Ajustes Extracontables: Otras diferencias de imputación temporal de ingresos y gastos.

    El artículo 11 de la LIS, denominado "Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos", por su propia naturaleza, es uno de los preceptos que puede generar mayores diferencias entre los criterios aplicados por la normativa contable y la fiscal (establecida en este propio artículo). Así, ejemplos tales como el registro de errores contables, de las operaciones a plazo o con precio aplazado, la reversión del deterioro del valor de los elementos patrimoniales, rentas negativas, etc., son algunos de los posibles ajustes que tendríamos que realizar en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades y que disponen de un apartado específico en el modelo de liquidación del impuesto (modelo 200) para recoger tales diferencias.

    Hemos de recordar que para obtener la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (siguiendo lo establecido en el apartado 3 del artículo 10 de la LIS) habremos de corregir el resultado contable obtenido por la aplicación de los principios determinados en el Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007 o RD 1515/2007 según corresponda), con los AJUSTES necesarios para adecuar la normativa contable a los criterios fiscales establecidos en la Ley 27/2014 y Reglamento RD 634/2015 del Impuesto sobre Sociedades.



Recordemos de una forma básica que los ajustes extracontables pueden ser clasificados en:

1. Diferencias permanentes:
       
   1. Negativas: Ingresos contables que nunca van a ser ingresos fiscales y gastos no contables que sí van a ser gastos fiscales.
   
   
   2. Positivas: Ingresos que no son contables y que sí son ingresos fiscales, y gastos contables que nunca van a ser gastos fiscales.


2. Diferencias temporarias o temporales:
       
   1. Negativas: Ingresos contables que aplicando la norma fiscal no son ingresos en ese período pero sí en otro ejercicio posterior. Gastos que aplicando la normativa fiscal son gastos de ese período pero no de otros períodos en que se contabilicen.
   
   
   2. Positivas: Ingresos que aplicando la normativa fiscal son ingresos de ese ejercicio y no del ejercicio en que de acuerdo con la normativa contable son ingresos y Gastos contables que aplicando la normativa fiscal no son gastos de ese ejercicio pero sí de otro posterior.

    Evidentemente, si los criterios contables y fiscal coinciden, no procederá realizar ajuste extracontable alguno.

    Pues bien, existen otras diferencias de criterio surgidas del propio artículo 11 anteriormente referenciado, que no tienen un apartado específico en la liquidación de los ajustes del impuesto y que son recogidos de forma global en las casillas 361 y 362, según corresponda. Entre ellos:

1. Provisiones eliminadas y no imputadas como ingreso porque así lo permite una norma contable al no haber sido aplicadas a su finalidad (Art. 11.7 LIS).
2. La no imputación al resultado contable por parte de beneficiarios de contratos de seguros de vida en los que, además, asuma el riesgo de la inversión (Art. 11.8 LIS).

    Consecuentemente en estos casos, si no se ha producido la imputación contable de los ingresos o resultados referidos, habrá de realizarse un ajuste extracontable en el siguiente sentido:

Criterio Contable/Fiscal	Incidencia en Resultado Contable	Ajuste Extracontable	Modelo 200 de IS
Integración en base imponible de provisión contable eliminada y no imputada con ingreso (Art. 11.7 LIS).	Aumento	Positivo (+)	Casilla 361
Resultado no imputado en contabilidad consecuencia de rescate de contratos de seguros de vida donde se asuma riesgo de inversión (Art. 11.8 LIS).	Aumento	Positivo (+)	Casilla 361
Registro contable del resultado financiero positivo de la inversión cuando el importe se hubiese incluido en la casilla 361 en períodos impositivos anteriores.	Disminución	Negativo (-)	Casilla 362

Legislación

Art. 10 Ley 27/2014 LIS. Concepto y determinación de la base imponible
Art. 11 Ley 27/2014 LIS. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos
DT. 1ª Ley 27/2014. Regularización de ajustes extracontables

Jurisprudencia y Doctrina

- DGT. CONSULTA VINCULANTE  V5483/2016 de 29/12/2016. Imputación Temporal de Pérdidas.
- DGT. CONSULTA VINCULANTE  V5185/2016 de 30/11/2016. Imputación Rectificativa de Gasto.
- DGT. CONSULTA VINCULANTE  V2425/2016 de 03/06/2016. Imputación Temporal de amortizaciones.
- DGT. CONSULTA VINCULANTE  V0791/2016 de 29/02/2016. Imputación Temporal de anticipos.