STS 4336/2020 - Fecha: 17/12/2020
Nº Resolución: 1763/2020 - Nº Recurso: 4786/2019	Procedimiento: Recurso de Casación Contencioso-Administrativo (L.O. 7/2015)

Órgano: Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso - Sección: 2
Tipo de Resolución: Sentencia - Sede: Madrid - Ponente: ANGEL AGUALLO AVILÉS
ECLI: ECLI: ES:TS:2020:4336 - Id Cendoj: 28079130022020100650


    En Madrid, a 17 de diciembre de 2020.

    Esta Sala ha visto el recurso de casación núm. 4786/2019, interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO, en la representación y defensa que legalmente ostenta, contra la sentencia nº 378/2019 dictada el 12 de abril de 2019 por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 223/2018, en materia referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    Ha sido parte recurrida DON Torcuato, representado por la procuradora doña María Pilar Pérez Calvo.

    Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés.



    PRIMERO. Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

    1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia de fecha 12 de abril de 2019 pronunciada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 223/2018, que estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora doña María del Pilar Pérez Calvo, en nombre y representación de don Torcuato, contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de noviembre de 2017, que desestimó la reclamación económico-administrativa presentada contra la desestimación del recurso de reposición formulado contra el acuerdo de liquidación provisional número NUM000 , dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, siendo la cuantía de la reclamación 3.218,8 euros.

    2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio, en lo que hace a las cuestiones que suscita el recurso que nos ocupa, son los siguientes:

    a) Con fecha 20 de febrero de 2015 se le notificó al Sr. Torcuato la propuesta de liquidación respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ("IRPF"), ejercicio 2013, por la que resultaba una cuota a ingresar de 3.913,69 euros, por considerar que no había declarado correctamente los ingresos correspondientes a rendimientos de capital inmobiliario.

    b) Frente a dicha propuesta el Sr. Torcuato presentó escrito de alegaciones, desestimándose la aplicación de la reducción correspondiente al 60% establecida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006 del IRPF por resolución de fecha 4 de marzo de 2015.

    c) No considerándola ajustada a Derecho, la parte reclamante interpuso recurso de reposición mediante escrito de fecha 10 de abril de 2015, que fue desestimado.

    d) Contra dicho acuerdo desestimatorio, el Sr. Torcuato interpuso reclamación económica-administrativa en escrito de fecha 15 de mayo de 2015, que fue desestimado por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid "TEARM", por resolución de fecha 27 de noviembre de 2017.

    SEGUNDO. La sentencia de instancia.

    Don Torcuato interpuso demanda contenciosa-administrativa, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección Quinta, procedimiento ordinario 223/2018, contra la resolución del TEARM de 27 de noviembre de 2017, que fue estimada por sentencia de fecha 12 de abril de 2019.

    Razona así la sentencia ahora recurrida en sus fundamentos jurídicos:

    "SEGUNDO." La cuestión jurídica ahora controvertida consiste en determinar si resulta procedente la aplicación de la reducción del 60% del rendimiento neto de capital inmobiliario por arrendamiento de inmueble destinado a vivienda, prevista en el artículo 23.2.1° de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), relativo a los gastos deducibles y reducciones, reducción aplicable a los rendimientos del capital inmobiliario, en su redacción aplicable al caso, ratione temporis, en un supuesto como el que nos atañe, donde el contribuyente no declaró en la autoliquidación del IRPF los rendimientos de capital mobiliario.

    Dispone el precepto legal lo siguiente:

    "En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente".

    La cuestión que ahora nos ocupa ha sido ya resuelta por la Sección Quinta de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo en las sentencias de 6 de febrero de 2019 (recurso contencioso-administrativo 522/2017) y de 3 de octubre de 2014 (recurso contencioso-administrativo 964/2012), afirmando la aplicación de la reducción señalada a supuestos análogos al de autos.

