Consulta número: V0789-21 - Fecha: 05/04/2021
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: LIS Ley 27/2014 art. 10 y art. 14
LRIPF Ley 35/2006 artículo 14 y art. 17


    La sociedad consultante pertenece a un grupo empresarial que cuenta con un Plan de Incentivos global para todos los empleados del grupo. Con la finalidad de crear dicho Plan, se constituyó, en el año 2010 y de acuerdo con la legislación sueca, una fundación. En virtud de dicho Plan, las sociedades del grupo realizan contribuciones anuales a la fundación atendiendo al número de empleados partícipes del Plan.

    Estos fondos aportados son invertidos por la fundación en acciones de la entidad matriz del grupo. Las contribuciones de cada compañía del grupo a la fundación se asignan a los empleados partícipes según una serie de criterios preestablecidos como, por ejemplo, número de horas trabajadas. Esta asignación se realiza mediante la concesión de unas units (unidades) a los empleados partícipes, las cuales constituyen derechos personales e intransferibles que representan su participación. Los empleados no aportan cantidad alguna a la fundación.

    En cuanto a los beneficiarios del Plan, pueden participar los empleados del grupo que tengan una antigüedad mínima de 5 años, hayan sido empleados en el año anterior al de participar en el Plan y realicen solicitud de adhesión al Plan por escrito.

    Si un empleado causa baja en el grupo dejará de percibir nuevas units pero no perderá el derecho respecto a las ya concedidas salvo despido procedente. En caso de despido procedente el empleado pierde las units concedidas.

    El pago del incentivo será en efectivo y se podrá realizar en un único plazo o en 5 pagos anuales, en cuyo caso quedará sujeto a las variaciones de valor que las units puedan sufrir por el cambio de valor de las acciones subyacentes. En el momento de la liquidación se fija la valoración del incentivo dinerario a percibir por el empleado, que dependerá del valor de las acciones en ese momento.

    El empleado puede solicitar la liquidación de las units que le hayan sido concedidas en dos momentos: a) pasados 5 años desde el inicio de su participación en el Plan siempre que hubiera sido empleado del grupo durante esos 5 años y, en cualquier caso, nunca antes del año 2021 (liquidación parcial); b) cuando alcance los 62 años (liquidación total). Si el empleado cumple los requisitos para solicitar la liquidación por haber llegado el quinto año desde el inicio de su participación en el Plan pero no solicita la misma en el plazo de enero-marzo del ejercicio siguiente, deberá esperar para liquidar la totalidad de las units concedidas cuando alcance los 62 años. El incentivo se extinguirá si un empleado no solicita la liquidación dentro de los 10 años siguientes a cumplir 62 años.

    En este caso las contribuciones realizadas anualmente por la compañía en su nombre a la fundación no revertirán a la compañía sino que permanecerán en la fundación.


    1. Se pregunta por la imputación temporal del incentivo, si las contribuciones anuales de la consultante a la fundación determinan un rendimiento tributable para el empleado, y si dichas contribuciones anuales suponen o no el nacimiento de la obligación de retener para la consultante.

    2. Si las retribuciones al personal derivadas del Plan de incentivos tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la consultante, como consecuencia de los compromisos satisfechos a la fundación sueca y, en su caso, a qué período impositivo debería imputarse dicho gasto.

    En el supuesto de que el gasto no tuviese la consideración de fiscalmente deducible en el momento de la concesión del derecho al empleado a participar en el plan, se solicita aclaración sobre lo siguiente:

    - En el supuesto de que el empleado solicitase la liquidación del Plan, una vez cumplidos los requisitos en el mismo, y el incentivo se percibiera mediante 5 pagos anuales, si la deducibilidad del gasto registrado inicialmente por la entidad consultante tendría lugar en el momento en el que el empelado solicitase la liquidación del Plan o, proporcionalmente, en cada uno de los períodos impositivos en los que el empleado obtuviera la correspondiente liquidación.

    - Tratamiento fiscal a efectos del Impuesto sobre Sociedades derivado de los pagos realizados a la fundación sueca que no sean ejercitados finalmente por los empleados por alguna de las causas de extinción anteriormente expuestas (despido procedente, no reclamación del mismo...).


    El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), define los rendimientos íntegros del trabajo como "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas".

    Según la información aportada, el Plan de Incentivos objeto de consulta se dirige a los empleados del grupo, de forma que a los empleados partícipes del mismo (aquéllos que cumplen los requisitos de antigüedad mínima de 5 años, haber sido empleado en el año anterior al de participar y de solicitud de adhesión al Plan) les son concedidas unas units (unidades), personales e intransferibles, que representan su participación como beneficiarios.

    Por tanto, el rendimiento derivado de dichas unidades concedidas a los empleados de la consultante, por dicha condición de empleados de la misma, tendrá la calificación de rendimiento del trabajo.

    En cuanto a su imputación temporal, el rendimiento deberá imputarse, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la LIRPF, al período impositivo en el que el mismo resulte exigible, de forma que las contribuciones anuales de la consultante a la fundación no supondrán que el empleado tenga que integrar renta en su declaración por el IRPF.

    En relación con el nacimiento de la obligación de retener, el artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en adelante RIRPF, dispone lo siguiente: "1. Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes".

    Por tanto, las contribuciones anuales de la consultante a la fundación no determinarán el nacimiento de la obligación de retener para la consultante.

