Consulta número: V0182-18 - Fecha: 30/01/2018
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 27/2014, arts: 76.3, 84.2 y 89.2



     La entidad consultante es una sociedad dependiente de un Grupo Fiscal, pero cabecera de un grupo de empresas cuya actividad principal es el arrendamiento de bienes inmuebles urbanos, a nivel nacional e internacional. Asimismo, la consultante es titular de distintas participaciones mayoritarias en sociedades no residentes, dedicadas a la misma actividad principal, en cada uno de los países donde el Subgrupo Inmobiliario tiene inmuebles en arrendamiento.

    La entidad consultante es titular de forma directa de numerosos y relevantes inmuebles urbanos a lo largo de todo el territorio nacional destinados a la actividad principal. La mayoría de estos inmuebles se corresponden con edificios completos, destinados a oficinas, hoteles y otros usos comerciales.

    A efectos de poder gestionar la actividad en España la consultante dispone de los medios materiales y personales necesarios para el desarrollo de la misma. La entidad consultante cuenta con 5 empleados con contrato laboral y a jornada completa para el desarrollo de la actividad principal en España.

    La entidad consultante es adicionalmente titular de las siguientes participaciones en sociedades filiales españolas:

    El 99,99% de la sociedad A. Esta entidad desarrolló en el pasado una actividad inmobiliaria habiendo realizado desinversiones relevantes en los últimos años. Tras haber procedido a la desinversión de la práctica totalidad de sus inmuebles, cambió su objeto social para dar acomodo a las actividades de financiación internacional del grupo.

    Actualmente, se han traspasado a esta entidad los préstamos intra-grupo con filiales extranjeras para evitar el impacto en la cuenta de resultados de la entidad consultante asociado a la volatilidad de los tipos de cambio. Para la realización de la actividad cuenta con un empleado con contrato laboral a jornada completa.

    El 99,99% de la sociedad B. Esta entidad se dedica a la actividad agrícola, para cuyo desarrollo cuenta con medios materiales y personales, pero es intención de la consultante, su exclusión del sub-grupo dedicado a la actividad de arrendamiento de inmuebles con carácter previo a la realización de la operación proyectada.

    El 100% de la sociedad C. Esta entidad ha sido recientemente adquirida por la consultante en el año 2016 y es titular de un inmueble relevante afecto a la actividad principal. Para la gestión de dicho inmueble, la sociedad cuenta con un empleado con contrato laboral y a jornada completa. Con efectos 1 de enero de 2017, la sociedad C ha pasado a integrarse en el grupo de consolidación fiscal.

    Adicionalmente, la consultante es titular de las acciones y participaciones en sociedades no residentes que igualmente desarrollan la actividad principal en cada uno de los países en donde opera el Subgrupo inmobiliario. En estos países, la actividad principal se desarrolla a través de filiales con su correspondiente organización de medios personales y materiales.

    Asimismo, se encuentran empleadas en la sociedad consultante 5 personas adicionales a los medios propios para el desarrollo de la actividad principal en España, que son los country managers de cada país, con la particularidad de que existen dos country managers que tienen varios países asignados. Estos empleados se encargan del control y seguimiento de las participadas y del análisis de posibles nuevas inversiones en el extranjero.

    Por último, la consultante desarrolló una actividad de promoción inmobiliaria en España que finalizó con la ejecución de un proyecto inmobiliario en España que actualmente se encuentra finalizado y en fase de comercialización para su venta.
  
    La entidad consultante, la entidad A y la sociedad C forman parte del Grupo Fiscal, cuya sociedad matriz ostenta la totalidad de las participaciones de la consultante y otras participaciones, entre las que destaca una participación relevante en otro grupo empresarial no relacionado con la actividad inmobiliaria que, a su vez, forma su propio grupo de consolidación fiscal.

    Conforme a los datos del cierre del ejercicio 2016, los únicos créditos fiscales relevantes del Grupo de Consolidación Fiscal, en el que se integra la consultante, pendientes de aplicación se corresponden con deducciones por donativos.

    Por otra parte, las sociedades individuales son titulares de créditos fiscales generados en ejercicios en los que las sociedades tributaron a nivel individual, en particular:

    La sociedad Matriz es titular de bases imponibles negativas (BINs) pendientes de compensación, deducciones por doble imposición y deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios.

    La sociedad consultante tiene pendiente de aplicar deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios, procedentes de la reinversión en 2012 en diversos inmuebles todos ellos afectos a la actividad principal, y deducciones por donativos.

    La sociedad A tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación por importe relevante.

    La sociedad C tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación de importe muy relevante.
Existen otras sociedades del Grupo Fiscal que son titulares de créditos fiscales por deducciones por Investigación y Desarrollo.

    Situación particular de la entidad C.
    
    En septiembre del ejercicio 2016, la entidad consultante adquirió la sociedad C. El único activo de la sociedad C es un edificio de oficinas en alquiler que genera ingresos y beneficios relevantes. La adquisición se instrumentó como una adquisición de acciones en la sociedad tenedora del activo. Esta decisión vino impuesta por el vendedor, ya que existían operaciones conexas que hacían inviable la adquisición directa del activo.

    La sociedad C acumula créditos fiscales por bases imponibles negativas pendientes de aplicación, generadas con anterioridad a su incorporación al Grupo Fiscal. Las BINs se corresponden con el deterioro deducible del único inmueble del que es titular la sociedad C. En este sentido, la adquisición por parte de la entidad consultante de las participaciones en la sociedad C en el ejercicio 2016 ha dado lugar a la reversión parcial del deterioro del inmueble de la sociedad C.

    El ingreso contable correspondiente a la reversión de los deterioros, en la medida que se corresponde con un deterioro deducido fiscalmente en ejercicios previos, ha dado lugar a un ingreso fiscal, que ha sido parcialmente mitigado con la compensación de las BINs, ya que resultan de aplicación los límites a su utilización. En cualquier caso, y aunque dependerá de las condiciones del mercado, se espera que en los próximos años la sociedad C vaya revirtiendo gran parte del deterioro del inmueble destinado a la actividad principal.

    La entidad consultante tiene la intención de aportar todo el negocio en España, con todos los activos y pasivos afectos al mismo y sus correspondientes medios materiales y personales a la sociedad C. En particular, se traspasarían los inmuebles en alquiler, junto con los pasivos asociados a los mismos.

    Asimismo, se traspasarían los medios humanos y materiales asociados a la actividad en España.

    Tras la segregación, la entidad consultante sería titular de filiales dedicadas a la actividad principal en los diferentes países donde tiene presencia y mantendría un único inmueble derivado de la actividad subsidiaria pero con la intención de desinvertir en el corto plazo. Asimismo, la consultante mantendría los medios materiales y personales necesarios para el control y seguimiento de sus filiales, esto es, los country managers de cada país junto con una persona que desempeñaría labores administrativas.

    Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

    Crear una estructura organizativa más racional que permita gestionar los inmuebles del negocio en España a través de una sociedad española de manera más independiente y eficiente respecto al resto de filiales extranjeras del Grupo. Así, se concentraría el Negocio en España en una única sociedad independiente, con las consiguientes ventajas de gestión y unificación que ello supone.

    Desde dicha sociedad, se canalizarían las nuevas inversiones inmobiliarias en España.

    Adecuar el negocio en España al modelo de gestión que emplea el grupo con el resto de países en los que opera la consultante, independizando la toma de decisiones del resto de las filiales.

    Separar los riesgos empresariales derivados del negocio en España, para evitar que cualquier tipo de responsabilidad de la consultante pueda afectar a las filiales en cada uno de los países.

    Separar los activos afectos a la actividad principal, eliminando distorsiones en el balance y en la cuenta de resultados, lo que redundaría en una mejora de la imagen frente a terceros y la percepción del subgrupo como una auténtica multinacional. En particular, se evitaría la confusión del negocio de arrendamiento de inmuebles en España con el de la actividad holding.

    Simplificar la gestión de las correspondientes declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido y las obligaciones de información y presentación de declaraciones ya que la actividad de la sociedad se reduciría a gestionar las participaciones en cada uno de los países donde opera.

    Facilitar y mejorar la estructura del subgrupo inmobiliario.



     1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

    2º) Si los motivos económicos pueden considerarse válidos conforme a lo dispuesto en el artículo 89 de la LIS.

    3º) Si la sociedad C se subrogaría en la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios pendiente de aplicación por parte de la consultante en la medida en que dichos créditos fiscales fueron generados por el negocio en España que sería aportado a la sociedad C.

