Consulta número: V1763-19 - Fecha: 10/07/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS, Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76 y 89.



     La entidad consultante A fue constituida en el año 2004 y tiene como objeto social, entre otros, la gestión y explotación de cualquier tipo de instalaciones deportivas públicas y privadas (escuelas deportivas, piscina, gimnasios, saunas, etc.).

    La sociedad está participada en su mayoría por la persona física 1 (PF1) con un porcentaje de participación del 95%, el resto de participaciones sociales representativas del 5% del capital social lo ostenta la persona física 2 (PF2), ambos con residencia fiscal en España.

    En el ejercicio 2015, el administrador único de la entidad, en celebración de junta general universal de socios, certificó la aprobación de la escisión parcial otorgada en septiembre del año 2015.

    En virtud de dicha operación de escisión, la entidad A traspasó, sin extinguirse, una parte de su patrimonio social vinculado a la actividad de gestión y explotación de instalaciones deportivas privadas a la entidad B ya existente, que adquirió, por sucesión universal, todos los derechos y obligaciones inherentes a dicho patrimonio.

    Los socios de la sociedad escindida recibieron a cambio de la parte del patrimonio transmitido un número de participaciones de la sociedad beneficiaria proporcional a su participación en el capital social de aquella.

    La sociedad escindida desde su constitución era una empresa dedicada a la gestión y explotación de cualquier tipo de instalación deportiva, pudiéndose distinguir sus diferentes centros de actividad en dos grandes grupos, esto es, por un lado estarían los centros o instalaciones públicas, mientras que por otro se encuentran los centros privados.

    Ambas modalidades o formas de prestación de servicios se basan en dos modelos de negocio distintos, que a su vez requieren de una especialización técnica y administrativa distinta.

    Los centros públicos se gestionan bajo la modalidad de concesión administrativa, y sus ingresos proceden generalmente de un ''precio en la sombra'', o un canon inverso, además de las cuotas que satisfacen los usuarios beneficiarios, además de posibles subvenciones.

    Su destino y finalidad principal es la prestación de un servicio público por parte de entidades locales principalmente. Por su parte, los centros deportivos privados se sostienen económicamente con los ingresos procedentes de las cuotas satisfechas por los usuarios.

    Esa diferencia en la gestión requerida y el modelo de negocio, y distinto nivel de riesgo inherente a cada tipo de actividad constituyeron, en síntesis, el motivo económico válido que fundamentó la operación de escisión.

    La entidad B fue constituida en el año 1999 y su objeto social es, entre otros, la gestión y explotación de cualquier tipo de instalación deportiva pública y/o privada, así como la compraventa de artículos deportivos y de ocio, organización de cursos, campamentos, jornadas, congresos relacionados con la animación, deporte y salud, gestión de personal deportivo, etc.

    Es socio mayoritario de la entidad B es PF1 con un porcentaje de participación del 95%, el resto de participaciones sociales representativas del 5% del capital social lo ostentan dos personas físicas, todas ellas con residencia fiscal en España.

    En la medida en que la gestión y explotación de instalaciones deportivas públicas y privadas requieren de una especialización y gestión diferenciada tanto a nivel económico, técnico como administrativo, el grupo ha optado por separar y especializar su estructura para garantizar la optimización de la gestión de ambas unidades de negocio (la entidad A se dedica a la administración de las instalaciones deportivas públicas, y la entidad B se especializa en la gestión de las instalaciones deportivas privadas).

    El grupo de las entidades A y B estaba interesado en acudir a una subasta judicial en el año 2015 para la adquisición de dos fincas que formaban parte de un centro comercial con la intención de promover su renovación y reconversión a instalaciones deportivas privadas en las mencionadas propiedades.

    Por motivos económicos, de racionalización y especialización en la actividad a desarrollar, debió ser la entidad dedicada a la gestión de instalaciones privadas, la que acudiese a este procedimiento de subasta pública.

    Sin embargo, dado que se estaba aún formalizando la operación de reestructuración ejecutada en el ejercicio 2015 (escisión de A a favor de B), así como a la débil estructura de su balance y a la escasa capacidad financiera que impedía obtener crédito suficiente y en plazo ante las distintas entidades financieras para poder concurrir al procedimiento de subasta, tuvo que ser la entidad que explota las instalaciones deportivas públicas, la entidad A, la que solicitara la financiación para participar en la licitación, tanto para poder hacer frente al depósito del 5% para poder participar en la subasta como para, a continuación y en caso de resultar adjudicataria, hacer efectivo el pago de la totalidad del precio de adjudicación.

