La entidad consultante es titular de inmuebles destinados al arrendamiento en España que clasifica en su balance como inversiones inmobiliarias.Para la amortización de dichos inmuebles, tanto desde la perspectiva contable como desde la perspectiva fiscal, la entidad consultante considera una vida útil de 50 años, sobre la base de la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo del 2% aplicable a los edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas, establecido en la tabla recogida en el artículo 12.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.En su caso, para los elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, se multiplica por dos el citado coeficiente de amortización lineal máximo aplicable, tal y como se contempla en el artículo 4.3.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.Las cuentas anuales de la entidad consultante están auditadas y el auditor no ha planteado dudas desde el punto de vista contable al emplear dicho criterio de amortización basado en los artículos 12 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y 4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.
CUESTIÓN PLANTEADA
1. Si, a los efectos del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la contabilización del gasto por amortización conforme a la aplicación de los coeficientes lineales de amortización establecidos en las tablas es correcta y, por ende, es deducible fiscalmente el gasto por amortización contabilizado de conformidad con ello.2. Para el caso de que la respuesta a la consulta anterior fuese afirmativa, si las mismas conclusiones son aplicables en el caso de que se registre contablemente el duplo del coeficiente máximo de las tablas por tratarse de elementos usados.3. Si la vida útil de un activo es la correspondiente al período de amortización máximo que resulta de la aplicación de los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas, con independencia de qué coeficiente se utilice (si el mínimo que resulte del período de años máximo según tablas, si el coeficiente lineal máximo según tablas, o si un coeficiente situado entre ambos).4. Si la vida útil de un activo determinada de conformidad con lo anterior, no se ve alterada por la aplicación del multiplicador por dos aplicable a inversiones inmobiliarias que se adquieran usadas.
CONTESTACIÓN COMPLETA
1. El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:"3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".Por su parte, el artículo 11 de la LIS establece que:"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.(...)3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.(...)".A su vez, el artículo 12 de la LIS establece que:"1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:(...)b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.(...)c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.(...)d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.e) El contribuyente justifique su importe.(...)3. No obstante, podrán amortizarse libremente:(...)"El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, (en adelante, RIS) establece en sus artículos 3 y 4 que:"Artículo 3. Amortización de elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias: normas comunes.1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley del Impuesto.(...)3. (...)Los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias deberán amortizarse dentro del período de su vida útil.(...)""Artículo 4. Amortización según la tabla de amortización establecida en la Ley del Impuesto.1. Cuando el contribuyente utilice el método de amortización según la tabla de amortización establecida en la Ley del Impuesto, la depreciación se entenderá efectiva si se corresponde con el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:a) El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en la tabla.b) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en la tabla.c) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.A los efectos de aplicar lo previsto en el apartado 3.1.º del artículo 11 de la Ley del Impuesto, cuando un elemento patrimonial se hubiere amortizado contablemente en algún período impositivo por un importe inferior al resultante de aplicar el coeficiente previsto en la letra b) anterior, se entenderá que el exceso de las amortizaciones contabilizadas en posteriores períodos impositivos respecto de la cantidad resultante de la aplicación de lo previsto en la letra a) anterior, corresponde al período impositivo citado en primer lugar, hasta el importe de la amortización que hubiera correspondido por aplicación de lo dispuesto en la referida letra b) anterior.