Consulta número: V0003-01 - Fecha: 26/02/2001
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA Ley 18/1991 Arts. 75.4, 75.bis.4, 78.4.a y 80
RD 1841/1991 Art. 9; Ley 43/1995 Arts. 3.1 c, 72 y ss
Ley 40/1998 Arts. 6.4, 23.3, 24.2 b, 24.2 c, 24.2 d y 24.2 e)



    La entidad consultante ha planteado, ante esta Dirección General de Tributos, el régimen fiscal que resulta aplicable a un contrato de seguro de vida, incluido entre los denominados habitualmente "unit linked".

    A estos efectos, ha presentado la siguiente documentación:      
    Escrito de fecha 15 de julio de 1999, que tuvo entrada en el registro con fecha 15 de julio de 1999 y número 29473, en el que se describía el seguro que pretendía comercializar la entidad y escrito de documentación adicional de fecha 19 de enero de 2000, a requerimiento de este Centro directivo, con la siguiente documentación:

    Acreditación de la representación que detenta el consultante.        

    Condiciones generales, particulares y especiales de la póliza.       

    Nota técnica del seguro.

    En el expediente también constan escritos de la Dirección General de Seguros de fecha 29 de febrero y 27 de octubre de 2000, remitidos a solicitud de este Centro directivo. De la documentación referida se desprende que el contrato al que se refiere la consulta responde a las siguientes características:

    1) Modalidad del seguro.    
    El contrato responde a la modalidad de seguro de vida entera.

    2) Capitales asegurados.
    El capital asegurado en caso de fallecimiento es igual al producto de las participaciones en la cartera vinculada imputables a la póliza por su valor liquidativo a la fecha en que se reconozca el fallecimiento, incrementado en el importe del denominado capital en riesgo vigente en el mes natural en que ocurra el fallecimiento que se cuantifica en un 5 por 100 sobre el valor acumulado del fondo; el capital en riesgo no podrá ser superior a 10.000.000 ni inferior a 100.000 pesetas y se reducirá en el caso de riesgos agravados.
   
    3) Derecho de rescate.
    Se permite el ejercicio del derecho de rescate total sujeto a preaviso de 10 días hábiles si su importe supera los 10.000.000 de pesetas. El valor del derecho de rescate se calculará en función de un porcentaje aplicado al valor de realización de las participaciones de la cartera de inversión en que se materializa la provisión matemática. El rescate parcial podrá ejercitarse transcurrido un año desde la fecha de efecto de la póliza, por importe superior a 50.000 pesetas, siempre que el valor acumulado del fondo permanezca en un importe superior a 100.000 pesetas.

    4) Primas.
    Operación a prima única si bien, se permite que se satisfagan primas adicionales, cuyo importe ha de ser superior a 50.000 pesetas.

    5) Política de inversiones de las provisiones matemáticas.
    Las provisiones matemáticas se materializan según una de las dos opciones siguientes:

    1. En participaciones en un fondo de inversión determinado por el tomador entre los seis fondos previamente seleccionados por la entidad.
    
    2. En participaciones en una cartera de inversión determinada por el tomador entre las cuatro carteras previamente seleccionadas por la entidad.

    6) Actuación del tomador en relación con las inversiones.     El tomador puede designar el fondo de inversión o la cartera de inversión en que se han de invertir las provisiones, entre los fondos o las carteras previamente delimitados por la aseguradora, con carácter previo y general en los contratos, sin que se produzcan especificaciones singulares para cada tomador.  

    Además, una vez transcurridos tres años desde la fecha de efecto de la póliza, el tomador puede modificar la asignación previamente efectuada. El asegurador al final de cada mes natural realiza un proceso mensual de regularización o cálculo del capital en riesgo, su coste y los gastos de gestión mensuales, que puede determinar una modificación automática de las proporciones de los fondos de inversión afectos a la póliza si verifica que la proporción sobre el valor acumulado del fondo que representan las unidades afectas al fondo de inversión establecido para la detracción de los gastos de gestión mensuales y el coste de la garantía de riesgo fuera inferior a la establecida en las condiciones especiales o particulares de la póliza.    


