Resolución: 06133/2023 - Fecha: 24/07/2023
Calificación: Doctrina	Unidad resolutoria: TEAC

Exención por reinversión: ocupar la vivienda habitual en precario no computa en el plazo de 3 años de residencia efectiva



Referencias normativas:

    Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF: 38.1

    RD 439/2007 IRPF Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: 41, 41.bis


    En Madrid, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.


    PRIMERO.- El día 18/07/2022 tuvo entrada en este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) el presente recurso de alzada, interpuesto el 04/07/2022 contra la resolución dictada con fecha 31-05-2022 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Illes Balears, que desestima las siguientes reclamaciones económico-administrativas que se resuelven de forma acumulada:

    La reclamación económico-administrativa número (RG) 07-01052-2021, interpuesta el 07-05-2021 contra el acuerdo de liquidación derivado del acta de disconformidad dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de 19-04-2021 (notificado el 20-04-2021), referencia ..., por el concepto IRPF 2015, cuantía 453.388,38 euros.

    La reclamación económico-administrativa número (RG) 07-02052-2021, interpuesta en 02-08-2021 contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado por la Delegación Especial de la AEAT de ... de la AEAT, de 05-07-2021 (notificado el 08-07-2021), referencia _, por el concepto IRPF 2015, cuantía 192.105,40 euros.

    SEGUNDO.- Según se desprende de los hechos y documentos que forman parte del expediente administrativo, el obligado tributario fue, por el concepto y período referenciados, objeto de un procedimiento de inspección con el objetivo de comprobar e investigar con carácter parcial, las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión del inmueble con referencia catastral ... que debían tributar en el IRPF del ejercicio 2015, que finaliza con la regularización de su situación tributaria mediante acuerdo de liquidación por importe de 453.388,38 euros a ingresar.

    Dicha regularización elimina la exención por reinversión en vivienda habitual prevista en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, del IRPF (LIRPF), determinando una ganancia patrimonial sujeta y no exenta, a imputar en la base imponible del ahorro de cada cónyuge de 2.042.936,30 euros, ya que la Inspección entiende acreditado que la vivienda fue transmitida con anterioridad a que, según la normativa del IRPF, constituyera la vivienda habitual del obligado tributario y de su esposa y que, por tanto, no cabe disfrutar de los beneficios fiscales establecidos, única y exclusivamente, para las viviendas que reuniesen la cualidad de constituir la vivienda habitual de los contribuyentes.

    TERCERO.- El acuerdo de liquidación se fundamenta en los siguientes hechos y fundamentos de derecho (se reproducen textualmente los términos más relevantes para la resolución del presente recurso):




    CUARTO.- Asimismo, se dictó acuerdo de imposición de sanción por la comisión de la infracción tributaria leve consistente en dejar de ingresar parte de la cuota correspondiente a la correcta autoliquidación del IRPF del ejercicio 2015 por importe de 192.105,40 euros, justificando su imposición, entre otros, en los siguientes argumentos:




    QUINTO.- Contra dicho acuerdo de liquidación y acuerdo de imposición de sanción se interpuso ante el TEAR de las Illes Balears sendas reclamaciones económico-administrativas. El TEAR dicta resolución acumulada el 31-05-2021 en sentido desestimatorio. La resolución se notifica el 10-06-2022 y contra la misma se presenta el presente recurso de alzada. En la resolución se hace constar en el Fundamento de Derecho Cuarto, lo siguiente:




    

    PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.

    SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

    Si la resolución recurrida, que confirma el acuerdo de liquidación y el acuerdo de imposición de sanción dictados, son conforme a Derecho.

    TERCERO.- Con carácter previo, como señala la resolución de este TEAC de 28- 09-2008 RG 00-08264-2008 DYCTEA, hay que destacar que siendo ésta una segunda instancia administrativa, cabría exigir que el recurso de alzada viniera a cuestionar de manera crítica los razonamientos del Tribunal de instancia, en pro de un pronunciamiento estimatorio. Esto es, realizar un examen o análisis crítico de aquella resolución dictada en primera instancia, tratando de acreditar lo improcedente de las argumentaciones jurídicas, las conclusiones o la valoración de las pruebas en aquella resolución realizadas. Ello requeriría o exigiría, claro está, un esfuerzo intelectual que tratara de explicitar o razonar la errónea aplicación del Derecho que por el Tribunal de instancia se hace en la resolución que se impugna. Cierto es que el artículo 237 de la LGT atribuye a los Tribunales EconómicoAdministrativos la competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):




    El criterio de la citada resolución del este TEAC ha sido mantenido igualmente en otras resoluciones posteriores como la de 24-05-2017 RG 00-01070-2014 DYCTEA. Por tanto, en la medida en que este TEAC considere que las cuestiones que se alegan ha sido resueltas adecuadamente por el TEAR y que el interesado no ha cuestionado de manera crítica sus razonamientos, procederá a remitirse a la respuesta dada por el TEAR cuando la considere conforme a Derecho.

    CUARTO.- Aclarado lo anterior, en primer lugar, se alega que el acuerdo de liquidación, que ha confirmado la resolución del TEAR, aplica una interpretación restrictiva de la normativa, al considerar que el cómputo del plazo de tres años de residencia habitual está ligado al de la titularidad del pleno dominio del inmueble. Circunstancia que, según la Inspección y el TEAR, "no ha concurrido en el presente caso, puesto que la utilización por 3 años se ha alcanzado cuando la vivienda era utilizada en precario. Es evidente por lo tanto, que el precario no conlleva el pleno dominio de la vivienda, por lo que este Tribunal considera incumplido el plazo y la aplicación de la exención por reinversión resulta improcedente".

    Con tales alegaciones el recurrente pretende defender que el tiempo de ocupación material de la vivienda en precario se contabilice a efectos del cómputo del plazo de tres años de residencia efectiva en la vivienda, para poderla calificar de habitual y poder beneficiarse de la exención por reinversión en vivienda habitual.

    QUINTO.- La exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 38 de la LIRPF que establece:




    Por su parte el Reglamento del IRPF (RIRPF), aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone:




    En consecuencia de la normativa y jurisprudencia expuesta se desprende que es requisito indispensable, para que la ganancia patrimonial obtenida en la venta esté exenta, que tal ganancia se origine como consecuencia de la transmisión de la vivienda habitual y, para ello, la vivienda debe haberse utilizado al menos tres años, salvo causas justificadas que hayan obligado a abandonar la vivienda antes de los 3 años y que en el presente caso no concurren ni tan siquiera se han alegado.

    En el supuesto que nos ocupa, de la documentación obrante en el expediente y de las alegaciones aportadas junto al escrito de interposición del presente recurso, resulta demostrado que el contribuyente adquirió en fecha ...-2013 una vivienda y que la misma se enajenó antes de que pasaran tres años desde su adquisición. Concretamente se vendió el ...-2015, documentando la compraventa en escritura pública.

    También resulta demostrado que aunque el contribuyente vendió el inmueble antes de que pasaran 3 años desde que la compró, una vez vendida, siguió habitándola unos meses más a título de precarista.

    Por tanto, está demostrado que cuando el contribuyente vendió su vivienda en ... de 2015 aún no habían pasado 3 años de su utilización como vivienda habitual, si bien dicho uso material como vivienda se prolongó unos meses más tras la venta, si bien a título de precarista.

    Este TEAC comparte el criterio de la AEAT, confirmado por el TEAR en la resolución recurrida, de considerar que los beneficios fiscales vinculados a la vivienda habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio de la vivienda, tal y como se expresa en la doctrina de este TEAC, reflejada en la resolución de 18-09-2018 RG 00-02456-2015, que reitera el criterio, con la legislación anterior, plasmada en TEAC 06-10-2000 RG 00-01565-1997. También en diversas Consultas de la Dirección General de Tributos (DGT) del Ministerio de Hacienda, como en la Consulta Vinculante de 13 de junio de 2022, número 1343-22 o la Consulta Vinculante, número 1740-21 de 4 de junio de 2021. En el plano jurisprudencial, el Tribunal Supremo (TS) ha consolidado una línea clara según la cual el disfrutar de exenciones o deducciones vinculadas a la inversión en o de la vivienda requiere ostentar el pleno dominio de la misma, a la luz de lo dispuesto en el artículo 54 de la Ley 35/2006. Así, en la sentencia número 551/2004, de 8 de octubre, en un caso de exención por reinversión, doctrina que se recoge en la sentencia de 20 de diciembre de 2018, si bien para otro beneficio distinto (exención de ganancia por transmisión de mayores de 65 años) considera los requisitos del concepto común de vivienda habitual:




    También más recientemente sobre la necesidad del pleno dominio en las sentencias del TS de 20-12-2018 recurso 3392/2017 o 12-12-2022 recurso 7219/2020.