    2. El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    En relación con el tratamiento contable de las contribuciones realizadas por la consultante, este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), el cual, en informe de 22 de mayo de 2020, ha establecido lo siguiente:

    "(...)

    Tal y como se recoge en la primera parte Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC) del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (en adelante, PGC), en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. En aplicación del mencionado principio, el MCC impone, como paso previo al tratamiento contable de las operaciones, un análisis sobre el fondo económico y jurídico de los hechos, ya que en último término el análisis y apreciación de la situación concreta debe ser valorada por el órgano de dirección de la sociedad y por sus auditores, que son los responsables de analizar y verificar, respectivamente, la concurrencia o no de los citados aspectos. En tal sentido, este Instituto no puede asumir dicha función, debiendo limitarse a aclarar los criterios que, basados en la normativa que configura nuestro derecho contable, se entienden aplicables con carácter general. Por otro lado, este Instituto no puede entrar a valorar la licitud de los pactos derivados de la consulta.

    El PGC regula en su Norma de Registro y Valoración (NRV) 16ª. Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal, las prestaciones post-empleo, así como cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económica a satisfacer con carácter diferido al trabajador, respecto al momento en el que se presta el servicio.

    En el apartado 1 de la NRV 16ª se regulan las retribuciones a largo plazo al personal de aportación definida, que consisten en "contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada- como puede ser una entidad aseguradora o un plan de pensiones-, siempre que la empresa no tenga la obligación legal, contractual o implícita de realizar contribuciones adicionales si la entidad separada no pudiera atender los compromisos asumidos".

    En consecuencia, si una vez analizado el contenido íntegro del Plan de incentivos para los empleados al que se refiere la consulta, y como parece deducirse de la misma, la única obligación de la sociedad consultante consiste en realizar las aportaciones anuales a la Fundación, sin que de manera legal, contractual o implícita deban realizarse contribuciones adicionales por parte de la sociedad consultante en caso de que la Fundación no atienda los compromisos asumidos en cuanto a la liquidación de los incentivos, podemos entender que nos encontramos ante una retribución a largo plazo de aportación definida.

    Las aportaciones realizadas por la sociedad consultante se presentarán en la cuenta de pérdidas y ganancias como un gasto de personal, pudiendo utilizar para su registro la cuenta 643. "Retribuciones a largo plazo mediante sistemas de aportación definida", con abono a cuentas del subgrupo 57, en el caso de las contribuciones satisfechas en efectivo, y con abono a la cuenta 466. "Remuneraciones mediante sistemas de aportación definida pendientes de pago", por el importe de las contribuciones devengadas y no pagadas. En este sentido, de acuerdo con la mencionada NRV 16ª: "Las contribuciones a realizar por retribuciones de aportación definida darán lugar a un pasivo por retribuciones a largo plazo al personal cuando, al cierre del ejercicio, figuren contribuciones devengadas no satisfechas."

    No obstante, se recuerda lo dispuesto en el artículo 2 del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba PGC al señalar que no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del PGC y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración.

    Por el contrario, si después de un previo análisis del Plan de incentivos cabe concluir que nos encontramos ante retribuciones a largo plazo de prestación definida, se deberá estar a lo establecido en el apartado 2 de la NRV 16ª, en el cual se indica que el importe a reconocer como provisión será la diferencia entre el valor actual de las retribuciones comprometidas y el valor razonable de los eventuales activos afectos a los compromisos con los que se liquidarán las obligaciones. Este importe se minorará, en su caso, en el importe procedente de costes por servicios pasados todavía no reconocidos.

    De todo lo anterior se dará cumplida información en la memoria de las cuentas anuales con objeto de que las mismas presenten la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. En particular, se deberá suministrar el detalle exigido en la nota 16 para las retribuciones a largo plazo al personal."

    A su vez, el artículo 11 de la LIS establece que:

    "1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

    (...)

    3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

    (...)"

    Por otra parte, el artículo 14 de la LIS establece que:

    "(...)

    2. No serán deducibles los gastos relativos a retribuciones a largo plazo al personal mediante sistemas de aportación definida o prestación definida. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraordinaria por aplicación del artículo 5.3.c) del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

    Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

    1.º Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.

    2.º Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.

    3.º Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.

    Asimismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriores, y las contingencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.

    3. No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones:

    (...)

    e) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo.

    (...)

    5. Los gastos que, de conformidad con los tres apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad.

    (...)."

    En consecuencia, todo gasto contable será fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo -en el presente caso la imputación fiscal del gasto procede en un período distinto por aplicación del artículo 14 de la LIS, como se expondrá a continuación- y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

    En el caso de que el Plan de retribuciones a los empleados determine un gasto fiscalmente deducible y no tenga la consideración de gasto relativo a retribuciones a largo plazo del personal de aportación o prestación definida que cumpla los requisitos previstos en el apartado 2 del artículo 14 de la LIS (contribuciones a planes de pensiones, a planes de previsión social empresarial o contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones), dicho gasto se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se destine a su finalidad con arreglo a lo dispuesto en el apartado 5 de dicho artículo.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 10 Ley 27/2014 LIS. Concepto y determinación de la base imponible.
Art. 14 Ley 27/2014 LIS. Provisiones y otros gastos.
Art. 14 Ley 35/2006 LIRPF. Imputación temporal.
Art. 17 Ley 35/2006 LIRPF. Rendimientos íntegros del trabajo.