STS 3049/2020 - Fecha: 01/10/2020
Nº Resolución: 1056/2019 - Nº Recurso: 1239/2020	Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: JOSE DIAZ DELGADO
ECLI: ES:TS:2020:3049 - Id Cendoj: 28079130022020100453


    En Madrid, a 1 de octubre de 2020.

    Esta Sala ha visto el recurso de casación número 1056/2019, constituida en su sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados que figuran indicados al margen, interpuesto por el Procurador don Jaime Lluch Roca, en representación de doña Genoveva , mediante escrito de 14 de enero de 2019, preparó recurso de casación contra la sentencia dictada el 15 de noviembre de 2018 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso nº 365/2016, relativo a liquidación del impuesto sobre IRPF.

    Ha comparecido como parte recurrida la Administración del Estado, representada por el Abogado del Estado.

    Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. José Díaz Delgado.


    PRIMERO.- Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

    Es objeto del presente recurso la sentencia dictada el 15 de noviembre de 2018 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso nº 365/2016.

    SEGUNDO.- Preparación y admisión el recurso de casación.

    La recurrente cita como infringidos:

    "El artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo) "TRLIRPF", y el artículo 39.1 del Reglamento del propio impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto) "RIRPF 2004", porque:

    "Tal y como se pone de manifiesto en el expediente administrativo, la Administración en ningún momento cuestiona la calificación como vivienda habitual de la vivienda objeto de transmisión, ni de la vivienda en la que se materializa la reinversión. Tampoco cuestiona los plazos en los que se realiza la reinversión. Sin embargo, sí cuestiona los importes destinados a la adquisición de la nueva vivienda en la que se materializa la reinversión.

    La Administración realiza una interpretación del concepto de reinversión de naturaleza prácticamente física entendiendo que se trata de un traslado material de un flujo monetario de un origen a un destino predeterminado en lugar de atender al concepto económico de inversión entendiendo que hay reinversión cuando el nuevo activo adquirido (la vivienda habitual de destino) iguala o supera el precio obtenido de la enajenación del activo precedente (la vivienda habitual de origen).

    En este punto, cabe mencionar que ni la Ley ni el Reglamento contienen una sola norma que valide el actual criterio administrativo descrito.

    En el acta de Inspección de IRPF, ejercicio 2006, la Inspección solo acepta como "cantidad reinvertida" los importes desembolsados, es decir, las cantidades de liquidez monetaria de las que se desprendía la recurrente tanto en el momento de la compra como durante los 2 años siguientes a la misma (amortización de la hipoteca y pago de intereses de octubre 2006 - enero 2008).

    El recurrente, por el contrario, tal y como viene sosteniendo a lo largo del proceso administrativo y contencioso entiende que el importe que se reinvirtió fue la totalidad del importe de adquisición de la nueva vivienda.

    Asimismo, sostiene que la interpretación de la administración en cuanto a lo que se entiende por "cantidad reinvertida" es errónea puesto que ni el art. 36 LIRPF (RDL 3/2004) ni el art. 39 RIRPF (RD 1775/2004) establecen que el importe de la "reinversión" deba entenderse solamente por el importe desembolsado no considerando el importe de la financiación ajena dispuesta.

    Por tanto, la reinversión debe entenderse por lo que es, un acto negocial jurídico económico, dándose la realidad del mismo y cumpliéndose con los períodos establecidos por ley y siempre con independencia de los pagos monetarios del crédito/préstamos/deuda hipotecaria asumida en la nueva adquisición. Y así se ha puesto de manifiesto en las múltiples sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, que a lo largo del proceso administrativo-contencioso el recurrente ha ido aportando".

    El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ("LGT") porque:

    "La reinversión en términos jurídico-económicos se prueba mediante las escrituras públicas en las que se han documentado las dos operaciones y mediante la contestación de que se han cumplido los plazos reglamentarios. Y no habiendo necesidad de más prueba como insiste la Administración y no determina la Ley.

