Consulta número: V0426-19 - Fecha: 28/02/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA
LIS Ley 27/2014 art. 84, 87, 89, dt 16ª


    La sociedad consultante se encuentra participada por las siguientes entidades:

    - I1, residente en Italia, que participa en un 48%.

    - L1, residente en Luxemburgo, que participa en un 26%.

    - L2, residente en Luxemburgo, que participa en un 26%.
A su vez, la sociedad consultante participa en un 100% en la sociedad A.

    Por otra parte, la sociedad B se encuentra participada por las siguientes entidades:

    - I1, que participa en un 23%.

    - L2, que participa en un 26%.

    - E1, residente en España, que participa en un 51%.

    A su vez, la sociedad B participa en un 100% en la sociedad C.

    Las sociedades consultante, A, B y C tienen como actividad principal la prestación de servicios relacionados con la electrónica y las telecomunicaciones.

    Tanto la sociedad B como la sociedad C cuentan con bases imponibles negativas pendientes de compensar.

    Se pretende llevar a cabo una serie de operaciones de forma que como resultado de la reestructuración planteada resulte una única sociedad. Dichas operaciones son las siguientes:

    1. Una primera operación de fusión en virtud de la cual la sociedad consultante absorbería a la sociedad A, de forma que esta última transmitiría a la absorbente el conjunto de su patrimonio social, como consecuencia de su disolución sin liquidación.

    2. Una segunda operación de fusión en virtud de la cual la sociedad B absorbería a la sociedad C, de forma que esta última transmitiría a la absorbente el conjunto de su patrimonio social, como consecuencia de su disolución sin liquidación.

    3. Una tercera operación de fusión en virtud de la cual la sociedad consultante absorbería a la sociedad B, de forma que esta última transmitiría a la absorbente el conjunto de su patrimonio social, como consecuencia de su disolución sin liquidación.

    Previamente a producirse estas operaciones, E1, socio de la sociedad B en un 51%, procedería a la transmisión de su participación de la siguiente forma: el 25% sería transmitido a I1 y el 26% sería transmitido a L1. De esta forma, en el momento de producirse la fusión, las dos sociedades intervinientes en la misma, la sociedad consultante y la sociedad B tendrían exactamente la misma estructura accionarial.

    La operación de reestructuración descrita se pretende llevar a cabo por los siguientes motivos económicos:

    - Conseguir una simplificación de la estructura, que se traduzca en una disminución de los costes administrativos o laborales, y ahorro de cargas burocráticas, y lograr una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, y facilitar la llevanza de la contabilidad.

    - Aprovechar las sinergias consecuencia de la fusión, de forma que se consiga un beneficio económico, en conjunto, mayor. Pues si bien en el momento de presentación de la presente consulta la sociedad consultante y la sociedad A son entidades que están obteniendo beneficios, no ocurre lo mismo con las sociedades B y C, que están en situación de pérdidas.

    - En definitiva, al desarrollar las entidades absorbente y absorbida actividades similares o complementarias, con la fusión de todas ellas se pretende reducir costes y optimizar los recursos.

  
    1. Si a las operaciones de fusión descritas les es de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

    2. Si los motivos mencionados pueden reputarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen fiscal especial.

    3. Si la sociedad absorbente se puede subrogar en el derecho de aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en dos de las entidades absorbidas (sociedades B y C).


    El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:

    "1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

    a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

    c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

    En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.

    Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.

    Por tanto, si las operaciones proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII de su título VII en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

    Por otra parte, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS.

    El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

    Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se indica que las operaciones de fusión planteadas tienen como finalidad conseguir una simplificación de la estructura, que se traduzca en una disminución de los costes administrativos o laborales, y ahorro de cargas burocráticas, y lograr una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, y facilitar la llevanza de la contabilidad; aprovechar las sinergias consecuencia de la fusión, de forma que se consiga un beneficio económico, en conjunto, mayor; y en definitiva, al desarrollar las entidades absorbente y absorbida actividades similares o complementarias, con la fusión de todas ellas se pretende reducir costes y optimizar los recursos.

    El hecho de que alguna de las entidades que participen en las operaciones de fusión, en concreto la sociedad B y la sociedad C, tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades afectadas son operativas, según parece desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta, por lo que cabría considerar que la operación proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.

    Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de las sociedades absorbidas, el artículo 84 de la LIS establece que:

    2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

    a) La extinción de la entidad transmitente.

    b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

    Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

    Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:

    "7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

    b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013."

    En virtud de lo anterior, la sociedad absorbente se subroga en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en la sociedad absorbida, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta.7.b) de la LIS anteriormente reproducidos.

    

    Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 84 Ley 27/2014  Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias.
Art. 87 Ley 27/2014  Aportaciones no dinerarias.
Art. 89 Ley 27/2014  Aplicación del régimen fiscal.
DT 16ª Ley 27/2014  Régimen aplicable a pérdidas por participación en capital o en fondos de entidades.