STSJ AND 10125/2018 - Fecha: 09/05/2018
Nº Resolución: 962/2018 - Nº Recurso: 462/2016	Procedimiento: Contencioso

Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso - Sección: 3
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Málaga - Ponente: MARIA ROSARIO CARDENAL GOMEZ
ECLI: ES:TSJAND:2018:10125 - Id Cendoj: 29067330032018100353


    En la Ciudad de Málaga a 9 de mayo de 2018.

    Visto por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, constituida para el examen de este caso, ha pronunciado en nombre de S.M. el REY, la siguiente Sentencia en el Recurso Contencioso-Administrativo número 462/16, interpuesto por D. Estanislao representado por el Procurador D. Carlos Buxó Narváez contra el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía.

    Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. MARÍA DEL ROSARIO CARDENAL GÓMEZ, quien expresa el parecer de la Sala.


    PRIMERO.

    Por por D. Estanislao representado por el Procurador D. Carlos Buxó Narváez, se interpuso Recurso Contencioso-Administrativo contra " la resolución del TEARA de 24 de septiembre de 2015 recaída en las reclamaciones económica-administrativas acumuladas NUM000 y NUM001 seguidas en relación a la liquidación y sanción IRPF 2011 " , registrándose el Recurso con el número 462/16.

    SEGUNDO.

    Admitido a trámite, anunciada su incoación y recibido el expediente administrativo se dio traslado a la parte actora para deducir demanda, lo que efectuó en tiempo y forma mediante escrito, que en lo sustancial se da aquí por reproducido, y en el que se suplicaba se dictase sentencia por la que se estimen sus pretensiones.

    TERCERO.

    Dado traslado al demandado para contestar la demanda, lo efectuó mediante escrito, que en lo sustancial se da por reproducido en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se desestime la demanda.

    CUARTO.

    Recibido el juicio a prueba fueron propuestas y practicadas las que constan en sus respectivas piezas, y no siendo necesaria la celebración del vista pública, pasaron los autos a conclusiones, que evacuaron las partes en tiempo y forma mediante escritos que obran unidos a autos, señalándose seguidamente día para votación y fallo.

    QUINTO.

    En la tramitación de este procedimiento se han observado las exigencias legales.


    PRIMERO.

    Se impugna en el presente Recurso Contencioso-Administrativo por la representación procesal de D. Estanislao , la resolución del TEARA de 24 de septiembre de 2015 recaída en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas NUM000 y NUM001 , seguidas en relación a la liquidación y sanción IRPF 2011.

    La pretensión que se ejercita es el dictado de sentencia estimatoria que declare la no conformidad a derecho de la resolución recurrida y, por ende, la conformidad a derecho de la autoliquidación IRPF 2009 practicada por el sujeto pasivo, todo ello con la expresa condena en costas.

    Por la Abogada del Estado, en la representación que legalmente ostenta del organismo demandado, se solicita Sentencia que desestime íntegramente la demanda y confirme la resolución administrativa impugnada con expresa imposición de costa a la contraparte.

    SEGUNDO.

    Las reclamaciones se interponen, el 2 de julio y 4 de octubre de 2014 respectivamente, contra la liquidación provisional, practicada por la Delegación de la A.E.A.T. de Málaga, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante I.R.P.F.), ejercicio 2011, por un importe de 37.201,91 euros, así como, contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador derivado del mismo, consecuencia de la comisión de una infracción tributaria leve, tipificada en el artículo 191 de la Ley General Tributaria, por importe de 17.020,57? y que, en virtud del artículo 230.1 c) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, han sido acumuladas.

    La recurrente sostiene como motivos del recurso contencioso administrativo:

    1) La nulidad de pleno derecho de la liquidación de IRPF por haberse practicado en el seno de un procedimiento de comprobación limitada manifiestamente inadecuado vistas las diligencias practicadas en su seno, en particular la visita presencial a su despacho profesional sito en Marbella.

    2) La liquidación provisional es inmotivada, por no explicitar suficientemente los motivos por los que no se han valorado los gastos deducibles declarados por la actora y haberse omitido razonamiento expreso en relación con la correcta computación de los gastos de explotación que se justifican con la documental en su día aportada al expediente administrativo.

    3) De otro lado y subsidiariamente insiste en la deducibilidad de los gastos declarados, consistentes en gastos aplicados en la vivienda sita en Marbella destinada de forma exclusiva a oficina profesional tal y como viene admitido por la propia Administración en la regularización de IVA 2009 y Málaga C/Sánchez Pastor nº 5.

    Deducibilidad de los gastos de amortización del vehículo aplicado de manera exclusiva a su actividad profesional de abogado que le exige incesantes desplazamientos, y que es acreditado por la existencia de otros vehículos destinados a uso particular y por la admisión de su afectación en la regularización de IVA 2009, además de los elementos documentales acreditativos de sus frecuentes desplazamientos profesionales.