    Por tanto, si el contribuyente cumplió con los requisitos exigidos, no cabe exigir por parte de la Administración que la reinversión se hubiera efectuado íntegramente mediante la cancelación de deuda hipotecaria, así como cualquier otro mecanismo al respecto.

    El recurrente pues considera que la interpretación de la Ley que hace la Administración no se ajusta a derecho en la medida que ni del articulo 36 RDL 3/2004 ni del articulo 39 RD1775/2004 se desprende que deba existir una correlación financiera entre la cantidad obtenida por la venta de la vivienda transmitida y la cantidad reinvertida en la nueva vivienda habitual. Asimismo, tampoco se desprende que no deba considerarse el importe de la financiación ajena solicitada para la compra de la nueva vivienda como cuantía equivalente al importe obtenido por la vivienda transmitida".

    El artículo 14 de la LGT porque "dado que se realiza una interpretación "amplia" de los artículos 36 del RDL 3/2004 y 39 RD 1775/2004 sin una base normativa sólida ni tampoco habiendo jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a esta cuestión", y ello puesto que "ni la Administración ni los propios Tribunales pueden ni deben realizar una interpretación de lo que se debe aceptar como "cantidades reinvertidas" que difieren de la norma, por no considerar la existencia de reinversión derivada de la propia adquisición, y basarse únicamente en los importes desembolsados".

    Razona que las infracciones han sido relevantes y determinantes de la decisión adoptada "dado que en el caso de no haberse admitido la interpretación normativa de la Administración expuesta en el apartado anterior, entendemos se habría admitido como cantidad reinvertida en la nueva vivienda habitual el precio de la adquisición de la nueva vivienda habitual que pagó la recurrente en el momento de la compraventa al transmitente, sin importar el origen de dichos fondos, pudiendo tratarse -o no- de financiación ajena".

    Afirma que "la norma infringida forma parte del Derecho estatal al tratarse de la normativa referente al impuesto sobre la renta de las personas físicas que, si bien, ratione temporis, ha sido sustituida por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF) y el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), el contenido de los artículos que regulan la exención por reinversión en vivienda habitual es muy similar sin existir diferencias que puedan producir una interpretación divergente del asunto que nos ocupa y por ello es importante que exista una pronunciación clara sobre el tema y un criterio fijado al respecto".

    La Sección Primera, por Auto de fecha 9 de julio de 2019 acordó:

    1º) Admitir el recurso de casación RCA 1056/2019, preparado por el procurador don Jaime Lluch Roca, en representación de doña Genoveva, contra la sentencia de 15 de noviembre de 2018, de la Sección Primera de la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso nº 365/2016.

    2º) Precisar que la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en:

    Determinar si para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda o, por el contrario, es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble.

    3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, y el 39.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio.

    CUARTO.- Formalización del recurso de casación.

    Doña María Soledad Gallo Sallent, Procuradora de los Tribunales del Colegio de Madrid, con numero de colegiada 1.864, en la representación de doña Genoveva, por escrito de fecha veinte de septiembre de dos mil diecinueve. Formalizó la interposición del recurso en el que tras alegar los motivos que esencialmente se recogen en el hecho anterior, termino suplicando que, previos los trámites procesales procedentes, en su día se dicte Sentencia por la que, casando y anulando la Sentencia recurrida ya referenciada, se estime plenamente nuestro recurso en los términos interesados.

    QUINTO.- Oposición del recurso de casación.

    Por escrito de fecha 29 de octubre de 2019 el Abogado del Estado se opuso a la estimación del recurso de casación. Y solicito que se dicte sentencia por la que lo desestime, confirmando la sentencia recurrida.

    SEXTO.- Vista pública y deliberación.

    En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública, quedando pendientes los autos de señalamiento para votación y fallo, fijándose a tal fin el día 22 de septiembre de 2020, en que efectivamente se deliberó, votó y falló el asunto, con el resultado que seguidamente se expresa.


