Consulta número: V1350-20 - Fecha: 11/05/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS Ley 27/2014 arts. 10, 12



    La entidad consultante ejerce la actividad de extracción de piedra encuadrada dentro de la sección C del artículo tercero de la Ley 22/1973, de 21 de julio, de Minas.

    Para el desarrollo de su actividad adquiere fincas rústicas sobre las que existe o se solicita concesión administrativa de explotación minera.

    Dichas fincas, cuyo valor de adquisición en alguna ocasión es significativo, carecen de valor residual una vez finaliza la explotación minera.

    En cualquier caso, la compañía, en virtud de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento, retiro o rehabilitación del terreno, incorpora como mayor coste de la finca, el valor actual de la provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación surgida del contenido de la concesión minera concedida, la cual se imputa a la cuenta de pérdidas y ganancias teniendo en cuenta la vigencia de la concesión administrativa.

    En estas fincas rústicas se desarrolla la explotación minera de extracción de piedra (canteras), no pueden considerarse infraestructuras u obras mineras, porque en ellas no hay enclavada ninguna construcción, ni son terrenos dedicados a escombreras.



    Posibilidad de amortizar fiscalmente el coste de adquisición de las fincas rústicas afectas a la actividad de extracción minera, y si al no disponer nada específico la Ley del Impuesto sobre Sociedades, resultaría aplicable el criterio contable, siendo por tanto deducible fiscalmente la amortización del coste de adquisición de las fincas rústicas en donde se desarrolla la explotación minera de extracción de piedra (canteras). Asimismo teniendo en cuenta que el criterio de amortización contable de dichas fincas será en función a la vigencia de la concesión administrativa, si tal criterio resulta aplicable a efectos fiscales, o debiera considerarse otro.



    El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    A efectos de analizar el tratamiento fiscal aplicable al caso planteado en el escrito de consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable del mismo, para lo cual este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), el cual, en informe de 4 de mayo de 2020, ha establecido lo siguiente:

    "(...)

    I. ANTECEDENTES

    (...)

    (...) de la Resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, (...)

    (...)

    II. INFORME DEL ICAC

    Respecto a la valoración inicial de las fincas, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del ICAC, mencionada regula la valoración inicial en su Norma Primera. El apartado 1 establece la regla general:
"1. Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.

    (...)

    3. El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.

    (...)"

    En el apartado 2 se establece que también formarán parte, en su caso los costes de desmantelamiento o retiro y los costes de rehabilitación:

    "1. Formarán parte del precio de adquisición o del coste de producción del inmovilizado la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de una provisión de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad.

    La incorporación de este componente del coste a la valoración inicial del activo se producirá en la fecha en la que la empresa incurra en la obligación. Para el supuesto de activos en construcción, se presumirá, salvo prueba en contrario, que esta circunstancia se producirá a medida que el inmovilizado en curso se incorpore al patrimonio de la empresa.

    2. Después del reconocimiento inicial, la empresa contabilizará la reversión del descuento financiero asociado a la provisión en la cuenta de pérdidas y ganancias y ajustará el valor del pasivo de acuerdo con el tipo de interés aplicado en el reconocimiento inicial, o en la fecha de la última revisión. Por su parte, la valoración inicial del inmovilizado material podrá verse alterada por cambios en estimaciones contables que modifiquen el importe de la provisión asociada a los costes de desmantelamiento y rehabilitación, una vez reconocida la reversión del descuento, y que podrán venir motivados por:

    a) Un cambio en el calendario o en el importe de los flujos de efectivo estimados para cancelar la obligación asociada al desmantelamiento o la rehabilitación.

    b) El tipo de descuento empleado para la determinación del valor actual de la provisión que, en principio, será el tipo de interés libre de riesgo, salvo que al estimar los flujos de efectivo no se hubiera tenido en cuenta el riesgo asociado al cumplimiento de la obligación.

    En estos casos, la empresa incrementará o reducirá el valor contable del activo, en el mismo importe en el que se modifique el valor contable del pasivo.

    3. Si la modificación supone una minoración en el importe de la provisión superior al valor en libros de este componente del coste del activo, en la fecha en que se realiza la nueva estimación, el exceso se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.

    4. Cuando el activo correspondiente haya alcanzado el final de su vida útil, todos los cambios posteriores en el valor del pasivo se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida que ocurran."

    Para la amortización de las minas o canteras, la mencionada Resolución de 1 de marzo de 2013, en su punto 3.5.2 del apartado 3. Amortización de la Norma Segunda. Valoración posterior, dispone que:

    "Algunos bienes del inmovilizado material son objeto de agotamiento, tales como las minas. Estos bienes se amortizarán aplicando el método que mejor refleje el patrón con arreglo al cual se estima que vayan a ser consumidos. En particular las minas se amortizarán en función del tonelaje extraído o utilizando otros criterios racionales que se apoyen en bases firmes de gestión."

    Habrá que tener cuenta, asimismo, pues media también la concesión administrativa para la explotación minera, que la vida útil de las minas será el periodo concesional en aquellos casos en que la vida económica del activo sea superior a dicho periodo."

    Partiendo del tratamiento contable que puede deducirse del informe del ICAC, puede señalarse lo siguiente en cuanto al tratamiento fiscal aplicable al caso planteado en el escrito de consulta:

    En lo que se refiere a la valoración inicial, a efectos fiscales, de las fincas rústicas afectas a la actividad de explotación minera de extracción de piedra (canteras) a que se refiere el escrito de consulta, será el tratamiento contable que proceda de acuerdo con la normativa contable aplicable de conformidad con lo señalado en el informe del ICAC, el que se asumirá igualmente a efectos fiscales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 10.3 de la LIS, anteriormente transcrito.

    En lo que se refiere a la valoración posterior, y en particular a la amortización, ha de tenerse en cuenta que el artículo 12 de la LIS establece que:

    "1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

    Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

    a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:

    (...)

    Reglamentariamente se podrán modificar los coeficientes y períodos previstos en esta letra o establecer coeficientes y períodos adicionales.

    b) Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización.

    El porcentaje constante se determinará ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas de amortización oficialmente aprobadas, por los siguientes coeficientes:

    1.º 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior a 5 años.

    2.º 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 5 años e inferior a 8 años.
  
    3.º 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o superior a 8 años.

    El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por ciento.

    Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante porcentaje constante.

    c) Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.

    La suma de dígitos se determinará en función del período de amortización establecido en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.

    Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la amortización mediante números dígitos.

    d) Se ajuste a un plan formulado por el contribuyente y aceptado por la Administración tributaria.

    e) El contribuyente justifique su importe.

    Reglamentariamente se aprobará el procedimiento para la resolución del plan a que se refiere la letra d).

    (...)"



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.