    Tampoco puede invocarse la inexistencia de ocultación para justificar la falta de retención practicada, invocando la actora que presentó los modelos correspondientes nº 345 y 347. Con pleno respeto a lo declarado por la Sección 4ª de esta Sala en sentencia de fecha 13.11.2019, recurso 544/2017, toda vez que ha sido necesaria la práctica de una plena comprobación para apreciar la inexistencia de retención por dichos conceptos, ante la inexistencia de declaraciones veraces y completas, no cabe decir que no hubo ocultación.

    Por último, es irrelevante hablar de error invencible o de error de hecho, cuando es claro que la actuación de la actora ha incurrido en negligencia conforme a los argumentos expuestos en la resolución impugnada.

    C) La concurrencia de la agravante de comisión repetida de la infracción.

    La elevación del tipo sancionador en 15 puntos por la aplicación de dicha agravante respecto de una de las recurrentes ha de entenderse conforme a derecho, toda vez que la fecha a tener en cuenta no es la de la declaración incorrecta, sino la del acuerdo sancionador de 5.10.2005, respecto de los ejercicios 1999 y 2000, tal como se deduce de la literalidad del art.187.1.a de la LGT 58/2003, teniendo en cuenta la firmeza en vía administrativa y la misma naturaleza de la infracción, falta de retenciones, que no implica la identidad de las infracciones respecto del mismo tributo.

    SEXTO.- Por ello, y sin necesidad de más consideraciones, debemos estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo formulado, y en consecuencia, anular parcialmente la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2.017, R.G 3496/2013 y 7072/2013, por no ser conforme a derecho, así como la liquidación tributaria y que confirma, en los términos establecidos en el fundamento de derecho 4º , desestimándose el recurso en cuanto a lo demás solicitado, confirmándose los acuerdos sancionadores impuestos.

    En cuanto al pago de las costas procesales de esta instancia, procede no hacer especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales, conforme al art. 139 de la ley de la jurisdicción contenciosa, al haberse estimado parcialmente el presente recurso contencioso-administrativo.

    VISTOS los preceptos citados y demás normas de procedente aplicación


    La Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, ha decidido:

    1º.- ESTIMAR PARCIALMENTE elrecurso contencioso-administrativo interpuesto por REPSOL EXPLORACIÓN S.A Y REPSOL S.A, representadas por el Procurador Sr. Juan Torrecilla Jiménez se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala en fecha 12.5.2017 contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 2 de marzo de 2.017, R.G3496/2013 y 7072/2013, la cual se anula parcialmente confirma por no ser conforme a derecho, así como la liquidación tributaria que confirmaba, en los términos establecidos en el fundamento de derecho 4º , desestimándose el recurso en cuanto a lo demás solicitado, confirmándose los acuerdos sancionadores impugnados.

    2º.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales.

    La presente sentencia es susceptible de recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación. En el escrito de preparación deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art. 89.2 de la Ley reguladora de la Jurisdicción ContenciosoAdministrativa, justificando el interés casacional objetivo que presenta { art. 86.1, en relación con el art. 88, de la Ley Jurisdiccional, modificados por la disposición final 3.1 de la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, en vigor desde el 22 de julio de 2016}.

    Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

    PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico