Consulta número: V0578-19 - Fecha: 19/03/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA
LIS Ley 27/2014 arts. 10, 11


    La entidad consultante tenía unos terrenos agrícolas, que tenía arrendados para ese fin. Los terrenos estaban situados en las afueras de la ciudad de Valencia. Como resultado de la ejecución de los planes de desarrollo urbanístico que afectaron a dichos terrenos, recibió concretos derechos edificatorios sobre parcelas ya urbanas. Dichos derechos edificatorios fueron enajenados por la entidad consultante a un promotor en 2007.

    Los contratos de arrendamientos rústicos debieron ser extinguidos, dado el cambio de la naturaleza de rústico a urbano de los terrenos que constituían el objeto de los mismos.

    Según se describe en el escrito de consulta, la Comunidad Valenciana tiene establecida una legislación sobre los arrendamientos rústicos históricos que reconoce a los arrendatarios históricos de suelo rústico el derecho a ser indemnizados, entre otros casos, cuando se modifique la calificación del suelo que obligue a la extinción del contrato por imposibilidad técnica para su uso agrario, y para el momento en que dicho suelo se venda ya como urbano, estableciendo que dicha indemnización se fijará mediante una participación en el plus valor de dicha enajenación, participación que puede oscilar entre el 50% y el 40% de tal plus valor.

    Según se manifiesta en el escrito de consulta, con fundamento en los derechos que les reconoce la legislación de la Comunidad Valenciana descrita, los arrendatarios rústicos han reclamado el pago de las indemnizaciones que por extinción de sus contratos les corresponde.

    Tal reclamación no ha llegado a los tribunales de justicia pues las negociaciones entre las partes han alcanzado un principio de acuerdo en una cantidad, para el conjunto de todos ellos, con el que se darían por finiquitados y pagados todos sus derechos derivados de sus participaciones en el plus valor por transformación de la finca que les reconoce la legislación valenciana al extinguirse los arrendamientos por tal causa de transformación de las fincas que produce la inviabilidad de los contratos.

    Como a la fecha de presentación de la consulta es previsible que próximamente se ejecuten los pagos de las indemnizaciones por extinción de los contratos, siendo previsible que la escritura notarial en que se instrumentará el pago de las indemnizaciones se firme en los próximos meses, la entidad consultante tiene proyectado realizar el siguiente tratamiento de las mismas:

    Para la contabilización considera aplicable la norma de registro de valoración 22ª, cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, del Plan General de Contabilidad, y la equivalente norma 21ª del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, que es el que viene aplicando la entidad consultante.

    En consecuencia, según manifiesta la entidad consultante, la contabilización del pago de las indemnizaciones a los arrendatarios históricos debe hacerse con cargo a una reserva con denominación concreta, generando una reserva con saldo negativo en el patrimonio neto.

    En el Impuesto sobre Sociedades, según se manifiesta en el escrito de consulta, se considera que una vez determinado que las indemnizaciones deben contabilizarse con cargo a una cuenta de reservas - es decir, creando una cuenta de reservas con saldo negativo-, y teniendo en cuenta que el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 no está prescrito (en su caso particular, según manifiesta la entidad consultante), lo correcto sería instar la rectificación de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 y solicitar la devolución correspondiente.

    La entidad consultante, en los últimos diez ejercicios, siempre ha obtenido beneficios contables y determinado bases imponibles positivas, y no tuvo durante dichos ejercicios, ni tiene ahora, bases imponibles negativas pendientes de compensación.

  
    1. Si se consideran correctos los tratamientos contable y fiscal que se han manifestado, así como el de instar la rectificación de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 para que se reduzca la base imponible del mismo en el importe de las indemnizaciones, con la consiguiente devolución de la cuota diferencial, ya que 2007 no está prescrito.

    2. Si existe, en relación a los pagos de las indemnizaciones establecidas por la legislación de la Comunidad Valenciana por extinciones de los contratos históricos de arrendamientos rústicos, alguna obligación formal de información por parte del pagador y en su caso, cuál es su fundamento normativo y modelo de declaración que debe utilizarse.


    De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, "Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.".

    Por tanto, la presente contestación no se pronunciará sobre las cuestiones planteadas en relación a las obligaciones de información y a los modelos a presentar por el obligado tributario cuya competencia corresponde a la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

    La Ley de la Comunidad Valenciana 6/1986, de 15 de diciembre, de Arrendamientos Históricos Valencianos, en su redacción anterior a su derogación por la Ley de la Comunidad Valenciana 3/2013, de 26 de julio, de los Contratos y otras Relaciones Jurídicas Agrarias, establecía en su artículo 5.Dos que:

    Si como consecuencia de modificación en la calificación del suelo en el que se asiente la finca sobre la que recaiga el arrendamiento histórico debe cesar la actividad agraria del cultivador, el plus valor de la enajenación del suelo urbanizable será asignado, respectivamente, al propietario y al titular del cultivo del modo siguiente:

    En los casos contemplados en el apartado uno del artículo 3, el 50 por 100 para cada uno de ellos, y en los del apartado segundo del artículo 3 dicha asignación será del 60 por 100 para el propietario y el 40 por 100 para el cultivador.

    El expresado plus valor se obtendrá practicando las siguientes minoraciones sobre el valor del suelo urbanizable:

    A su vez, la Ley de la Comunidad Valenciana 3/2013, establece en su artículo 47 que:

    "1. Quedará extinguido el arrendamiento cuando quien cultive deba cesar en la actividad agraria como consecuencia de la ejecución del planeamiento urbanístico que haya clasificado o calificado los terrenos para usos distintos a los agrícolas.

    2. Corresponderá al arrendatario o a la arrendataria la siguiente participación en el plusvalor derivado de la transformación urbanística de los terrenos: el 50% en el supuesto del artículo 51.1 y el 40% en el supuesto del artículo 51.2 de esta ley o si se demuestra que, respondiendo a este tipo contractual, el arriendo ha tenido una duración mínima de setenta y cinco años.

    El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que "En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.".

    Por su parte, el artículo 11 de la LIS establece que:

    "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

    Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados.

    No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

    En relación con el tratamiento contable de los gastos a que se refiere el escrito de consulta, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) el cual, en su informe de 19 de marzo de 2018, ha establecido lo siguiente:

    Los hechos descritos por el consultante se refieren al ejercicio 2007. El marco de información financiera vigente en aquel año era el Plan General de Contabilidad de 1990.

    En aquel entonces, como en la actualidad, el principio que regía el reconocimiento de ingresos y gastos era el principio de devengo, que en el PGC de 1990 se expresaba en los siguientes términos:

    "La imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos."

    De acuerdo con la interpretación publicada por este Instituto en la consulta 1 del BOICAC 42, de junio de 2000, en principio y con carácter general, los costes de indemnizaciones a arrendatarios se incorporan al activo, como mayor valor del bien arrendado en la medida que supongan un aumento de la rentabilidad futura del mismo.

    Si tal y como afirma el consultante, el derecho a la indemnización trae causa de la venta del activo, o de los "concretos derechos edificatorios sobre parcelas ya urbanas" que se recibieron como resultado de la ejecución de los planes de desarrollo urbanístico que afectaron a los terrenos agrícolas que tenía arrendados, en todo caso, el importe devengado por la indemnización se debería haber contabilizado, por su valor actual, como un ajuste al resultado de esa enajenación, esto es, un menor beneficio devengado en el año 2007.

    Sin embargo, de los términos en que está redactada la consulta se infiere con claridad que la sociedad consultante no contabilizó un menor beneficio y el correspondiente pasivo en el año 2007.

    Lo que no resulta tan evidente es cuál es el momento en que se produjo la reclamación de los arrendatarios, o si el nacimiento de su derecho estaba condicionado por algún evento posterior a los hechos que se detallan en el escrito de consulta. Sobre este particular, en el citado documento, textualmente se dice lo siguiente:

    "Con fundamento en los derechos que les reconoce la legislación de la Comunidad Valenciana antes detallados, los arrendatarios rústicos han reclamado el pago de las indemnizaciones que por extinción de sus contratos les corresponde.

    Tal reclamación no ha llegado a los tribunales de justicia pues las negociaciones entre las partes han alcanzado un principio de acuerdo en una cantidad, para el conjunto de todos ellos, de un millón ciento setenta mil euros, con el que se darían por finiquitados y pagados todos sus derechos derivados de sus participaciones en el plus valor por transformación de la finca que les reconoce la mencionada legislación valenciana al extinguirse los arrendamientos por tal causa de transformación de las fincas que produce la inviabilidad de los contratos."

    A la vista de estos antecedentes, a efectos contables, parece que el nacimiento de la obligación surgió en el ejercicio 2007, siempre que en aquella fecha fuese probable que por causa de la venta de los derechos edificatorios se fuese a producir una salida de recursos del patrimonio de la sociedad.

    Si por el contrario, a la vista de la información existente en aquella fecha, no se hubiera podido llegar a dicha conclusión, el nacimiento de la obligación debería haberse ubicado en el ejercicio en que se cumplieron esas condiciones y originar con ello el reconocimiento de un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias y del correspondiente pasivo.

    La entrada en vigor para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008 del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, no altera esta conclusión, en la medida que los criterios de devengo y reconocimiento de ingreso y provisiones en este nuevo marco de información financiera no se han visto sustancialmente alterados en comparación con los vigentes en aplicación del PGC de 1990.

    En definitiva y como conclusión, si en aplicación de los criterios que se han expuesto la fecha de devengo de la indemnización fuese anterior al inicio del ejercicio en que se ha llegado al acuerdo con los arrendatarios, la subsanación del error contable que ahora se advierte se contabilizará como un cargo en las reservas y el reconocimiento de un pasivo en los términos regulados en la NRV 22ª del PGC.

    A mayor abundamiento se informa que la interpretación de este Instituto sobre si la subsanación de un error contable implica la reformulación de cuentas anuales está publicada en la consulta 3 del BOICAC nº 86, de junio de 2011, en la que se concluye que, con carácter general, los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio.

    De todo lo anterior se dará cumplida información en la memoria de las cuentas anuales, con el objetivo de que aquellas en su conjunto expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa."

    Supuesto que se den las circunstancias expuestas en el Informe del ICAC, en caso de que la fecha de devengo de la indemnización fuese anterior al inicio del ejercicio en que se ha llegado al acuerdo con los arrendatarios, la contabilización de la subsanación del error contable advertido implicará un cargo en la cuenta de reservas por el importe correspondiente a la indemnización que no contabilizó en el ejercicio 2007 o en otro ejercicio anterior al inicio del ejercicio en que se ha llegado al acuerdo con los arrendatarios.

    Respecto al citado cargo en la cuenta de reservas, en la medida en que la corrección del mencionado error contable determina el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 11.3 de la LIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio en que se haya producido su registro de acuerdo con los criterios contables, a través de un ajuste extracontable negativo, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal.

    No obstante, al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción.

    Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 11.1 de la LIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el Impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.

    En la medida en que se contabilizara en un ejercicio posterior un gasto devengado de un ejercicio prescrito, no procedería admitir la deducibilidad fiscal de dicho gasto, una vez registrado contablemente, dado que de admitirse su deducción ello determinaría una tributación inferior de la que procedería por aplicación de las normas de imputación generales.

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 10 Ley 27/2014  Concepto y determinación de la base imponible.
Art. 11 Ley 27/2014  Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.