    PRIMERO.- Hechos de los que parte la sentencia.

    Son hechos relevantes para la decisión de este recurso de casación, inferidos de la sentencia impugnada, los siguientes:

    1º) El 22 de enero de 1998 la recurrente adquirió un terreno por importe de 35.008,96 euros.

    2º) El 5 de julio de 1999 se realizó la construcción de la vivienda por 210.354,24 euros, según declaración de obra nueva en escritura pública.

    3º) El 3 de mayo de 2001, también mediante escritura pública, se declaró una ampliación de obra nueva por un importe de 30.050,61 euros.

    4º) El 13 de enero de 2006 se vende la vivienda antes referida, mediante escritura pública, por un precio de 600.000 euros.

    5º) Por aplicación de los preceptos del TRLIRPF y del RIRPF 2004 se calcula una ganancia patrimonial de 263.808,03 euros, fijándose una cantidad a reinvertir en la adquisición de vivienda habitual de 347.661,39 euros, para obtener una exención del 100 por 100 de la citada ganancia patrimonial.

    6º) El 27 de octubre de 2006, la recurrente adquiere una vivienda por 280.000 euros más gastos de transmisión, pagando en el instante de la compra 32.000 euros y subrogándose en el préstamo hipotecario que tenía contraído el transmitente, ascendente a 248.000 euros.

    7º) El 16 de enero de 2012 el Inspector Regional Adjunto dictó acuerdo practicando una liquidación de 41.255,09 euros, de los cuales 32.790,72 euros correspondían a deuda tributaria y 8.464,37 euros a intereses.

    La Administración consideró que únicamente había reinversión en los 32.000 euros pagados en metálico a la firma de la compra de la nueva vivienda, añadidos sus gastos asociados y las amortizaciones del préstamo en que se había subrogado durante los dos años siguientes a la adquisición, pero no cabía en relación con la subrogación del préstamo hipotecario por el resto de la cuantía.

    8º) El 9 de marzo de 2012 el contribuyente interpuso reclamación ante el Tribunal económico-Administrativo Regional "TEAR" de Cataluña, el cual desestimó la misma por resolución de 16 de febrero de 2016.

    9º) Contra referida resolución del TEAR de Cataluña, la ahora recurrente interpuso recurso contencioso administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que lo desestimó por sentencia de 15 de noviembre de 2018, contra la cual se prepara el presente recurso de casación.

    10º) La citada sentencia recoge específicamente (FJ tercero), en relación con la debatida exención por reinversión por transmisión de vivienda habitual, que:

    "(...) alega la recurrente que el importe reinvertido es de 301.813,22 euros, correspondientes al precio de la vivienda nueva más estos de adquisición, cuando la realidad es que, aparte de lo pagado en el acto de adquisición, más gastos, 53.812,22 euros, el resto tuvo por contraprestación la asunción del préstamo hipotecario que pesaba sobre la finca, resultando que en el plazo reglamentario de dos años sólo aparecen satisfechas cuotas por importe de 18.444,17 euros, por lo que los cálculos de la Inspección son correctos".

    "Por otro lado alega la recurrente que el importe reinvertido es de 301.813,22 euros, correspondientes al precio de la vivienda nueva más gastos de adquisición, cuando la realidad es que, aparte de lo pagado en el acto de adquisición, más gastos, 53.812,22 euros, el resto tuvo por contraprestación la asunción del préstamo hipotecario que pesaba sobre la finca, resultando que en el plazo reglamentario de dos años sólo aparecen satisfechas cuotas por importe de 18.444,17 euros, por lo que los cálculos de la Inspección son correctos.

