Consulta número: V2425-16 - Fecha: 03/06/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 27/2014 arts 10, 11



    La entidad consultante es una sociedad limitada cuyo objeto social lo constituye la adquisición, tenencia y gestión de instalaciones de energía renovables, y en especial, de instalaciones solares fotovoltaicas conectadas a la red.

    Las actividades mencionadas podrán desarrollarse por la sociedad, total o parcialmente, de modo indirecto, mediante la participación en otras sociedades u otro tipo de entidades de idéntico o análogo objeto social, y en uno o varios establecimientos.' La consultante es la entidad dominante de un grupo de sociedades que tributa en el régimen de consolidación fiscal regulado en el capítulo VI del título VII de la Ley 27/2014 , de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

    Este grupo ha generado bases imponibles negativas en casi todos los períodos impositivos desde que optaron por la aplicación del régimen de consolidación, teniendo a la fecha actual un elevado saldo pendiente de compensar en ejercicios futuros.

    Varias de las sociedades dependientes, que forman parte del mismo parque fotovoltaico, adquirieron diversas instalaciones, pero no dieron de alta contablemente el activo, ni registraron el gasto por amortización porque existía un conflicto con la entidad proveedora, que incluso no emitió la factura en la fecha de entrega de las mismas. La sociedad dio de alta en la contabilidad las instalaciones como inmovilizado en curso por un valor estimado y, por aplicación del principio de prudencia, dado que no se disponía de título jurídico de adquisición, no se registró amortización contable. Dicha circunstancia se hacía constar en las cuentas anuales, y contaba con la aprobación de los auditores de la compañía.

    En el ejercicio en que dicho pleito se resolvió de forma favorable para los intereses de las citadas sociedades dependientes, éstas registraron el mayor valor del inmovilizado, y recalcularon la amortización desde la puesta en marcha del elemento. Por aplicación de la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General Contable, que regula los cambios de criterios contables, se procedió a imputar las partidas correspondientes a la amortización de los períodos anteriores en una cuenta de reservas.

    No obstante, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de dicho periodo no se realizó el correspondiente ajuste extracontable negativo que hubiese permitido la deducibilidad fiscal del gasto por amortización de dichos períodos anteriores. En la fecha actual, los períodos impositivos a los que hubiese correspondido el gasto de amortización de haber podido dotarse están prescritos, mientras que el período en que se hizo la imputación contable en la cuenta de reservas no lo está.


    Si los gastos de amortización que fueron imputados contablemente en una cuenta de reservas de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, podrían ser objeto de deducción en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, mediante la presentación de una declaración complementaria del ejercicio en que se realizó el ajuste en reservas.


    A efectos de responder a la presente consulta, este Centro Directivo se limitará a analizar las cuestiones tributarias (sin entrar a analizar si el registro contable del activo amortizable se ha realizado correctamente), tal y como se desprende del artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

    "1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda." La contestación a la presente consulta se realiza con la normativa contenida en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y se refiere al ejercicio en que se resolvió el pleito. El concepto y determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se establece en el artículo 10 del TRLIS. El apartado 3 de este artículo establece lo siguiente:

    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." En lo que se refiere a la imputación temporal de ingresos y gastos el artículo 19 del TRLIS establece:

    1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

    3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

    Por lo tanto, respecto al registro contable que realicen las entidades dependientes como consecuencia del gasto por la amortización en un periodo impositivo y correspondiente a periodos anteriores, en la medida en que ello determine el registro contable de un gasto en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS previamente transcrito, la imputación contable de dicho gasto se integrará en la base imponible del ejercicio en el que se proceda a su contabilización, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal. No obstante, al efecto de valorar dicha circunstancia, deberá tenerse en cuenta el posible efecto de la prescripción.

    Así, gastos procedentes de un ejercicio prescrito contabilizados en un ejercicio posterior supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general del artículo 11.1 de la LIS, a aquél ejercicio, en el que la prescripción impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que sólo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción. El artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre), General Tributaria (en adelante, LGT), establece el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en cuatro años, a contar desde el día siguiente a aquél en que finalizase el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración. Por tanto, en el supuesto planteado, el gasto contabilizado en la cuenta de reservas en un ejercicio posterior por la amortización de ejercicios anteriores, será fiscalmente deducible en la medida en que no corresponda a un ejercicio prescrito. Respecto a la posibilidad de rectificar las declaraciones de ejercicios anteriores, el artículo 122 de la LGT establece:

    1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.

    2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley.' Por su parte, el apartado 3 del artículo 120 de la LGT, establece:

    3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite.

    A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación. Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.

    

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art.10 Ley 27/2014 Concepto y determinación de la base imponible.
Art.11 Ley 27/2014 Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.


Art.10 Ley 27/2014

Legislación

Art.10 Ley 27/2014 Concepto y determinación de la base imponible.
Art.11 Ley 27/2014 Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.


Art.10 Ley 27/2014