    
    Régimen fiscal que resulta aplicable al contrato de seguro descrito.
    


    De acuerdo con las características expuestas, debe delimitarse el régimen fiscal que corresponde al contrato de seguro descrito en la consulta, partiendo de la premisa de que cumple el conjunto de requerimientos exigidos por la normativa reguladora de la actividad aseguradora, según se deduce de los informes emitidos por la Dirección General de Seguros con fechas 29 de febrero de 1999 y 27 de octubre de 2000.

    Hay que tener en cuenta, en este sentido, que la normativa reguladora de la actividad aseguradora permite que, en determinados contratos de seguro, como ocurre en el supuesto consultado, el riesgo de la inversión sea asumido por el tomador. En tales supuestos, se efectúa una flexibilización de los requisitos generales establecidos por la normativa reguladora de los seguros en materia de tipos de interés garantizados, inversión de las provisiones técnicas y cobertura del margen de solvencia. Pese a dicha flexibilización, tales operaciones se configuran como operaciones de seguros y desde esta perspectiva debe analizarse su régimen fiscal.
    
    No obstante, la naturaleza y características de estas operaciones motivan que, en ciertos supuestos, pudiera entenderse que se trata de instrumentos destinados a efectuar una gestión privada de carteras. Sin embargo, en el supuesto consultado, las características del contrato descrito, en lo relativo a las reglas que resultan aplicables a la materialización de las inversiones de las provisiones matemáticas, consistentes en la predeterminación de los activos, gestión colectiva a través de la inversión en fondos de inversión, etc., permiten concluir que no se contradicen las exigencias de generalización y estandarización, lo que determina el régimen fiscal que resulta aplicable, que se describe a continuación.       

    Asimismo, debe tenerse en cuenta que, a partir de 1 de enero de 1999, se ha efectuado una modificación sustancial de la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. No obstante, parece necesario analizar el régimen fiscal aplicable hasta 31 de diciembre de 1998, derivado de la aplicación de la Ley 18/1991 y el nuevo régimen fiscal aplicable a partir de 1 de enero de 1999, en virtud de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, y de su normativa de desarrollo.
  
    1. Régimen fiscal aplicable hasta 31 de diciembre de 1998.
    1.1. Aplicación de la deducción en la cuota por primas de seguros.

    El artículo 78.4.a) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según la redacción dada al mismo por la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, vigente a partir de 1 de enero de 1997, establecía una deducción en la cuota del 10 por 100 de las primas satisfechas de determinados contratos de seguro.

    La deducción mencionada resultaba aplicable a los contratos de seguro objeto de consulta, cuando su duración fuera superior a diez años, siempre que el beneficiario fuera el sujeto pasivo, su cónyuge, ascendientes o descendientes y se cumplieran el resto de los requisitos establecidos en el precepto aludido.

    A estos efectos, hay que tener en cuenta que, por lo que se refiere a los contratos de seguro de vida entera, tienen una duración indefinida, en el sentido que el asegurador se compromete, a cambio de la prima, a entregar un capital a la muerte del asegurado, cualquiera que sea el momento en el que éste se produzca, por lo que cumple el requisito de duración no inferior a diez años, siempre que no se acuda al rescate con anterioridad a dicho plazo.

    1.2. Delimitación del impuesto aplicable.

    En cuanto al impuesto por el que deben tributar las prestaciones derivadas de los contratos de seguro consultados, han de analizarse los preceptos correspondientes de los impuestos directos aplicables. En este sentido, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, textualmente establecía:      
    "1. Constituye el hecho imponible:
    (...)

    c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario. (...)".  

    El precepto anterior se completaba con lo previsto en el artículo 5.cinco de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el que se determinaba que:

    "No estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los incrementos de patrimonio que se encuentren sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones". Ambos preceptos fijan claramente la sujeción a uno u otro impuesto de las prestaciones derivadas de los contratos de seguro de vida, que se concreta en lo siguiente:
      
    Cuando contratante y beneficiario son la misma persona, la renta obtenida tributa por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; cuando contratante y beneficiario son personas diferentes, las percepciones se someten al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por tanto, en lo que se refiere a aquellas cantidades que pueda percibir el beneficiario (no tomador del seguro) en caso de muerte, será aplicable la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por el contrario, cuando tomador y beneficiario coincidan, como en el caso del rescate, se aplicará lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En el supuesto de que el beneficiario sea el cónyuge supérstite, cuando las primas se hubiesen satisfecho con cargo a la sociedad de gananciales, se tributaría parcialmente por ambos impuestos.