    El fundamento de derecho segundo de la sentencia de 6 de febrero de 2019 reza así:

    "SEGUNDO.- En el análisis de la cuestión controvertida en el presente recurso debe tenerse en cuenta que se centra en determinar si es aplicable o no la reducción prevista en el art. 23.2 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    El beneficio fiscal que nos ocupa fue introducido por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y que modifica las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes y en el apartado III de su Exposición de Motivos justifica su existencia en la mejora de los rendimientos de capital inmobiliario derivados de viviendas en alquiler, "introduciéndose un incentivo adicional para incrementar la oferta de viviendas arrendadas y minorar el precio de los alquileres" de lo que se infiere que lo que se pretende es incentivar el alquiler de viviendas.

    El mencionado precepto, como se aprecia de su redacción, requiere que se trate de rendimientos declarados por el contribuyente para poder aplicarse la reducción.

    Así, el art. 23.2 .1° de la citada Ley, relativo a los gastos deducibles y reducciones del rendimiento del capital inmobiliario, dispone:

    "1° En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 50 por ciento. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

    2.° Dicha reducción será del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el periodo impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples. (...)".

    Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, desarrolla en el art. 16 la reducción por arrendamiento de vivienda, estableciendo en su apartado 2: "No resultará de aplicación el incremento de la reducción prevista en el número 2° del artículo 23.2 de la Ley del Impuesto en el supuesto de que el rendimiento neto derivado del inmueble o derecho fuese negativo".

    En el presente caso, el contribuyente no declaró en la autoliquidación los rendimientos, siendo así que poseía una vivienda sita en (...) que ha sido arrendada de febrero a diciembre de 2008, que había sido objeto de alquiler durante los meses de febrero a diciembre de 2008, con una renta mensual de 1.100 euros.

    La Oficina Gestora, a consecuencia de una verificación de datos, modifica la base imponible general declarada en el importe de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario obtenidos de inmuebles arrendados. En el caso que nos ocupa, para que el interesado reconociese la existencia del rendimiento obtenido del alquiler del inmueble de referencia fue precisa la actuación administrativa, sin embargo no podemos compartir con la Administración el que el texto legal exigiera ineludiblemente que los rendimientos de referencia fueran declarados por el contribuyente, habida cuenta de que dicho presupuesto constituye una obligación inexcusable de todo contribuyente, que, en cumplimiento de sus obligaciones legales, se ha de entender efectuada en todo caso, lo cual no contradice en absoluto la jurisprudencia en materia de interpretación restrictiva de reducciones y deducciones, como pretende el Abogado del Estado.

    Sin embargo, frente a las argumentaciones referidas de las resoluciones recurridas, hay que puntualizar que la Ley general Tributaria regula de forma separada la declaración tributaria (art. 119 de la Ley General Tributaria) y la autoliquidación (art. 120 de la misma Ley general Tributaria). El artículo 23.2.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no alude a la autoliquidación, sino que expresamente se refiere a la "declaración", por lo que ha de aplicarse el concepto de declaración que se contiene en el art. 119 de la Ley General Tributaria, que establece que:

    "1. Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos. La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria.

    2. Reglamentariamente podrán determinarse los supuestos en que sea admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento."

    A mayor abundamiento, de mantener la tesis propuesta por la Administración, llegaríamos al absurdo de que el contribuyente sería sancionado doblemente: negándole la aplicación de la reducción, y, en segundo lugar, con la imposición de la sanción, como en este caso ha pretendido la Administración.

    En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida en su contenido desestimatorio, por lo que se anula la liquidación practicada por la Administración con la necesaria consecuencia de anular la sanción derivada objeto de impugnación, que se deja sin efecto."

    En el mismo sentido, la sentencia de la Sección Quinta de esta Sala de fecha 11 de abril de 2012 (recurso contencioso-administrativo 425/2010), razona en relación con la reducción litigiosa lo siguiente:

    "Del contenido del citado precepto debe deducirse que la expresión y puesta en conocimiento de la Administración tributaria de los importes de los rendimientos por arrendamiento correspondientes a cada uno de los inmuebles constituye un reconocimiento o manifestación de la realización de un hecho relevante para la aplicación de los tributos y tal comunicación en el presente caso se realiza en el escrito de alegaciones presentado en la fecha señalada por la recurrente, como se aprecia del examen de dicho documento.

    En el presente caso, cuando la Administración considera que deberían de haberse declarado los rendimientos citados en la autoliquidación se está excediendo en la exigencia de unos requisitos que no vienen requeridos en la norma citada, que sólo exige la declaración, no la autoliquidación, y tampoco puede considerarse que las normas referidas exijan que deba efectuarse la declaración antes del inicio de las actuaciones de comprobación por parte de la Administración, por lo que resulta procedente la aplicación de la reducción pretendida.

    Por otra parte debe añadirse que la propia Administración en la liquidación aplica los importes de los rendimientos declarados en el escrito de alegaciones, como se puede apreciar en su análisis, máxime si se compara con las cantidades que figuran en la propuesta de liquidación, que son otras inferiores, pues cuando se efectúa la propuesta no conocía los importes que luego fueron declarados en el escrito de alegaciones, de tal manera que la Administración da virtualidad a los rendimientos declarados pero no aplica la reducción, lo que puede resultar contradictorio.

    El criterio expresado, reiterado en los precedentes expuestos, debe ser seguido ahora por razones de unidad de doctrina y para salvaguardar los principios de seguridad jurídica e igualdad ante la Ley.

    Ciertamente, respecto de la cuestión controvertida existen pronunciamientos contradictorios en diferentes Tribunales Superiores de Justicia, siguiéndose el aquí sostenido por las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 29 de noviembre de 2018 (Recurso contencioso-administrativo núm. 798/2015) y de 16 de noviembre de 2018 (Recurso contencioso-administrativo núm. 598/2015).

    Frente a ello, las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 24 de enero de 2019 (recurso contencioso- administrativo 537/2016) y de 28 de noviembre de 2018 (recurso contencioso-administrativo núm. 529/2016), las sentencias de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 14 de enero de 2018 (recurso contencioso-administrativo 15278/2017 ) y de 25 de enero de 2017 (recurso contencioso-administrativo núm. 15073/2016 ), y la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 29 de septiembre de 2016 (recurso contencioso-administrativo núm. 592/2015) siguen el criterio defendido en este procedimiento por la Administración demandada, contrario a la aplicación de la reducción.

    No obstante, como hemos expuesto y razonado, procede la estimación del recurso contencioso-administrativo por considerar aplicable a la liquidación practicada al recurrente la reducción del 60% de los rendimientos netos inmobiliarios por arrendamiento de vivienda, prevista en el artículo 23.2.1° LIRPF, razón por la cual dicha liquidación debe ser anulada".

    TERCERO. Preparación y admisión del recurso de casación.

    1. El ABOGADO DEL ESTADO, en la representación legal y asistencia letrada que le corresponde, preparó recurso de casación mediante escrito presentado de 4 de junio de 2019.

    2. En dicho escrito, la Administración recurrente, tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como infringido el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) ("LIRPF"), en relación con los artículos 22, 96 y 97 de dicho texto legal, todos ellos en su redacción aplicable ratione temporis, y también en relación con el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ("LGT") y con el artículo 3.1 del Código Civil, aprobado por el Real Decreto de 24 de julio de 1889 (Gaceta de Madrid de 25 de julio).

    3. La Sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación por auto de 11 de junio de 2019, y la Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo lo admitió en otro de 31 de enero de 2020, en el que aprecia que concurre en este recurso de casación la circunstancia de interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia prevista en el artículo 88.3.a) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA), precisando que la cuestión que presenta ese interés es la siguiente:

    "Precisar el alcance de la expresión "rendimientos declarados por el contribuyente" contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a viviendas".

    Además, el auto de admisión identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: "el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con el artículo 22 de dicho texto legal y con los artículos 119 y 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Y ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otros preceptos si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA".

    CUARTO. Interposición del recurso de casación.