    4º) Si la sociedad C se subrogaría en la deducción por donativos pendiente de aplicar por la consultante.



    IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

    El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    Al respecto, el artículo 76.3 de la LIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad "la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente".

    A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como "el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias".

    Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.

    A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

    "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

    (...)"

    El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

    Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

    Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

    En el caso planteado, se pretende aportar todo el negocio en España, es decir, todos los activos y pasivos junto con los medios materiales y humanos de la actividad de arrendamientos de bienes inmuebles urbanos, a la entidad C.

    La mayoría de estos inmuebles se corresponden con edificios completos, destinados a oficinas, hoteles y otros usos comerciales. De los datos que se derivan de la consulta parece que la entidad consultante desarrolla una actividad económica de arrendamiento de inmuebles constitutiva de una rama de actividad en el sentido previsto en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido.

    Ahora bien, la existencia de una rama de actividad es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba válido en Derecho, y cuya valoración corresponderá en su caso, a los órganos competentes de la Administración Tributaria.

    En consecuencia, en la medida en que los patrimonios transmitidos determinen la existencia de una explotación económica, en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad C, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.

    Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS.

    El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de:

    - Crear una estructura organizativa más racional que permita gestionar los inmuebles del negocio en España a través de una sociedad española de manera más independiente y eficiente respecto al resto de filiales extranjeras del Grupo. Así, se concentraría el Negocio en España en una única sociedad independiente, con las consiguientes ventajas de gestión y unificación que ello supone. Desde dicha sociedad, se canalizarían las nuevas inversiones inmobiliarias en España.

    - Adecuar el negocio en España al modelo de gestión que emplea el grupo con el resto de países en los que opera la consultante, independizando la toma de decisiones del resto de las filiales.

    - Separar los riesgos empresariales derivados del negocio en España, para evitar que cualquier tipo de responsabilidad de la consultante pueda afectar a las filiales en cada uno de los países.

    - Separar los activos afectos a la actividad principal, eliminando distorsiones en el balance y en la cuenta de resultados, lo que redundaría en una mejora de la imagen frente a terceros y la percepción del subgrupo como una auténtica multinacional. En particular, se evitaría la confusión del negocio de arrendamiento de inmuebles en España con el de la actividad holding.

    - Simplificar la gestión de las correspondientes declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido y las obligaciones de información y presentación de declaraciones ya que la actividad de la sociedad se reduciría a gestionar las participaciones en cada uno de los países donde opera.

    - Facilitar y mejorar la estructura del subgrupo inmobiliario.

    El hecho de que la sociedad consultante y la sociedad C tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que, según parece desprenderse de la información facilitada en el escrito de consulta, la operación planteada se realiza entre sociedades operativas (tanto la entidad consultante como la entidad C), señalándose en el escrito de consulta que la propia actividad de la sociedad C le permitiría su compensación puesto que es previsible que genere ingresos suficientes para ir compensando las mencionadas BINs tanto a nivel individual como consolidado en los próximos ejercicios.

    Por tanto, cabría considerar que la operación proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar. En tal caso, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
En relación con la subrogación de derechos y obligaciones tributarias, el artículo 84 de la LIS establece que:

    "1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

    Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.

    La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar los beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.

    2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

    a) La extinción de la entidad transmitente.

    b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

    Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal."

    (...)"

    Por tanto, de acuerdo con el precepto transcrito, con ocasión de la operación de segregación de la rama de actividad correspondiente al arrendamiento de inmuebles en favor de la entidad C, esta entidad se subrogará en esas bases imponibles negativas y en la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios pendiente de aplicación por parte de la entidad consultante, que se correspondan con la rama de actividad recibida.

    En relación a la subrogación en la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, si los elementos objeto de la reinversión integran el patrimonio segregado y se transmiten a la entidad C conjuntamente con la rama de actividad, en la medida en que las obligaciones derivadas de la aplicación de dicha deducción están relacionadas con los elementos patrimoniales en los que se materializó la reinversión, la entidad C beneficiaria de estos elementos deberá asumir el cumplimiento de todas y cada una de las obligaciones a las que estaba sujeta la entidad transmitente consultante.

    Por el contrario, en lo que se refiere a la deducción por donativos pendiente de aplicación, la entidad C no podrá subrogarse en la misma por cuanto, por su propia naturaleza, no guarda relación con la rama de actividad objeto de transmisión.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.