    1.3. Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos derivados de los contratos.

    En lo que se refiere a todas aquellas cantidades que pueda percibir el asegurado (tomador del contrato), tanto en caso de supervivencia como en el de rescate, será aplicable la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

    En este caso, hay que analizar, en primer lugar, si los contratos objeto de consulta son productores de rendimientos del capital mobiliario o de alteraciones de patrimonio. A tal efecto, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1.841/1991, de 30 de diciembre, establecía:
    "Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los procedentes de aquellos contratos de seguros que combinen una prestación asegurada para caso de supervivencia con cualquier otra para caso de muerte o invalidez cuando presenten alguna de las siguientes características:

    a) Duración inferior a un año.

    b) Duración igual o superior a un año en las que la prestación total prevista durante los tres primeros años para caso de muerte sea inferior al 150 por 100 de la prevista para caso de supervivencia en el mismo período.

    c) Duración igual o superior a un año en las que dentro del primer año se pague una parte de las prestaciones aseguradas para caso de supervivencia de cuantía superior al 50 por 100 de las previstas para esta contingencia, salvo que se trate de capitales o rentas de invalidez.

    d) Duración igual o superior a un año cuando existan entregas en efectivo o en especie, dentro de los tres primeros años, de cantidades periódicas en concepto de intereses, participación en beneficios o cualquier otro equivalente a los anteriores, con independencia de la forma que adopten.

    Igualmente tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los procedentes de operaciones de capitalización". En caso de no resultar aplicable el precepto referido, el asegurado, tanto cuando rescataba las cantidades garantizadas en el contrato como cuando percibía el capital correspondiente a supervivencia, tributaba por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas calificándose tales rentas como incrementos o disminuciones de patrimonio, calculados de acuerdo con las normas de este impuesto.
  
    2. Régimen fiscal aplicable a partir de 1 de enero de 1999. Los contratos a los que se refiere el escrito de consulta gozan, a partir de 1 de enero de 1999, del régimen fiscal que se describe a continuación:

    2.1. Delimitación del impuesto aplicable.

    En cuanto al impuesto por el que deben tributar las prestaciones derivadas de los contratos de seguro consultados, han de analizarse los preceptos correspondientes de los impuestos directos aplicables. En este sentido, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, textualmente establece:
    "1. Constituye el hecho imponible: (...)

    c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias. (...)".

    El precepto anterior se completa con lo previsto en el artículo 6.4 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, en el que se determina que:
    "No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones".

    Ambos preceptos fijan claramente la sujeción a uno u otro impuesto de las prestaciones derivadas de los contratos de seguro de vida, que se concreta en lo siguiente:
    Cuando contratante y beneficiario son la misma persona, la renta obtenida tributa por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; cuando contratante y beneficiario son personas diferentes, las percepciones se someten al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

    Ello, con la excepción de las prestaciones reguladas en el artículo 16.2.a) de la Ley 40/1998.

    Por tanto, en lo que se refiere a aquellas cantidades que pueda percibir el beneficiario (no tomador del seguro) en caso de muerte, será aplicable la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Por el contrario, cuando tomador y beneficiario coincidan, como en el caso del rescate, se aplicará lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En el supuesto de que el beneficiario sea el cónyuge supérstite, cuando las primas se hubiesen satisfecho con cargo a la sociedad de gananciales, se tributaría parcialmente por ambos impuestos.

    2.2. Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los rendimientos derivados de los contratos.

    En lo que se refiere a todas aquellas cantidades que pueda percibir el asegurado (tomador del seguro), tanto en caso de supervivencia como en el de rescate, será aplicable la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.



    Lo que comunico a Vd. con carácter vinculante, de acuerdo con lo previsto en el artículo 107.5 de la Ley General Tributaria, según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio.