Consulta número: V1570-19 - Fecha: 25/06/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76 y 89


     La entidad consultante A es una sociedad española, que tiene la condición de gran empresa y que forma parte de un grupo de consolidación fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

    En la actualidad, la entidad A realiza tres actividades:

    - Actividad de máquinas recreativas y azar:

    La entidad A realiza una actividad de comercialización y explotación de aparatos de juego y recreativos, así como compra y venta de los mismos.

    - Actividad de arrendamiento de diversos inmuebles:

    En la actualidad dispone de 6 naves industriales, 3 locales comerciales, 10 oficinas, 7 viviendas, 9 almacenes y 8 plazas de garaje efectivamente arrendados y disponibles para el alquiler, así como de un trabajador empleado con contrato laboral a jornada completa dedicado a esta actividad, teniendo un volumen de ingresos recurrentes vinculados a los arrendamientos anteriormente señalados.

    - Actividad de promoción inmobiliaria:

    Asimismo, dispone de un bloque de viviendas en construcción, con locales comerciales en los bajos, cuyo destino es la venta, que se encuentran contabilizadas como existencias en el activo de la sociedad y en proceso de finalización de dicha construcción.

    Dentro del grupo de consolidación fiscal, la entidad B se dedica a la actividad de arrendamiento de inmuebles (tanto locales comerciales, naves industriales como viviendas).

    Para realizar esta actividad cuenta con los medios materiales y humanos necesarios, en concreto, con un trabajador empleado con contrato laboral y jornada completa, tal y como requiere el artículo 5.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para las actividades de arrendamiento.

    La entidad consultante no dispone de bases imponibles pendientes de aplicación para ejercicios futuros, ni otros créditos fiscales.

    Únicamente dispone de un beneficio operativo pendiente de aplicar para ejercicios futuros. Interesa a esta parte destacar que ninguna de las entidades del grupo fiscal genera gasto financiero con el que poder compensar este beneficio operativo.

    Asimismo, existe una eliminación pendiente de incorporación, derivada de una transmisión de un inmueble efectuada por la entidad A, a la entidad B, pero al tratarse de una escisión de rama de actividad que tiene lugar entre entidades pertenecientes al mismo grupo fiscal, en virtud del artículo 65 de la LIS, la misma no debería ser incorporada a la base imponible fiscal.

    La sociedad A se está planteando la posibilidad de iniciar un proceso de reestructuración empresarial consistente en segregar mediante el traspaso en bloque por sucesión universal de una rama de su actividad de su patrimonio a otra sociedad, recibiendo a cambio el socio único participaciones en la sociedad beneficiaria de dicha escisión parcial.

    En concreto, se traspasarán todos los activos y pasivos, así como los medios humanos necesarios para la realización de las actividades de arrendamiento de inmuebles y de promoción inmobiliaria.

    Este patrimonio, que constituye una rama de actividad, se trasmitiría en bloque a la entidad B, entidad 100% participada por la entidad matriz del grupo, y cuya actividad es el arrendamiento de viviendas y locales comerciales y naves industriales.

    De este modo, la sociedad A mantendría en su patrimonio los activos y pasivos afectos a su otra actividad principal, continuando así en el ejercicio de su actividad e explotación de máquinas recreativas y de azar generadora de la mayor parte de su cifra de ingresos.

    La finalidad última de esta operación de segregación es la de salvaguardar el patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad A, y diferenciar en sociedades independientes los distintos negocios empresariales, creando una estructura organizativa más racional, que permita una gestión más eficiente, mediante la aplicación de nuevas políticas y estrategias de crecimiento con mayor independencia, profesionalidad y especialización.

    La justificación económica de la operación de escisión proyectada es la siguiente:

    - Posibilitar la realización de nuevas inversiones o bien la entrada de nuevos socios de manera separada en cada uno de los negocios, tanto de la sociedad escindida como de la beneficiaria de la escisión proyectada.

    - Dividir el patrimonio de la sociedad escindida en dos patrimonios independientes entre sí, dedicándose la entidad A exclusivamente a la actividad de máquinas recreativas y de azar.

    - Aislar los riesgos de negocio inherentes a cada proyecto empresarial, con el fin de establecer los compartimentos estancos necesarios para evitar que dichos riesgos no afecten a otras líneas de negocio.

    - Optimización de la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, mediante una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de las distintas actividades, que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización.

    Con ellos se conseguirá un mayor grado de profesionalización en cada actividad del que se conseguiría si todas las actividades se realizan con los mismos medios y por el mismo personal.

    - Asignar recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación.

    - Atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, lo cual se conseguirá diferenciando ante el mercado la imagen de cada uno de los negocios o actividades y permitiendo singularizare inversiones en uno u otro sector, separando riesgos.

    - Disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha de los negocios.


     Si la operación de reestructuración descrita, de escisión del patrimonio empresarial, encaja en la definición de escisión de rama de actividad que de la misma da el artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si por lo tanto le resulta aplicable a la operación descrita el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

    Si los motivos económicos apuntados en la presente consulta son suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de la escisión dentro del ámbito del régimen especial de neutralidad fiscal, de acuerdo con el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.


    El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

    En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.

    Concretamente, el artículo 70 de la citada Ley define el concepto de escisión parcial de la siguiente forma:

    "Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria".

    En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el capítulo VII del título VII de dicha Ley.

    A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

    "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

    Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

    Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

    Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

    El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

    En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante desarrolla las actividades económicas de comercialización y explotación de aparatos de juego y recreativos, de arrendamiento de diversos inmuebles y de promoción inmobiliaria. Así, la consultante segregará y transmitirá a una sociedad existente la parte de su patrimonio empresarial que constituye las actividades de arrendamiento y promoción inmobiliaria.

    En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de las actividades de promoción inmobiliaria y arrendamiento) en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a una entidad adquirente existente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (actividad de comercialización y explotación de máquinas de azar), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de la citada actividad económica que será objeto de escisión.

    En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de comercialización y explotación de máquinas de azar, parece que constituye una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales, autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad.

    Por tanto, la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS. Todo ello, no obstante son cuestiones de hecho que podrán ser objeto de comprobación por parte de los órganos competentes.

    Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal.

    En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS.

    El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.

    De acuerdo con los datos aportados en el escrito de la consulta, los motivos por los que se pretenden realizar la operación de escisión son:

    - Posibilitar la realización de nuevas inversiones o bien la entrada de nuevos socios de manera separada en cada uno de los negocios, tanto de la sociedad escindida como de la beneficiaria de la escisión proyectada.

    - Dividir el patrimonio de la sociedad escindida en dos patrimonios independientes entre sí, dedicándose la entidad A exclusivamente a la actividad de máquinas recreativas y de azar.

    - Aislar los riesgos de negocio inherentes a cada proyecto empresarial, con el fin de establecer los compartimentos estancos necesarios para evitar que dichos riesgos no afecten a otras líneas de negocio.

    - Optimización de la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, mediante una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de las distintas actividades, que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización.

    Con ellos se conseguirá un mayor grado de profesionalización en cada actividad del que se conseguiría si todas las actividades se realizan con los mismos medios y por el mismo personal.

    - Asignar recursos específicos a cada proyecto, gestionando separadamente la financiación.

    - Atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, lo cual se conseguirá diferenciando ante el mercado la imagen de cada uno de los negocios o actividades y permitiendo singularizare inversiones en uno u otro sector, separando riesgos.

    - Disponer de una contabilidad separada que aporte una visión analítica de la marcha de los negocios.
Los motivos alegados podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.



    Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.