    Hay que añadir en relación a la naturaleza de bien fungible del dinero y a la falta de previsión normativa en cuanto a la imputación de las cantidades obtenidas por financiación ajena, que se refieren en la sentencia de esta Sala que cita el demandante, que la cuestión planteada era la concesión de un préstamo, y no la apertura de crédito, y la diferencia es sustancial porque en el caso de préstamo el importe se obtiene por entero de una vez, y obtenido no hay motivo para establecer que se ha de imputar en primer término a la adquisición de la nueva vivienda, disminuyendo así el importe de la ganancia que se ha de tener como reinvertido; lo que no ocurre en la apertura de crédito en las que las cantidades prestadas se obtienen sucesivamente cuando se dispone de las mismas, de forma que sí cabe establecer una relación entre cada una de las obtenciones del préstamo y su destino o imputación, y esta relación es simplemente la temporal, como en este caso apreció la Inspección. Por lo expuesto el recurso no puede prosperar."

    SEGUNDO.- Normativa aplicable y análisis de la cuestión jurídica planteada.

    El artículo 36 TRLIRPF, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (y en la actualidad el art. 38.1 LIRP vigente), reconoce la siguiente exención:

    "Reinversión en los supuestos de transmisión de vivienda habitual. Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Cuando el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en la transmisión, únicamente se excluirá de tributación la parte proporcional de la ganancia patrimonial obtenida que corresponda a la cantidad reinvertida."

    Y según el primer párrafo del apartado 2 del art. 39 del Reglamento aprobado por RD 1775/2004, de 30 de julio, (art. 41 del Reglamento vigente):

    "La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un periodo no superior a dos años."

    Sostiene el Abogado del Estado que la cuestión que se plantea en el auto de admisión no es otra que determinar el alcance de lo que sea la "reinversión" en la adquisición de una nueva vivienda habitual. Para lo cual recuerda une para determinar el alcance de ese concepto debemos tener en cuenta lo dispuesto en el art. 12 LGT que para la interpretación de las normas tributarias remite al art. 3.1 del Código Civil, aclarando en el apartado 2 que "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."

    Reconoce el Abogado del Estado que ni en las normas tributarias, ni en otras ramas del ordenamiento jurídico, se establece un concepto de "reinversión", por lo que habrá que atendiendo a su sentido usual, vinculado normalmente a la actividad económica de las empresas o de las personas que desarrollan actividades económicas el diccionario. RAE "emplear, gastar, colocar un caudal". Y la acción de "reinvertir" se define de en el DRAE de la siguiente forma: "Aplicar los beneficios de una actividad productiva al aumento de su capital", y de ahí que la "reinversión" se defina como "Acción y efecto de reinvertir."

    Para la parte recurrida, el concepto económico de reinversión es demasiado restrictivo a los efectos que aquí interesan porque queda circunscrito a la acción de guardar o ahorrar los beneficios obtenidos en una actividad económica incrementando el capital social o los fondos propios, ya se mantengan en tesorería, ya se "inviertan" en la adquisición de otros bienes".

    Añade el Abogado del Estado que la reinversión en vivienda habitual sería el empleo o la colocación de un caudal o más concretamente el de los fondos obtenidos en la venta de una vivienda en la adquisición de otra vivienda. Solamente reinvierte en la adquisición de una vivienda habitual quien gasta los fondos obtenidos por la venta de la primera vivienda en la adquisición de la segunda. Sin embargo, si parte de la adquisición de la nueva vivienda se produce con financiación ajena, la parte financiada por la entidad bancaria no constituye reinversión (salvo por la parte del préstamo efectivamente amortizada en el periodo en que puede efectuarse la reinversión).

    Hay que reconocer que la tesis mantenida por la sentencia y brillantemente defendida por el Abogado del Estado podría haber sido una opción legislativa adecuada. Sin embargo lo cierto es que, como sostiene la recurrente la Administración en ningún momento cuestiona la calificación como vivienda habitual de la vivienda objeto de transmisión, ni de la vivienda en la que se materializa la reinversión. Tampoco el cumplimiento de los plazos en los que se realiza la reinversión. Y solo cuestiona los importes destinados a la adquisición de la nueva vivienda en la que se materializa la reinversión.

    Coincide esta Sala con el recurrente en que la Administración realiza una interpretación del concepto de reinversión de naturaleza prácticamente física entendiendo que se trata de un traslado material de un flujo monetario de un origen a un destino predeterminado en lugar de atender al concepto económico de inversión entendiendo que hay reinversión cuando el nuevo activo adquirido (la vivienda habitual de destino) iguala o supera el precio obtenido de la enajenación del activo precedente (la vivienda habitual de origen).

    Ni la Ley ni el Reglamento contienen una sola norma que valide el actual criterio administrativo descrito.

    Ni el art. 36 LIRPF (RDL 3/2004) ni el art. 39 RIRPF (RD 1775/2004) establecen que el importe de la "reinversión" deba entenderse solamente por el importe desembolsado no considerando el importe de la financiación ajena dispuesta.

    En consecuencia, esta Sala comparte el criterio de la recurrente de que por reinversión debe entenderse un acto negocial jurídico económico, dándose la realidad del mismo y cumpliéndose con los períodos establecidos por ley y siempre con independencia de los pagos monetarios del crédito/préstamos/deuda hipotecaria asumida en la nueva adquisición.

    Ni del artículo 36 RDL 3/2004 ni del artículo 39 RD1775/2004 se desprende que deba existir una correlación financiera entre la cantidad obtenida por la venta de la vivienda transmitida y la cantidad reinvertida en la nueva vivienda habitual. Y tampoco que no deba considerarse el importe de la financiación ajena solicitada para la compra de la nueva vivienda como cuantía equivalente al importe obtenido por la vivienda transmitida.

    En consecuencia la Sala considera que la sentencia recurrida hace una interpretación restrictiva de la deducción por vivienda habitual que no se acomoda a los limites estrictos de la misma y a las condiciones establecidas normativamente para su disfrute lo que lleva a dar lugar al recurso de casación.

    TERCERO.- Fijación de doctrina.

    La Sección Primera formula la siguiente cuestión:

    "Determinar si para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda o, por el contrario, es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble".

    A dicha cuestión se debe responder lo siguiente:

    "Para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, para aplicar la exención por reinversión regulada en el artículo 36 del TRLIRPF de 2004, y en el 39.1 Reglamento del Impuesto -Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio-, no resulta preciso emplear en su totalidad el dinero obtenido de la venta de la anterior vivienda siendo suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble es suficiente con aplicar para el mismo fin dinero tomado a préstamo de un tercero, ya sea directamente o bien como consecuencia de la subrogación en un préstamo previamente contratado por el transmitente del inmueble".

    CUARTO.- Resolución del fondo del asunto.

    En consecuencia procede dar lugar al recurso de casación y anular la sentencia recurrida, y en su lugar resolver el recurso contencioso administrativo mediante sentencia estimatoria de la pretensión del recurrente en los términos solicitados.

    QUINTO.- Pronunciamiento sobre costas.

    En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.

    A tenor del artículo 139.1 LJCA, respecto de las costas de la instancia, cada parte abonará las causadas a su instancia y las comunes por mitad.


    Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

    1º) Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico Tercero de esta sentencia.

    2º) Haber lugar al recurso de casación número 1056/2019, interpuesto por el Procurador don Jaime Lluch Roca, en representación de doña Genoveva, contra la sentencia dictada el 15 de noviembre de 2018 por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en el recurso nº 365/2016, relativo a liquidación del impuesto sobre IRPF, que se casa y anula.

    3º) Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la recurrente y en su lugar se dicta sentencia anulando las liquidaciones impugnadas en los términos de la demanda.

    4º) No formular pronunciamiento sobre las costas del recurso de casación, ni de la instancia.
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

    Así se acuerda y firma.

    D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

    D. Angel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

    D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

    D. Isaac Merino Jara Doña Esperanza Córdoba Castroverde

    PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. José Díaz Delgado, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia. Certifico.