    Es por ello que la ocupación material de la misma mediante ejercicio del derecho de precario implica que el pleno dominio fue transmitido en el momento de la compraventa a los adquirentes de la misma el ...-2015 (tal y como se refleja en la escritura de compraventa aportada por el recurrente, en los términos siguientes:




    La figura del precario no aparece regulada específicamente en nuestro ordenamiento jurídico. No obstante, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 21 de diciembre de 2020, número 691/2020, en relación al precario dispone lo siguiente:

    2.- La institución jurídica del precario no aparece específicamente regulada en nuestro ordenamiento, si bien la mayoría de la doctrina lo encuadra en el artículo 1750 CC. No obstante, ha sido desarrollado por una abundante jurisprudencia, que ha definido el precario como "una situación de hecho, que implica la utilización gratuita de un bien ajeno, cuya posesión jurídica no nos corresponde, aunque nos hallemos en la tenencia del mismo y por tanto la falta de título que justifique el goce de la posesión, ya porque no se haya tenido nunca, ya porque habiéndola tenido se pierda o también porque nos otorgue una situación de preferencia, respecto a un poseedor de peor derecho" (sentencias 110/2013, de 28 de febrero; 557/2013, 19 de septiembre, 545/2014, de 1 de octubre y 134/2017, de 28 de febrero). Existe el precario : (i) cuando hay una situación de tolerancia sin título; (ii) cuando sobreviene un cambio de la causa por cesar la vigencia del contrato antes existente, (iii) o incluso la posesión gratuita sin título y sin la voluntad del propietario ( SSTS de 3 de diciembre de 1.958 y 30 de octubre de 1.986, entre otras).




    Por lo expuesto, procede confirmar la tributación de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda, tal y como se ha efectuado en el acuerdo de liquidación y confirmado en la resolución impugnada.

    SEXTO.- El segundo motivo de oposición del interesado a la resolución recurrida es que el TEAR no ha tomado en consideración las dos alegaciones siguientes.

    En la primera de ellas el recurrente se apoya en la inexistencia de ocultación y transparencia, reconocidas expresamente por la Inspección en propio acuerdo sancionador.

    Respecto a este motivo de alegación, cabe afirmar, como así lo hizo la Inspección de los Tributos que


    En la segunda de ellas el recurrente expone que se ha producido una diferencia interpretativa razonable de la norma entre la Inspección y el contribuyente, por lo entiende que excluye de reproche sancionador.

    El contribuyente interpretó el término "residencia" a los efectos de aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual, como una mera estancia o permanencia material en el inmueble, lo cual se contrapone al criterio sostenido reiteradamente por la doctrina y jurisprudencia puesto de manifiesto en el acuerdo sancionador por el órgano Inspector y por el TEAR en su resolución consistente en que "los beneficios fiscales vinculados a la vivienda habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio de la vivienda. La aplicación de la exención por reinversión en vivienda habitual requiere, por tanto, que dicha vivienda sea una edificación cuyo pleno dominio, aunque sea compartido, le corresponda a quien en ella resida, y que esa residencia se haya mantenido, siendo titular del pleno dominio, durante un período continuado de, al menos, tres años." (criterio reflejado, entre otras, en la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos de 15 de julio de 2019, número 1821/2019).

    En el mismo sentido, el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Madrid en la Sentencia de 7 de noviembre de 2013, número 981/2013 (rec.651/2011) señala lo siguiente:




    Por tanto, este TEAC entiende que no cabe apreciar interpretación razonable de las normas aplicadas, habida cuenta de que éstas resultan claras en su interpretación y aplicación, no existiendo contradicción alguna en tal sentido por parte de la jurisprudencia o la doctrina entendiendo ambas que para poder aplicar la exención prevista en el artículo 38 de la LIRPF es necesario disponer del pleno dominio del inmueble, aunque sea compartido. La simple lectura de dicho criterio reiterado habría permitido conocer al recurrente la potencialidad de su conducta para producir un resultado antijurídico.

    SÉPTIMO.- El segundo motivo de oposición del interesado se basa en alegar que tanto la resolución impugnada como el acuerdo sancionador deberían ser anulados debido a que no se razona ni se motiva la concurrencia de culpabilidad necesaria para que concurra el reproche administrativo, basándose en fórmulas genéricas y estereotipadas de argumentación sin aplicarlas al caso concreto.

    Concretamente se imputa al reclamante la realización de la conducta tipificada en el artículo 191 de la LGT, consistente en dejar de ingresar la deuda que debiera resultar de la correcta autoliquidación del impuesto.

    Ahora bien, para que proceda la imposición de sanción no basta con que la conducta este tipificada, siendo preciso que concurra la necesaria culpabilidad con cualquier grado de negligencia, conforme dispone el artículo 183.1 de la LGT.

    Si bien es cierto que en nuestro ordenamiento jurídico sancionador no tiene cabida una responsabilidad objetiva, lo que implica que para que la conducta realizada sea constitutiva de infracción tributaria debe apreciarse la existencia de culpabilidad en la misma, exigencia recogida por el artículo 183.1 de la LGT, según el cual "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley", debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 179, que establece que:




    Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza, y es un principio, que opera no solo a la hora de analizar la conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias agravantes, y que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles, teniendo en cuenta que la norma delimita el mínimo respecto del cual ante la simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable.

    En este sentido, este TEAC ha dicho en numerosas ocasiones que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Por tanto, para apreciar la existencia de culpabilidad no es preciso que el contribuyente sea consciente de que obtiene el resultado prohibido, y que además dicha obtención sea deliberada (conciencia y voluntad que configuran el dolo), sino que basta con que no actúe de forma diligente en el cumplimiento de su deber de autoliquidación.

    A juicio de este TEAC cabe apreciar que del acuerdo de imposición de sanción resultan acreditadas suficientemente las circunstancias que determinen la concurrencia de la necesaria culpabilidad, ya que el reclamante declaró exenta la ganancia patrimonial generada por la enajenación de su vivienda basándose en una interpretación errónea del precepto, y en la motivación del acuerdo sancionador se señala expresamente lo siguiente:




    Respecto del acuerdo sancionador, compartimos el criterio expuesto tanto por la Inspección como por el TEAR, por cuanto sí concurre el elemento subjetivo infractor y no se aprecia la existencia de la causa exoneratoria de responsabilidad por actuación razonable, pues la conducta realizada incurre, cuanto menos, en negligencia, al no ajustarse a lo dispuesto por la norma, de acuerdo con un criterio doctrinal y jurisprudencial pacífico y constante, cuya simple lectura habría permitido conocer al recurrente la potencialidad de su conducta para producir un resultado antijurídico, sin que en ningún caso se pueda alegar una interpretación razonable de la norma que ampare tal conducta.

    Pues bien, las expresiones contenidas en el acuerdo sancionador parcialmente transcritas en la presente resolución, que se refieren propiamente a la culpabilidad de la conducta del sujeto sancionado, deben considerarse que contienen la motivación suficiente a los efectos de valorar la culpabilidad del sujeto pasivo, ya que no constituyen una simple manifestación genérica, sino que expresan la necesaria concreción e individualización en este concreto caso, probando el conocimiento del recurrente acerca de la transmisión del pleno dominio de su vivienda, teniendo en cuenta que en el acuerdo sancionador se enumeran una serie de hechos que reafirman la presunción iuris tantum"establecida en el artículo 1.462 del CC y que evidencian que es el ...-2015, el momento en el que se produce la transmisión de la propiedad de la vivienda a los adquirentes, si bien los transmitentes siguen ocupándola en precario, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho.

    La presunción de inocencia del contribuyente, queda desvirtuada en el presente caso por la motivación de la culpabilidad, que queda debidamente acreditada no sólo por la descripción de la conducta, sino por la valoración de la misma que se hace en el acuerdo sancionador, aunque sea a título de negligencia, no concurriendo interpretación razonable de la norma, como causa de exclusión de la culpabilidad, no pudiendo considerarse que exista una interpretación razonable en relación con la actuación del recurrente y las normas aplicables.

    En este sentido, en la resolución recurrida del TEAR se razona cumplidamente sobre la procedencia del acuerdo sancionador, concluyéndose lo siguiente:




    En consecuencia, tanto el acuerdo sancionador, como la resolución del TEAR están debidamente motivadas, sin que se haya generado ningún tipo de indefensión en el recurrente.

    Por lo expuesto  Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.