(...)3. Tratándose de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias que se adquieran usados, es decir, que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el cálculo de la amortización se efectuará de acuerdo con los siguientes criterios:a) Sobre el precio de adquisición, hasta el límite resultante de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el coeficiente de amortización lineal máximo.b) Si se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, éste podrá ser tomado como base para la aplicación del coeficiente de amortización lineal máximo.c) Si no se conoce el precio de adquisición o coste de producción originario, el contribuyente podrá determinar aquél pericialmente. Establecido dicho precio de adquisición o coste de producción se procederá de acuerdo con lo previsto en la letra anterior.Tratándose de elementos patrimoniales usados adquiridos a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la amortización se calculará de acuerdo con lo previsto en la letra b), excepto si el precio de adquisición hubiese sido superior al originario, en cuyo caso la amortización deducible tendrá como límite el resultado de aplicar al precio de adquisición el coeficiente de amortización lineal máximo.A los efectos de este apartado no se considerarán como elementos patrimoniales usados los edificios cuya antigüedad sea inferior a diez años."De acuerdo con el artículo 12.1 de la LIS, serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, estableciéndose una serie de supuestos en los que se considerará que la depreciación es efectiva. El primero de ellos, reflejado en la letra a), es el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la tabla que recoge dicha letra. Con este método, de acuerdo con el artículo 4.1 del RIS, la depreciación se entenderá efectiva si se corresponde con el resultado de aplicar alguno de los coeficientes de amortización lineal comprendidos entre el máximo establecido en la tabla y el que se deriva del período máximo de amortización establecido en la tabla, ambos inclusive.En consecuencia, si la entidad consultante utiliza el método de amortización según la tabla establecida en el artículo 12.1.a) de la LIS y ha contabilizado en el ejercicio un gasto por amortización que sea el resultado de la aplicación del coeficiente lineal máximo de amortización establecido en la citada tabla para el elemento del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias de que se trate, dicho gasto contable resultaría fiscalmente deducible al corresponder, a efectos fiscales, a la depreciación efectiva del elemento.2. Del mismo modo, utilizando la entidad consultante el método de amortización según la tabla establecida en el artículo 12.1.a) de la LIS y teniendo el elemento la consideración de adquirido usado según lo establecido en el artículo 4.3 del RIS, en la medida en que el gasto por amortización contabilizado sea el resultado de multiplicar por 2 la cantidad derivada de aplicar el correspondiente coeficiente de amortización lineal máximo establecido en la tabla, dicho gasto contable resultaría fiscalmente deducible al corresponder, a efectos fiscales, a la depreciación efectiva del elemento.3. La actual normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades no contiene una definición de vida útil.A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad, en el apartado 6.º 10, que "La vida útil es el periodo durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo (...)". En el mismo sentido se define en la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, en su norma segunda, apartado 3.3.3, señalando el apartado 3.5.2 de la misma norma que "Podrán utilizarse aquellos métodos de amortización que de acuerdo con un criterio técnico-económico distribuyan los costes de la amortización a lo largo de su vida útil, (...)".Según establece el artículo 3.3 del RIS, los elementos patrimoniales del inmovilizado material, inmaterial e inversiones inmobiliarias, deberán amortizarse dentro del período de su vida útil, de manera que, en dicho período de tiempo, los mismos deben ser amortizados según el método de amortización que se utilice.De acuerdo con lo anterior, en relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta y dejando al margen lo establecido en el último párrafo del artículo 4.1 del RIS, este Centro Directivo no puede afirmar que "...la vida útil de un activo es la correspondiente al período de amortización máximo que resulta de la aplicación de los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas..." ya que, como se ha señalado con anterioridad, la vida útil se corresponderá con "...el período durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo (...)", vida útil dentro de la cual el activo deberá ser amortizado considerándose, a efectos fiscales, que dicha depreciación es efectiva, para el método de amortización según la tabla establecida en el artículo 12.1.a) de la LIS, cuando se utilicen los coeficientes en el sentido establecido en el artículo 4.1 del RIS, antes señalado.
En el mismo sentido que lo señalado en la respuesta al punto anterior, en relación con la cuestión planteada en punto 4 del escrito de consulta, no puede afirmarse que la vida útil de un activo "...no se ve alterada por la aplicación del multiplicador por dos aplicable a inversiones inmobiliarias que se adquieran usadas" ya que, se reitera, la vida útil se corresponderá con "...el período durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener del mismo (...)", siendo fiscalmente deducible en el caso de los activos a que se refiere este apartado, la amortización en los términos señalados en el punto 2 anterior, en el caso de que la consultante aplique el método de amortización según la tabla establecida en el artículo 12.1.a) de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
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