Consulta número: V2093-16 - Fecha: 13/05/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 27/2014 arts: 10.3, 11, 15 y 18



    La persona física A es socio y administrador de la entidad consultante, actualmente participa en la sociedad en un 25% pero su porcentaje de participación es probable que ascienda al 50%. En los Estatutos el cargo de administrador se va a consignar como retribuido, en concreto, con un porcentaje del 10% del beneficio de la sociedad.

    Por otra parte, la persona física presta servicios a la entidad como trabajador y como profesional.



    1º) Si la retribución como administrador sería fiscalmente deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.

    2º) Cuál sería la fecha de devengo de la retribución satisfecha al administrador.

    3º) Si la retribución satisfecha como trabajador por los trabajos realizados y las retribuciones satisfechas como profesional serían fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, y cuál sería el tipo de retención aplicable a dichas retribuciones.



    IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

    En relación con el Impuesto sobre Sociedades, hay que señalar lo siguiente:

    El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

    Por su parte, el artículo 18 de la LIS señala que:

    "1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

    2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

    a) Una entidad y sus socios partícipes.

    b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

    (...).

    En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho."

    (...)

    4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:

    a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

    b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

    c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

    d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.

    e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.

    La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.

    Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia."

    Por otra parte, el artículo 11 de la LIS señala que:

    "1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    2. (...).

    3. 1º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada."

    A su vez, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.e) de la LIS, no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible "los donativos y liberalidades". No se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

    Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, justificación e imputación con arreglo a devengo siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS. En concreto, las retribuciones satisfechas al socio en concepto de administrador o en concepto de trabajador de la entidad consultante serán fiscalmente deducibles cuando concurran las anteriores circunstancias.

    En relación a la cuestión relativa al momento de imputación temporal de las retribuciones satisfechas al administrador, de conformidad con el artículo 10.3 y 11 de la LIS, será necesario remitirnos al criterio contable para determinar la fecha de devengo del citado gasto de personal, con fecha 27 de noviembre de 2015, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) ha emitido el siguiente informe:

    "La interpretación de este Instituto sobre los hechos descritos por el consultante está publicada en la consulta 9 del BOICAC nº 98, de junio de 2014, que se reproduce a continuación:

    Una empresa va a abonar a sus empleados un "bonus" (salario variable en función de objetivos alcanzados) que se devenga a lo largo del ejercicio 2014, pero la determinación del importe a abonar y el pago no se producirán hasta el ejercicio siguiente. En concreto, se cuestiona el tratamiento contable de este "bonus" y de las cuotas de la seguridad social a cargo de la empresa asociadas al mismo.

    El Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en el apartado 5º Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales, expresa que:

    "El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabilidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos y su valor pueda determinarse con un adecuado grado de fiabilidad. Cuando el valor debe estimarse, el uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad. En particular:(_)2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gasto u otros decrementos en el patrimonio neto."

    Por su parte, el principio de devengo, contenido en el apartado 3º del MCC establece que:

    "Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro."

    De acuerdo con lo anterior, con independencia del momento efectivo del pago, el gasto por las remuneraciones a los empleados deberán registrarse en el ejercicio en que se devenga, es decir, en el año 2014, por la mejor estimación del importe a pagar a los empleados, pudiendo utilizar para ello la cuenta 640. "Sueldos y salarios", definida en la quinta parte del PGC, como remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la empresa; con abono a la cuenta 465. "Remuneraciones pendientes de pago".

    En todo caso se recuerda lo dispuesto en el artículo segundo del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en relación con el carácter no vinculante de los movimientos contables incluidos en la quinta parte del PGC y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.

    Del mismo modo, el gasto ocasionado por la cotización a la seguridad social a cargo del empleador deberá registrarse cuando se devengue la obligación frente a la Hacienda Pública. La seguridad social a cargo de la empresa es un gasto de personal, que por imperativo legal (artículo 15. Obligatoriedad, de la Sección 2. Cotización, del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio), es una consecuencia directa del gasto por sueldos y salarios, y por lo tanto, se devenga simultáneamente al devengo de las remuneraciones.

    En consecuencia, la seguridad social a cargo del empleador se devengará y registrará en el mismo momento del devengo y registro de las remuneraciones a los empleados.

    Por último señalar que si con posterioridad al registro de la deuda con los empleados, se produce un cambio de estimación, será de aplicación la norma de registro y valoración 22ª. "Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables" del PGC. La norma señala que la corrección derivada del cambio de estimación se efectuará de forma prospectiva y su efecto se imputará como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, o cuando proceda, directamente en el patrimonio neto, imputando el eventual efecto sobre ejercicios futuros en el transcurso de los mismos. Adicionalmente se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria cuando los cambios en las estimaciones contables hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual o en ejercicios posteriores.

    En consecuencia, de acuerdo con el criterio expresado en la citada consulta el gasto de personal se debe contabilizar en el ejercicio en que se haya devengado el beneficio del que trae causa."

    IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

    En lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consulta sobre la calificación que corresponde a las retribuciones satisfechas por la sociedad al socio por los servicios prestados por éste, imputación temporal de los rendimientos correspondientes al cargo de administrador y retención aplicable a los rendimientos satisfechos por los servicios prestados distintos a los derivados de dicho cargo.

    En cuanto a las actividades correspondientes al cargo de administrador, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias de dicho cargo deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) -en adelante LIRPF-, que establece que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo "Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos".

    Por último, en caso de que la sociedad no satisfaga ninguna cantidad por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, al ser dicho cargo gratuito, el administrador no deberá imputarse ninguna retribución en tal concepto en su declaración del Impuesto.

    En lo que respecta a su imputación temporal, el artículo 14.1.a) de la LIRPF establece como regla general que los rendimientos del trabajo se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.

    En el caso consultado, los estatutos de la sociedad establecen la retribución del administrador como un porcentaje de los beneficios obtenidos. Partiendo de la hipótesis de la inexistencia de pagos anticipados, de tal forma que el pago de dicha retribución fuera posterior a la Junta General en que se aprueban las cuentas anuales del ejercicio y se fija dicho beneficio, lo que se produce en un ejercicio posterior, sería en este último ejercicio en el que deben imputarse dichos rendimientos a efectos del IRPF.

    Por otro lado, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para la calificación de los servicios prestados por el socio a la sociedad distintos de los que, en su caso, derivasen de su condición de administrador, debe tenerse en cuenta, por un lado, lo establecido en el primer párrafo del artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, el cual señala que:

    "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.".

    Por otra parte, debe igualmente tenerse en cuenta lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 27.1 de la LIRPF, que en la nueva redacción dada por el artículo primero. Dieciséis de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, establece que:

    "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

    No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.".

    En el presente caso, las actividades que constituyen el objeto de la sociedad y que el socio desarrolla, consistentes en la distribución de productos alimenticios, no tienen la naturaleza de actividades profesionales en los términos establecidos en el párrafo tercero del artículo 27.1 de la LIRPF antes reproducido, por lo que no le sería de aplicación dicho párrafo.

    Teniendo en cuenta lo anterior, con independencia de la naturaleza laboral o no que una a los socios con la sociedad, y del régimen de afiliación a la Seguridad Social que corresponda a los socios, debe considerarse que los rendimientos satisfechos a éstos por el desarrollo de las actividades empresariales que constituyen el objeto de la sociedad tienen la naturaleza de rendimientos de trabajo de los establecidos, con carácter general, en el artículo 17.1 de la LIRPF, al no concurrir en aquéllos los requisitos establecidos en los dos primeros párrafos del artículo 27.1 de la LIRPF.

    A las referidas retribuciones satisfechas por la sociedad por la prestación por los socios de servicios distintos a los derivados del cargo de administrador, les resultarán de aplicación los tipos de retención previstos con carácter general para los rendimientos de trabajo en el artículo 80 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.