    1. El ABOGADO DEL ESTADO, en la representación legal y asistencia letrada que le corresponde, interpuso el recurso de casación mediante escrito de 9 de marzo de 2020, que observa los requisitos legales.

    2. Comienza señalando que "como normas jurídicas que en principio serán objeto de interpretación se identifican el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con el artículo 22 de dicho texto legal y con los artículos 119 y 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

    Seguidamente, tras la distinta argumentación que recoge su escrito el abogado del Estado manifiesta que debemos recordar "que, si bien en la actual regulación del art. 23.2 de la LIRPF (modificado por el artículo 1.3 de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre) ya no se incluye la reducción del 100% para determinados arrendamientos a jóvenes menores de 30 años, sigue plenamente vigente la reducción aquí discutida del 60% para arrendamientos en general, cuyo destino sea el uso como vivienda del inmueble arrendado, incluyendo la misma exigencia objeto de la presente controversia, en cuanto los rendimientos deben haber sido previamente declarados. Así la regulación actual es la siguiente:

    "2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente" (pág. 18).

    Señalado lo anterior, se pide que se fije como doctrina legal que "la expresión "rendimientos declarados por el contribuyente" contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, a efectos de la aplicación de la reducción del 60 % sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, exige que los rendimientos hayan sido declarados previamente por el contribuyente, no descubiertos con posterioridad por la Administración tributaria" (pág. 20).

    3. Y se concluye pidiendo a esta Sala que estime el recurso y " case la sentencia recurrida y declare que la expresión "rendimientos declarados por el contribuyente" contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, a efectos de la aplicación de la reducción sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, exige que los rendimientos hayan sido declarados previamente por el contribuyente, no descubiertos con posterioridad por la Administración tributaria y, acto seguido, dicte fallo por el que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto en la instancia confirmando la resolución del TEARM impugnada" (pág. 20).

    QUINTO. Oposición al recurso de casación.

    1. Doña María Pilar Pérez Calvo, Procuradora de los Tribunales, en nombre y representación don Torcuato, se ha opuesto al recurso de casación mediante escrito de 20 de julio de 2020, que observa los requisitos legales.

    2. En dicho escrito, la representación del Sr. Torcuato argumenta que " yerra la Administración del Estado al considerar que la declaración por el contribuyente solo puede ser realizada mediante la Autoliquidación del Impuesto sobre la Renta ya que como bien cita la Sentencia recurrida el precepto no establece que tenga que ser en la Autoliquidación ya que de haber sido ese el espíritu del legislador lo habría dejado expresado de manera expresa" (pág. 3); añadiendo la parte recurrida que en este caso " se hizo una declaración con el depósito de la fianza ante el IVIMA y posteriormente con el escrito de alegaciones en el que se aportaban datos relevantes para la aplicación del IRPF hasta tal punto que sus alegaciones fueron estimadas en parte teniendo en consideración los gastos en los que había incurrido su mandante por lo que dicho escrito de alegaciones debe ser considerado como una declaración tributaria y por tanto la aplicación de la reducción es completamente válida" (pág. 4).

    3. Finalmente, la pretensión que se interesa es " que se ratifique íntegramente la Sentencia dictada por la Sala Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de abril de 2019 por considerar que la misma es ajustada a Derecho y que la interpretación realizada sobre el artículo 23 de la Ley 35/2006 es correcta siendo por tanto procedente la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos de capital inmobiliario" (págs. 6-7).

    Y se acaba solicitando de esta Sala, a tenor de lo expuesto, que se " RATIFIQUE íntegramente la Sentencia dictada por la Sala Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de abril de 2019 por entender que la misma es ajustada a Derecho con expresa imposición de las costas a la parte recurrente, en base a las razones y motivos expuestos en el cuerpo del presente escrito" (pág. 7).

    SEXTO.- Señalamiento para deliberación, votación y fallo.

    Mediante providencia de 23 de julio de 2020, en virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección acordó que no ha lugar a la celebración de vista pública, al considerarla innecesaria atendiendo a la índole del asunto.