    Tras la celebración de la subasta, se aprobó el remate de las fincas a favor de la entidad A.

    Desde la adquisición de estas fincas, la entidad A ha acometido las obras y reformas necesarias para la apertura de unas nuevas instalaciones deportivas privadas, las cuales han sido inauguradas en enero del año 2017.

    Aunque la entidad A es una entidad dedicada a la gestión y explotación de instalaciones públicas, ha adquirido un inmueble, ha asumido una deuda asociada al mismo y lo ha puesto en efectivo funcionamiento como instalación deportiva de carácter privado, por meras limitaciones financieras y de gestión que no responden a motivos de eficiencia económica.

    Por todo lo anterior, la consultante estudia la posibilidad de realizar una nueva escisión parcial mediante la cual aportaría a la sociedad ya existente B, los activos y pasivos, y en general todos los medios materiales y humanos inherentes al nuevo centro deportivo compuesto por las fincas adquiridas en subasta y la deuda asociada a la adquisición de estas, además del resto de elementos, activos y pasivos, y el personal asociado a dicho centro.

    Con esta escisión se conseguiría concentrar en la entidad B la totalidad del patrimonio necesario para el ejercicio de la actividad de gestión deportiva privada y en la entidad ad A lo relacionado con la actividad pública, con la consiguiente especialización y eficiencia en el uso de los recursos.

    La operación de escisión se pretende realizar por los siguientes motivos económicos:

    - Racionalizar y economizar la actividad empresarial y segregar o acotar el riesgo empresarial.
    - Fortalecer la capacidad financiera de la entidad B.
    - Mejorar la posición en el mercado y la capacidad de negociación de ambos negocios en la medida en que se simplifica su estructura.



     Si constituyen rama de actividad los inmuebles y la deuda asociada a su adquisición, además del resto de elementos , activos y pasivos, y personal, asociados al centro deportivo descrito, a los efectos de la definición de escisión parcial recogida en la letra b) del segundo apartado del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

    Si los motivos económicos expuestos tienen la consideración de motivos económicos válidos y, por tanto, justifican suficientemente el acogimiento de la escisión descrita al régimen fiscal especial recogido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014.



    El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: "una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior."

    En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: "Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria."

    A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

    "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

    Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

    Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS.

    Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad" de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

    El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

    En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.

    En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión mediante la cual se producirá la segregación de una serie de activos y pasivos destinados a la actividad de gestión de las instalaciones deportivas privadas.

    Por tanto, en la medida en que el patrimonio transmitido, activos y pasivos afectos a la actividad de gestión de centros deportivos privados, determine la existencia de una explotación económica desarrollada de forma habitual y continuada en sede de la sociedad transmitente, en la forma anteriormente señalada, manteniéndose en sede de la consultante otra rama de actividad, cual es la actividad de gestión de centros deportivos públicos, la cual continuará desarrollándose en idénticas condiciones a las existentes con carácter previo a la operación de reestructuración, la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta cumpliría los requisitos formales para acogerse al régimen fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS.

    En efecto, para que se cumplan los requisitos anteriormente señalados será necesario que la actividad de gestión de centros deportivos privados que sea aportada a la sociedad beneficiaria cuente con una gestión y organización diferenciadas del resto que permita considerar que exista, con carácter previo a la operación de escisión parcial planteada, una rama de actividad respecto de tales inmuebles y que subsista con posterioridad a la realización de dicha operación.

    Por tanto, será necesaria la existencia de una organización de medios materiales y personales que determinen la realización de una actividad empresarial constitutiva de una rama de actividad en los términos anteriormente señalados, que se desarrolle de una forma habitual y continuada, pudiéndose entender cumplida esta condición para el caso planteado, si esa actividad se realiza, al menos, desde el ejercicio anterior al que se realiza la operación.

    En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad de gestión de centros deportivos públicos, de los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que la misma constituye una explotación económica que cuenta con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad.

    En cualquier caso, la existencia de una o más ramas de actividad en sede de la entidad escindida es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria.

    Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen, en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS.

    El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión se realiza con la finalidad de:

    - Racionalizar y economizar la actividad empresarial y segregar o acotar el riesgo empresarial.
    - Fortalecer la capacidad financiera de la entidad B.
    - Mejorar la posición en el mercado y la capacidad de negociación de ambos negocios en la medida en que se simplifica su estructura.

    Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.