    Deducibilidad de los gastos de restauración y hostelería igualmente relacionados con su actividad profesional y las exigencias de movilidad que apareja. Deducibilidad de los gastos de telefonía aplicados a su ejercicio profesional. Deducibilidad de los gastos en botellas de vino aplicados como obsequios a clientes, gastos de consumible Vogels. Todos ellos justificados con sus correspondientes soportes documentales.

    5) Alega que la Administración se conduce en contra de sus propios actos precedentes, invoca la doctrina de los actos propios en contraste con los hechos acreditados en el expediente de comprobación del IVA 2009, cuyo resultado entiende debe ser extendido a la regularización del IRPF en ese mismo ejercicio.

    6) En relación con la sanción tributara impuesta en relación con la falta de ingreso de magnitudes excluidas indebidamente como gastos deducibles alega la falta de tipicidad de su conducta en la medida que los gastos que se aplicó, insiste merecen la calificación de deducibles como argumenta en el cuerpo de su demanda.

    La caducidad del procedimiento sancionador por exceso respecto del plazo máximo previsto en el art. 211 de LGT para resolver y notificar. Entiende que no concurre el elemento subjetivo de la infracción imputada pues no es predicable de su comportamiento un actuar deliberado o negligente y en cualquier caso la motivación de este aspecto es insuficiente en el acuerdo sancionador que se combate en origen.

    TERCERO.

    En primer lugar y desde una perspectiva eminentemente formal nos corresponde abordar la alegada inadecuación del procedimiento de gestión empleado por la Administración tributaria y su efecto sobre la validez del acto liquidatorio luego que la actora propone su nulidad radical por ausencia absoluta de procedimiento de conformidad con lo previsto en el art. 217.1.e) de LGT.

    El punto de partida para nuestro análisis es el reconocimiento por el propio órgano económico administrativo de la realización de diligencias fuera de las dependencias de la AEAT no amparadas por la regulación del procedimiento de comprobación limitada que se siguió.

    Como es sabido la comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria, es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria (artículo 123.1.e)), para la realización de una de las funciones propias de la misma (artículo 117.1.h)). Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante:

    (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados;

    (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos;

    (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

    Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1).

    Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

    Así las cosas aun en el admitido caso de que se llevan a cabo actuaciones no amparadas por este modelo procedimental, no por ello debe derivarse en todo caso la sanción de nulidad radical que postula la apelante, y así hemos recordado en múltiples ocasiones, entre otras en nuestra sentencia de fecha de 8 de febrero de 2018 (rec. 235/16), en la interpretación que entonces aplicábamos de la causa de nulidad invocada por la recurrente que "Por lo que hace a la causa de nulidad descrita en el art. 217.1.e) de LGT recordábamos en nuestra sentencia de 26 de octubre de 2017 (rec. 485/16) que "la omisión del procedimiento a la que se refiere el precepto citado debe ser absoluta, al punto de que el procedimientos simplemente no haya existido, o este carezca de trámites tan esenciales que desnaturalicen el procedimiento administrativo haciéndolo irreconocible, línea en la que hemos insistido de conformidad con la jurisprudencia en numerosas ocasiones, y que se observa no permite la apreciación de esta causa de nulidad plena en el marco del presente procedimiento en el que ha existido trámite de información pública, cuestión distinta es de si en este trámite se han agotado todas las exigencias legales, lo que a lo sumo nos puede llevar a la apreciación de un vicio de anulabilidad del art. 63.1 de LRJAP y PAC.

    Como recuerda la STS de 5 de diciembre de 2012 (rec. 6076/09 ) "la causa de nulidad del artículo 62.1.e) está reservada para los supuestos de omisión absoluta de procedimiento ( Sentencias de 14 de abril de 2010, RC 3533/2007 , y 14 de febrero de 2012, RC 567/2008 ), pues, como dice la sentencia de 7 de noviembre de 2011 (RC 1322/2009), "requiere que se haya prescindido totalmente de los trámites del procedimiento, no bastando la omisión de alguno de ellos por importante que pudiera resultar, de suerte que la omisión procedimental ocasionada debe ser no solo manifiesta, sino también total y absoluta, esto es, que denote una inobservancia de las normas de procedimiento que afecte en su conjunto a la sustanciación del mismo, de manera global y no meramente parcial o accidental".

    En este sentido ha dejado sentado el Tribunal Supremo en sentencias como la de 24 de Noviembre de 2016 (Rec. 2636/2015) que la inadecuación del procedimiento de gestión adoptado no implica per se y en cualquier caso la concurrencia de la causa de nulidad amparada en el art. 217.1.e) de LGT "ante un supuesto en el que se sigue un procedimiento distinto al previsto en la normativa aplicable, pero en el que se han cumplido los trámites esenciales que evitan que se cause indefensión". Criterio que es seguido de forma reiterada por la Sala tercera del TS en sentencias como la de 9 Jun. 2011 (Rec. 5481/2008) en el que se ha insistido en la máxima de que:

    "Cuando se utiliza un procedimiento distinto del establecido en la Ley, realmente, se asimila a la ausencia de procedimiento y así se reconoce en la Sentencia de esta Sección de 26 de julio de 2005 (recurso de casación 5046/2000), pero también puede ocurrir que en el que se siga se cumplan los trámites esenciales del omitido, no dando lugar a la nulidad de pleno derecho.

    Por lo tanto lo que aquí interesa discernir es si en el caso planteado la práctica de diligencias de comprobación llevadas a cabo fuera de las dependencias de la agencia tributaria apareja un efecto pernicioso e irreparable para las posibilidades de defensa de la recurrente, que además desvirtúe los contornos propios del procedimiento de gestión empleado, al punto de hacerlo irreconocible, predominando trámites ajenos a su normativa reguladora, y convirtiendo en ilusoria la garantía tradicional que para el administrado significa la llevanza de un procedimiento administrativo como presupuesto del dictado de un acto administrativo válido, garantía que es innata al propio acto administrativo, y que trata de asegurar que la Administración no haga un ejercicio abusivo de su facultad de autotutela declarativa en detrimento de intereses legítimos de los administrados, en la medida que la Administración dotada de esta prerrogativa exorbitante se coloca en una posición ambivalente de juez y parte, exorbitancia que es necesario modular mediante la previa tramitación de un procedimiento administrativo con las garantías y trámites previstos normativamente.

    En nuestro caso se han llevado a cabo diligencias de comprobación que han tenido como objeto la verificación de la llevanza de una actividad profesional por cuenta propia en un inmueble de Marbella con la visita de un agente de AEAT a la citada finca. Estas actuaciones no pueden tenerse en cuenta como asume el TEARA, y lo que queda por constatar es si tales actuaciones han repercutido en la formación de la decisión del órgano de gestión y en que medida inciden en el derecho del contribuyente.

    Lo primero que ha de destacarse es que el acuerdo liquidatorio nada expresa en relación con tales diligencias, de forma que la conclusión a la que llega el órgano de gestión, por la cual la vivienda sita en Marbella no está destinada a despacho profesional de manera exclusiva, se deduce de otro tipo de argumentos ajenos al resultado de tales diligencias, de lo que en definitiva extraemos que estas actuaciones son inocuas en lo que se refiere al derecho del recurrente y en modo alguno puede entenderse que supongan una mutación trascendente en el tipo de procedimiento de gestión tributaria que se siguió por lo que este motivo debe ser desestimado.

    CUARTO.

    Por lo que toca a la deficiente motivación de la liquidación provisional impugnada, se ha de tener en cuenta el umbral que tenemos admitido en esta Sala en aplicación de la jurisprudencia del TS para aceptar la existencia de falta de motivación de las liquidaciones tributarias como motivo válido de impugnación.

    Como recuerda la STS de 20 de septiembre de 2012 (rec. 4868/2009) "Se trata, en efecto, del requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, en el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

    En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

    La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.

    También en la legislación más reciente se ha venido exigiendo con carácter general ese requisito de motivación de las liquidaciones tributarias, como requisito necesario para preservar los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración Tributaria, y así ha sido recogido en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, exigiéndose su cumplimiento en cualquier acto de liquidación administrativa no ya sólo en aquellos que supongan un aumento de bases imponibles.

    Es la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de diciembre de 1998 , la que declara que tal falta de motivación o la motivación defectuosa pueden integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante y el deslinde de ambos supuestos ha de hacerse atendiendo a un criterio que tiene dos manifestaciones: a) desde el punto de vista subjetivo, y dado que el procedimiento administrativo tienen una función de garantía del administrado, habrá que indagar si realmente ha existido o no indefensión; b) en el aspecto objetivo, y puesto que el proceso tiene por objeto determinar si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho, será preciso verificar si se cuenta o no con los datos necesarios para llegar a la conclusión indicada.

    En el supuesto enjuiciado entiende esta Sala que no puede prosperar la tésis actora y es conforme a derecho la resolución que impone a la Administración la obligación de motivar anulando la liquidación provisional impugnada."

    En relación con los efectos que hayan de asociarse a la deficiente motivación de los actos administrativos, también el el ámbito tributario, merece recordarse que en la actualidad, la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el ámbito tributario en el art. 239.3 de la Ley General Tributaria cuando la anulación de las liquidaciones es por cuestiones de forma y que los artículos 67 a 67 de la Ley 30/92 al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, están tolerando la retroacción de actuaciones.

    Asimismo, en la sentencia de 29 de junio de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 86/2008), el Tribunal Supremo ha vuelto a recordar que "la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados" (FD Tercero)".

    Por lo que respecta a los parámetros a valorar a la hora de emitir un juicio sobre la suficiencia de la motivación contenida en una liquidación provisional dispone el art. 102.2.c) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que "Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

    c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho."

    Según la doctrina sentada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, esta exigencia legal cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una adecuada explicación de su actuar y, en segundo lugar, permitir que el interesado conozca las razones de la decisión para que pueda combatir el acto administrativo por motivos de fondo y con plenas garantías.

    En este sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de junio de 2010, RC 5190/2007 explica que "Para abordar esta cuestión es preciso recordar que la motivación constituye un requisito imprescindible en todo acto administrativo en la medida en que supone la exteriorización de las razones que sirven de justificación o fundamento a la concreta solución jurídica adoptada por la Administración.

   Este requisito, de obligado cumplimiento en el específico marco que nos movemos conforme preceptúa el artículo 54 de la Ley 30/92, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , resulta de especial relevancia desde la perspectiva de la defensa del administrado ya que es la explicitación o exteriorización de las razones de la decisión administrativa la que le permita articular los concretos medios y argumentos defensivos que a su derecho interese y, además, permite que los Tribunales puedan efectuar el oportuno control jurisdiccional.

    La exigencia de motivación no exige, empero, una argumentación extensa, sino que, por contra, basta con una justificación razonable y suficiente que contenga los presupuestos de hecho y los fundamentos de Derecho que justifican la concreta solución adoptada".

    Así pues, la motivación ha de ser suficientemente indicativa, lo que significa que su extensión estará en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, lo que implica que puede ser sucinta o escueta, sin necesidad de amplias consideraciones, cuando no son precisas ante la simplicidad de la cuestión que se plantea y que se resuelve, criterio jurisprudencial que se reitera de forma constante.

    La apreciación de la suficiencia de la motivación de las liquidaciones provisionales paralelas es además cuestión valorativa singular y debe estarse al análisis particular de las circunstancias del caso y en concreto de la complejidad de las operaciones correctoras efectuada por la Administración para de este modo depurar el alcance de la motivación expresada para dar a conocer de forma bastante las razones de la regularización y ofrecer de este modo al contribuyente la oportunidad efectiva de combatir dichas razones por los medios impugnatorios previstos legalmente, así lo expresa también la meritada STS de 20 de septiembre de 2012 cuando afirma que "no debe entenderse suficientemente motivada la liquidación paralela provisional mecanizada, en la que se confronta a través de columnas paralelas los datos declarados por el contribuyente y los calculados por la Gestión Tributaria, con expresión de los errores detectados mediante un asterisco y los preceptos legales incumplidos".

    Ya en la lejana sentencia de 28 de junio de 1993 , se dijo que"en el caso que se analiza, la simple confrontación a través de columnas paralelas de los datos declarados por el interesado y los calculados por la Administración, no basta, por sí sola, a pesar de que se haga mención demasiado genérica, de los errores cometidos y de los preceptos presuntamente infringidos, para que sin más el interesado tenga preciso y suficiente conocimiento, a efectos potencialmente impugnatorios, de cuáles son, en esencia, esos concretos errores, con especificación de su naturaleza y del porqué de su comisión y consumación, y, en consecuencia, de cuáles son, también, las vulneraciones normativas que en definitiva se han producido, con la adecuada conformación técnico jurídica (porque, de lo contrario, se coloca al contribuyente en una evidente situación de indefensión, al no conocer, con las matizaciones necesarias, los motivos reales de la liquidación provisional paralela)" .

    Ahora bien, dicha doctrina general ha sido matizada, de suerte que toda liquidación provisional paralela informatizada y en los que los errores se señalan con asteriscos, sin más, carece de validez y eficacia por falta de motivación, sino que la falta de motivación ha de analizarse caso por caso, dependiendo de numerosas y singulares circunstancias en cada caso, puesto que habrá declaraciones o autoliquidaciones que por su complejidad técnica y jurídica, precisen una justificación más detallada, en cambio otras que por su simplicidad o sencillez queden suficiente y correctamente motivadas y justificadas señalando los errores cometidos y la normativa aplicable".

    En el caso sometido a examen de esta Sala se aprecia como la liquidación provisional impugnada en origen contiene una referencia a los conceptos objeto de regularización y expresa con suficiencia los motivos por los que entiende que no se justifican suficientemente, como es carga del sujeto pasivo, la realidad del gasto deducible que se regulariza mediante la inclusión de magnitudes indebidamente extraídas de la base imponible, y que se sintetizan en gastos derivados del uso de una vivienda que se dice destinada en exclusiva a despacho profesional, y que la administración descarta en base a una construcción indiciaria que podrá o no compartirse pero integra el proceso intelectivo que subyace a la decisión administrativa.

    Del mismo modo que se descarta la aplicación de otro tipo de gastos asociados al empleo del vehículo por su naturaleza de instrumento no esencial para el desempeño de la actividad profesional de abogado, no afecto de manera exclusiva, y por ende no deducible, sin que exista una cumplida justificación de gastos concretos relacionados con específicos desplazamientos motivados por la actividad profesional. Los gastos de restauración se rechazan porque no se discriminan gastos privados y profesionales para lo que se tiene en cuenta la realización de tales gastos en días profesionalmente inhábiles. Dificultad que se aprecia de igual manera en relación con los gastos de telefonía fija que no se admiten al corresponder a su vivienda particular.

    Se excluyen gastos consistentes en obsequios de botellas de vino para clientes en el entendido de que constituyen una mera liberalidad no vinculable al desarrollo de la actividad.

    Esta motivación es completa y permite al recurrente conocer sin dificultad los motivos por los que la administración procede a la regularización, en que conceptos y los importes que se incluyen en los mismos, dejando expedita al interesado la posibilidad de impugnar la resolución combatida por razonablemente discrepar de las conclusiones que en ella se expresan.

    Este motivo del recurso debe ser desestimado.

    QUINTO.

    En cuanto a la prueba de los gastos deducibles, para que proceda la deducción de gastos procedentes de la actividad económica en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, es preciso que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada.

    Para analizar las cuestiones planteadas se hace necesario partir de las previsiones legales al respecto y en este sentido tenemos que el art. 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobada por ley 35/06) nos dice que: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."

    Y el art. 11.4 del mismo texto legal nos dice en cuanto a la imputación de los rendimientos de las actividades económicas que: "4. Los rendimientos de las actividades económicas se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades económicas."

    Regulando el art. 28 del mismo texto legal la determinación del rendimiento neto por remisión al Impuesto de Sociedades al indicar: "1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva..."

    Lo que supone tener en cuenta las previsiones del art.10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades) aprobado por RDLeg 4/2004, hoy superado) que nos dice: " 3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas" que se completan con artículos como el 19 que dispone que:

    "1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio , estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

    3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente".

    Circulo normativo en el que se ha de tener en cuenta que el art. 51 de la LGT para la estimación directa de las bases establece que "El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo. A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria."

    Siendo el art. 106.2 y 3 de la LGT el que nos dice que: " 2. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

    3. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria".

    Todo lo cual se cierra con el principio general de carga de la prueba que establece el 105.1 de la LGT conforme al cual: "1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".

    A mayor abundamiento, como afirma la STSJ de Cantabria de 14 de mayo de 2009 , aún admitiendo que dichos gastos consten contablemente como tales, su justificación documental y su vinculación al desarrollo de la actividad viene dada por la acreditación de las correspondientes facturas y por la necesidad con que se han producido para la obtención de los ingresos declarados.

    El principio de considerar que no corresponde al sujeto pasivo la prueba de la correlación de gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración- liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la inspección tributaria la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, constituye una prueba diabólica de hechos negativos que no puede exigirse a la Administración tributaria, pues para que los gastos puedan deducirse de los ingresos totales o brutos percibidos, a fin de compensar al contribuyente de los gastos necesarios e imprescindibles para la obtención de aquéllos, se hace preciso exigir una prueba suficiente de la realidad del gasto, lo que equivale a la acreditación, no sólo de los desplazamientos realizados, de las adquisiciones llevadas a cabo, sino de otras circunstancias concomitantes, sin cuya determinación no puede acreditarse, con las mínimas garantías, la realidad o posibilidad del gasto imputado.

    Es más, como afirma la sentencia del TSJ de Castilla y León (Valladolid) de 22 de junio de 2005 , con relación a la deducibilidad para determinar el rendimiento neto, condicionado a su necesidad y a su realidad, la prueba corresponde siempre al sujeto pasivo.

    SEXTO.

    Entrando al detalle de los diferentes conceptos que se aplican como gasto deducible nos corresponde analizar si tienen esta calidad las inversiones materializadas en la vivienda sita en AVENIDA000 Nº NUM002 de Marbella, y c/ Sánchez Pastor en Málaga que el recurrente dice afecta por entero al ejercicio de su actividad profesional como abogado.

    En este punto la Administración despliega un acabado argumento indiciario que concluye en la deficiente acreditación de esta afección significando al respecto que el interesado trabaja para un despacho de abogados cuya infraestructura utiliza para el trabajo, siendo así que sus compañeros de bufete no tienen otro lugar de trabajo que la propia sede de la entidad, que no acredita el destino de la vivienda pues no tiene personal subalterno contratado, ni gastos de telefonía o internet fijos, ni material de oficina, ni suscripción de bases de datos.

    Sin embargo no podemos obviar el resultado que arroja el procedimiento de comprobación limitada que desarrollado en el ejercicio 2012 tuvo por objeto la regularización del ejercicio 2009 de IVA. En el curso de este procedimiento se llevó a cabo diligencia en la sede del despacho profesional del recurrente cuyo acta se acompaña como documento núm. 3 del escrito de alegaciones presentado en sede económico administrativa (folio 37 Expediente económico administrativo), en el que se recoge por parte del agente una serie de apreciaciones fácticas que revelan de forma indubitada el destino productivo del inmueble relacionado con el ejercicio de forma exclusiva con la actividad profesional de abogado, lo que determinó que se excluyera de la regularización los importes deducidos por este concepto en las autoliquidaciones de IVA.

    Lo anterior conecta con la alegada infracción de la doctrina de los actos propios. Como recuerdan sentencias del TS de fecha 6 de marzo de 2014 (rec. 2171/2012) y 11 de octubre de 2017 (rec. 1714/16) de esa doctrina se obtiene que, como todo sujeto de derecho, la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica.

    El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico (artículo 9.3 de la Constitución) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

    Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación, sin que después puedan alterarla de manera arbitraria.

    Esto no significa que el precedente administrativo prevalezca siempre, pues no puede este subsistir si se revela claramente que el actuar propio precedente era manifiestamente contrario al interés general que la Administración está obligada a defender, de forma que este quede permanentemente pospuesto en favor de un interés particular, en esos casos revelada la realidad del desorden de intereses debe la Administración de forma motivada y en base a nuevos datos apartarse de su actuar propio anterior, pues la dicha doctrina no puede amparar la actuación administrativa en contra del derecho, y así afirma la STS de 11 de octubre de 2017 referida que el "conflicto por el enfrentamiento entre el principio de confianza legítima con el de el interés público, debiéndose decantar el mismo a favor del interés público, al poseer este prevalencia y primacía sobre la confianza legítima."

    Por otro lado es preciso superar otros obstáculos para hacer aplicación al caso de la doctrina de los actos propios, estas dificultades se identifican con el principio de estanqueidad tributaria, y el rechazo tradicional de la jurisprudencia a aplicar el precedente administrativo a ejercicios distintos por la dificultad de vincularlos desde el punto de vista fáctico, inconveniente este último que no está presente en el caso sometido a nuestro examen.

    En relación con el principio de estanqueidad tributaria decía de él Tribunal Supremo en el recurso 30/08, sentencia de 3 de febrero de 2.010 que la regla estaba fundada en la expresión legal contenida en la antigua Ley Tributaria de 1963 (art. 9.1) y hoy de similar tenor en el art. 7.1.d) de LGT en cuya virtud "Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán: (...) Por las leyes propias de cada tributo", precepto del que dedujeron sus defensores y, al principio, el propio Tribunal Supremo, que cada tributo tenía su propio hecho imponible, la propia valoración de éste y su propio procedimiento de determinación de la base imponible, de manera que negaban la interconexión de los tributos dentro del Sistema Tributario.

    Esta radical concepción del principio de estanqueidad tributaria sin embargo ha ido cediendo, y ello en base a la consideración de que "la propia existencia de un Sistema Tributario lleva, de igual modo, a la negación del principio de unidad, como algo absoluto, porque todo Sistema se basa en la diversidad de sus elementos, de modo que ignorar este hecho, es sencillamente una posición dialéctica que peca de una nociva e irreal simplicidad."

    La conclusión es que cada caso debe analizarse teniendo presente las similitudes y las diferencias que existen entre los tributos en liza... "

    Por consiguiente, ha de concluirse que la invocación del mencionado principio ha de hacerse caso por caso, y sin olvidar el carácter de sistema coherente que tiene el ordenamiento tributario, de modo que no puede ofrecerse como regla general una doble realidad sobre los mismos hechos.

    En definitiva no es posible acogerse al principio de estanqueidad tributaria luego que revelada la ambivalencia de una situación fáctica, que con independencia de su peculiar tratamiento fiscal debe de reconocerse en su identidad y aplicarse con los efectos que en cada caso en función de la figura fiscal de que se trate se produzcan, pues no es admisible ignorar el reconocimiento tributario de una misma realidad fáctica.

    En nuestro caso se da la circunstancia de que el ejercicio fiscal comprobado a efectos de IVA e IRPF fue el correspondiente al período fiscal 2009, y en el expediente de gestión relativo al IVA se concluyó en base a datos fácticos consignados por los propios funcionarios de la AEAT la afección del inmueble durante ese ejercicio a una actividad profesional.

    Esta realidad fáctica constatada no puede desvirtuarse a partir de una construcción indiciaria, el contribuyente cuenta en este punto con un elemento de crédito sólido que exige para su destrucción el despliegue de una actividad probatoria igualmente sólida a la que la Administración tributaria no puede acceder sino a partir de actuaciones rigurosas de comprobación y contraste que no encuentran cabida en el restringido marco del procedimiento de comprobación limitada como se ha puesto de manifiesto en el presente caso.

    Lo anterior se traduce en la necesaria asunción de las resultas que desde el punto de vista de los hechos demostrados se desprende del expediente de comprobación seguido en relación con la regularización del IVA 2009, y así es necesario concluir que la vivienda sita en Marbella durante ese ejercicio estaba destinada de forma exclusiva a despacho profesional, de modo que los gastos e inversiones con ella relacionados y así declarados por el contribuyente deben considerarse como deducibles en relación con la liquidación de IRPF 2009.

    Esto se traduce en la estimación parcial del recurso en este punto.

    Lo mismo puede decirse de la Oficina sita en Málaga C/ Sánchez Pasor nº 8 que entendemos se ha acreditado su destino suficientemente.

    SEPTIMO.