    Por providencia de 11 de septiembre de 2020, se designó como ponente al Excmo. Sr. don Ángel Aguallo Avilés, fijándose como fecha para la deliberación, votación y fallo de este recurso el día 15 de diciembre de 2020, en el que efectivamente se deliberó, votó y falló el asunto por los medios tecnológicos disponibles por esta Sección como consecuencia de las disfunciones generadas por el COVID-19, con el resultado que ahora se expresa.



    PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional objetivo.

    El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la sentencia pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia (en su Sección 5ª) de Madrid, es o no conforme a Derecho.

    Recordemos que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 31 de enero de 2020, es la que reproducimos a continuación:
  
    "Precisar el alcance de la expresión "rendimientos declarados por el contribuyente" contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda".

    Además, el auto de admisión identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación:

    "el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en relación con el artículo 22 de dicho texto legal y con los artículos 119 y 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

    Y ello sin perjuicio de que la sentencia haya de extenderse a otros preceptos si así lo exigiere el debate finalmente trabado en el recurso, ex artículo 90.4 LJCA".

    SEGUNDO. Remisión a la sentencia de esta Sala y Sección de 15 de octubre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 1434/2019.

    La cuestión casacional objetiva que plantea el auto de admisión del presente recurso ya ha sido resuelta por la sentencia de esta Sala y Sección de 15 de octubre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 1434/2019.

    De manera que los razonamientos que se exponen a continuación son, por elementales en exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, reproducción de los incluidos en aquella sentencia, en la que se abordan idénticas cuestiones fácticas y jurídicas a las que aquí se plantean.
Razona así la sentencia de 15 de octubre de 2020:

    "SEGUNDO. Normativa aplicable.

    El artículo 23.2 de la Ley 35/2006, que la parte recurrente identifica como infringido por la sentencia que impugna preveía, en la redacción vigente para el periodo impositivo 2012, lo que sigue:

    "1.º En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Tratándose de rendimientos netos positivos, la reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.

    2.º Dicha reducción será del 100 por ciento, cuando el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 30 años y unos rendimientos netos del trabajo o de actividades económicas en el período impositivo superiores al indicador público de renta de efectos múltiples.

    El arrendatario deberá comunicar anualmente al arrendador, en la forma que reglamentariamente se determine, el cumplimiento de estos requisitos.

    Cuando existan varios arrendatarios de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos en este número 2.º".

    2. La redacción de este precepto actualmente en vigor, aunque suprime la reducción del 100%, se mantiene en la misma línea, permitiendo el porcentaje de reducción del 60% siempre que los rendimientos hayan sido declarados por el obligado tributario.

    "TERCERO. Distinción entre declaración y autoliquidación.

    Acepta la Sala el fundamento de la sentencia recurrida cuando distingue a los efectos de la interpretación de lo que deba entenderse por rendimientos declarados por el contribuyente, a que se refiere el artículo 23.2.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , entre declaración y autoliquidación.

    En efecto, mientras la primera viene descrita en el artículo 119. 1º de la LGT, la segunda, está en un artículo posterior, el 120. El artículo 119 dispone en su apartado 1 que:

    "Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos".

    Y se añaden a continuación una serie de efectos que se vinculan a dicha declaración:

    "3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

    4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos".

    Sin entrar a valorar estos condicionamientos a la declaración, lo cierto es que se prevén para un momento anterior al procedimiento de aplicación de los tributos.

    Por el contrario, a la autoliquidación se refiere el artículo 120 de la LGT que dispone que:

    1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

    En estas autoliquidaciones el ciudadano colabora con la Administración realizando por si mismo las operaciones de calificación y cuantificación de la existencia o no de la deuda tributaria, sin perjuicio de que posteriormente la Administración pueda comprobar y regularizar en su caso dicha autoliquidación.

    "2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.

    Aparte de que propio precepto prevé la posibilidad de solicitar rectificación con posterioridad a la autoliquidación, se prevé igualmente la petición de devolución de ingresos indebidos.

    Nos encontramos ya en una fase de regularización en laque la Administración está obligada a dictarla liquidación procedente, aunque el resultado sea favorable para el ciudadano contribuyente. Esta es una exigencia del Estado de Derecho que consagra nuestra Constitución en el art. 1.1. y 9.1, y que se deriva igualmente del sistema tributario que prevé el artículo 31 de la misma norma, que ha de ser "justo"."

    "CUARTO.- El principio de regularización integra.

    Esta Sala bien y manifestando en creciente sentencia que cuando la Administración inicia y procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, ésta ha de ser integra, afectando no solo al tributo gestionado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, y por ello debe llamar al procedimiento a quienes puedan ser afectados por la resolución del mismo.

    En este sentido por ejemplo la sentencia: 1182/2020, de 2 del 17 de septiembre de 2020, donde se sostiene (Fdto. jurídico primero) que:

    "No es ocioso indicar, llegados a este punto, que la jurisprudencia de la Sección segunda de esta Sala ha abordado recientemente el principio de buena administración, ínsito en el artículo 103.1 de la Constitución, habiéndose indicando al respecto por ejemplo en la Sentencia de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016, ES:TS:2017.1503), fundamento jurídico tercero que: "le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente".

    Y, del mismo modo, en la Sentencia de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016, ES:TS:2017:4499), fundamento jurídico cuarto, indicamos que "a la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente.

    Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva".

    La Sala comparte estos argumentos y evidentemente estos principios, y por otra parte la propia normativa relativa a quienes presentan un interés legítimo que ha de ser afectado por la resolución que se adopte en el procedimiento, exige que se le llame al mismo para no causarle indefensión, tanto sean los particulares interesados, en este caso las entidades mercantiles vinculadas, como las Administraciones competentes en su caso para resolver o gestionar el impuesto en su caso".

    Pues bien, es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la resolución que les pone término, pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia la regularización de una autoliquidación ha de ser integra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica. Ello sin perjuicio de la potestad sancionadora de la Administración por la declaración extemporánea, o por la falta de esa declaración."

    "QUINTO.- Cuestión planteada.

    En consecuencia, a la pregunta de la Sección Primera sobre: Precisar el alcance de la expresión "rendimientos declarados por el contribuyente" contenida en el artículo 23.2 de la Ley 35/2016, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, a efectos de la aplicación de la reducción del 60% sobre los rendimientos derivados del arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda", ha de responderse en el sentido de que tal limitación se refiere a las declaraciones, y no a la comprobación de las autoliquidaciones"."

    TERCERO.- Resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

    A luz de los anteriores criterios interpretativos, procede desestimar el recurso de casación deducido por la representación procesal de la Administración General del Estado, pues, la sentencia recurrida ha interpretado de manera correcta el ordenamiento jurídico, en consonancia con el criterio que hemos sentado en el fundamento jurídico anterior.

    CUARTO.- Pronunciamiento sobre costas.

    En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.


    Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido:

    Primero. Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico segundo de esta sentencia, por remisión a la sentencia de 15 de octubre de 2020 dictada en el recurso de casación nº 1434/2019.

    Segundo. No ha lugar al recurso de casación número 4786/2019 interpuesto por el abogado del Estado, en la representación que legalmente le es conferida, contra la sentencia dictada el 12 de abril de 2019 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad de Madrid en el recurso nº 223/2018, en materia referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    Tercero. No procede la condena en las costas procesales.

    Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

    Así se acuerda y firma.

    D. Nicolás Maurandi Guillén D. José Díaz Delgado

    D. Ángel Aguallo Avilés D. José Antonio Montero Fernández

    D. Francisco José Navarro Sanchís D. Jesús Cudero Blas

    D. Isaac Merino Jara Dª. Esperanza Córdoba Castroverde

    PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ángel Aguallo Avilés, estando la Sala celebrando audiencia pública, lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.