    Por lo que se refiere al resto de importes cuya deducción de la base imponible se discute en la presente litis, y comenzando por los gastos dedicados al vehículo automóvil que se dice igualmente afecto a la actividad profesional del recurrente, la posición de esta Sala y sección en relación con la dedicación con carácter exclusiva del vehículo a la actividad de profesionales liberales ya expresada en otras sentencias como la de 4 de febrero de 2016 (rec. 295/14) y 23 de septiembre de 2016 (rec. 550/14) es diáfana y parte de la premisa en cuya virtud se trata de un elemento que no es consustancial al ejercicio de la actividad económica, esto es, no tiene carácter de imprescindible y aunque pueda ser ocasionalmente destinado a un uso relacionado con el ejercicio de la profesión, esto excluye en la generalidad de los supuestos y salvo prueba en contra, la posibilidad de deducir gastos de inversión y amortización, y solo es viable deducir gastos de combustible y estacionamiento, en cuyo caso debe de acreditarse puntualmente el gasto de desplazamiento y su relación con una actividad profesional igualmente concreta.

    Así recordábamos en nuestra sentencia de 23 de septiembre de 2016 (rec. 550/14) que "En cuanto a los gastos del vehículo, no consta que éste se destine de forma exclusiva al desarrollo de su profesión de veterinario, cuestión relevante si se tiene en cuenta la letra del artículo 22 del actual reglamento del Impuesto -RD 439/2007 de 30 de marzo -, coincidente en lo sustancial con la letra del antiguo art. 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual no son deducibles los gastos aplicados a vehículos de motor como regla general, y solo cabrá la deducción por entenderlos afectos en todo o en su mayor parte a la actividad productiva cuando se trate de:

    a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

    b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

    c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

    d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

    e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

    Esto es, en aquellos supuestos en los que el vehículo sea consustancial al desarrollo de la actividad, cabe la deducción de aquellos gastos que demostradamente se vinculen a la actividad productiva, puesto que el vehículo turismo es susceptible de utilización mixta profesional y privada, entre tanto no se acredite su empleo exclusivo o principalísimo a la actividad económica, demostración que la práctica forense relaciona con la titularidad de otros vehículos para uso exclusivo privado, la rotulación del vehículo profesional y otros signos externos reveladores del destino del turismo de forma prioritaria a la actividad profesional."

    No observamos en este punto una acreditación bastante de la dedicación de forma exclusiva del vehículo turismo a la actividad profesional, y esta no puede deducirse tan solo de la existencia de otros vehículos turismo destinados a un uso privado sin la concurrencia de otros elementos acreditativos, visto como hemos advertido que no es posible presumir por la naturaleza de la actividad este destino con carácter exclusivo, esto no obsta la posibilidad de descontar gastos puntuales de desplazamiento, pero siempre y cuando se acredite de manera cumplida la relación entre el gasto y la actividad, carga que incumbe al sujeto pasivo y que en este caso no resulta agotada vista la amalgama inconexa de tiquets de caja y su falta de conexión justificada con desplazamientos por motivos profesionales.

    En este punto no quedamos vinculados por el precedente sentado en la comprobación del IVA 2009, puesto que la definición legal del concepto de vehículo afecto en este impuesto y en el de IRPF que hemos analizado es distinta. Así el art. 95 de la LIVA ofrece un tratamiento singular a los bienes de inversión que se destinan solo en parte a la actividad económica, y en particular respecto de los vehículos turismo distingue el tratamiento entre aquellos que por su naturaleza son consustanciales a la actividad profesional, en cuyo caso la deducción de la inversión alcanza el 100%, y aquellos que no lo son, en cuyo caso se admite una deducción del 50% basada en la presunción de aplicación parcial a la actividad productiva, regla que en el caso del IRPF no opera como ya se ha dicho, pues solo son deducibles gastos de inversión en vehículos destinados con carácter exclusivo o principalísimo a la actividad económica.

    Además debe de tenerse en cuenta que la finalidad fiscal de la deducción por IVA es diferente, y está orientada a gravar el consumo sin impacto directo sobre la actividad productiva, mediante la neutralidad económica del impuesto asegurando que el operador económico sujeto pasivo del IVA, no repercutido, se deduce las cuotas de IVA soportado para la obtención de bienes o servicios directamente relacionados con el ejercicio de su actividad, de ahí el trato más benéfico que contiene la regulación del IVA.

    Así las cosas al admitirse en la regularización del IVA 2009 una deducción del 50% se viene a reconocer a la postre el presupuesto fáctico de nuestra construcción, es decir que el vehículo no estaba afecto en exclusiva al ejercicio de la actividad profesional, sino que a lo sumo puede catalogarse como vehículo de uso mixto, en cuyo caso rige lo previsto en el apartado cuarto del art. 22 del RD 439/2007, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que ofrece un tratamiento dispar y solo admite la deducción de los gastos de inversión del vehículo cuando no encontrando acomodo en el catálogo de supuestos del precepto, se demuestre por otra vía su adscripción total o principalísima a la actividad, circunstancia que aquí no concurre.

    Similar suerte desestimatoria debe seguir el motivo impugnatorio relacionado con los gastos de restauración y hostelería pues adolece la actividad probatoria desplegada por la actora de una exacta correlación entre los gastos indicados y la actividad profesional, extractándose de los justificantes y facturas acopiados en el expediente administrativo gastos aplicados en días inhábiles y en período estival del mes de agosto, lo que contribuye a sentar la duda de la efectiva aplicación del gasto a la actividad que se desarrolla como abogado.

    En cuanto a los gastos de telefonía no se ha desvirtuado en el presente recurso el planteamiento de la Administración. Estamos aparentemente ante gastos de telefonía de carácter particular que se giran en relación con la vivienda habitual del contribuyente, circunstancia que este no niega, sin que el hecho de que se vincule a este contrato un ADSL móvil implique que esta movilidad equivalga a un desempeño profesional, pues cabe un uso móvil de dispositivos también con finalidad privada, siendo así que la apariencia deducida del vínculo con la vivienda particular juega en contra de las pretensiones del actor.

    Los gastos aplicados a regalos de botellas de vino a modo de obsequio a clientes no constituyen sin más gasto deducible de acuerdo con la doctrina jurisprudencial sentada en sentencias como la 29 de septiembre de 2010 (rec. 5388/2005) desarrollada en la interpretación de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, que dispuso en su artículo 14 , que no tendrían la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

    "... e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos". Se oponía entonces el concepto de liberalidad con el de gasto necesario, asignándose esta última calidad a los gastos calificados como "relaciones públicas", obsequios de costumbre con el personal empleado, y gastos orientados a la promoción del producto.

    La referida sentencia delimita la primera de estas categorías al establecer la no deducibilidad de los gastos constituidos por relaciones públicas distintos de los gastos de promoción, publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nuevos mercados. Otro tipo de obsequios de cortesía no tienen la consideración de necesarios al tratarse de gastos convenientes que derivan más de un uso social, cuyo fundamento es distinto al propio del gasto necesario fiscal, y en este sentido se añade que:

    "La Sala, aplicando la doctrina anteriormente expuesta, tampoco puede aceptar la deducibilidad de los gastos correspondiente a relaciones públicas y, por ende, comparte plenamente la decisión respecto de éste alcanzada, por cuanto la necesariedad de los mismos no ha resultado acreditada, tratándose de gastos que simplemente pueden resultar convenientes para la gestión de la empresa, pero, ante la ausencia de la necesariedad y de la probada conexión con los ingresos obtenidos...".

    Esta debe ser la solución que se adopte en nuestro caso vista la falta de acreditación de la efectiva conexión de este gasto con los ingresos obtenidos, lo que determina el rechazo de este gasto como deducible.

    No se admiten los gastos de de viaje al no estar suficientemente acreditados.

    Lo hasta ahora razonado conduce a la estimación parcial del recurso que implica la anulación de la liquidación practicada erráticamente en base a los motivos aceptados en el presente recurso, lo que igualmente deja sin efecto el acuerdo sancionador derivado que trae causa de la liquidación irregularmente practicada por la Administración tributaria.

    OCTAVO.

    En cuanto al pago de las costas procesales de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de LJCA, en su redacción dada por la Ley 37/2011, de medidas de agilización procesal, que impone el criterio del vencimiento objetivo, en los casos de estimación parcial del recurso contencioso administrativo las costas no se impondrán a cargo de ninguna de las partes de modo que cada una de ellas deberá soportar las causadas a su instancia y las comunes por mitad.

    Vistos los preceptos legales y demás de general y pertinente aplicación.


    Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Carlos Buxo Narvaez, en nombre y representación de Estanislao contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía con sede en Málaga de fecha 24 de septiembre de 2015, que se anula por no ser conforme a derecho, en los términos expresados en esta Sentencia, dejando sin efecto la liquidación tributaria y el acuerdo sancionador de los que trae causa, sin expresa imposición de las costas procesales a cargo de ninguna de las partes.

    Notifíquese la presente sentencia a las partes haciéndoles saber que, contra la misma, cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, cuando el recurso pretenda fundarse en infracción de normas, de Derecho Estatal o de la Unión Europea, que sean relevantes y determinantes del fallo impugnado; o ante una Sección de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con la composición establecida en el artículo 86.3 de la Ley Jurisdiccional, en el supuesto de que el recurso se funde en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma; debiendo el mismo ser preparado ante esta Sala en el plazo de 30 días, que se contarán desde el siguiente al de la notificación de la presente sentencia mediante escrito que reúna los requisitos expresados en el artículo 89.2 del referido cuerpo legal.

    Firme que sea la misma, devuélvase el expediente administrativo al Centro de su procedencia, junto con la Resolución dictada.

    Así por esta nuestra Sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos los magistrados antes mencionados.

    PUBLICACIÓN.- Dada, leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Ponente que la ha dictado, estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha, ante mí, el Secretario. Doy fe.