Consulta número: V2157-21 - Fecha: 29/07/2021
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º a), 76-2-2º y 76-4

    LIVA Ley 37/1992 arts. 4, 5. uno y dos y 7. 1º

    TRLITPAJD RDLeg. 1/1993 arts. 19, 21, y 45.I.B) 10 y 11

    TRLRHL RDLeg. 2/2004 arts. 104 a 110



    La sociedad consultante, con forma jurídica de sociedad limitada, se dedica a la actividad agrícola. El capital social pertenece a un grupo familiar formado por tres hermanos y sus respectivas esposas, de forma que cada uno de los matrimonios posee un tercio de las participaciones sociales de la sociedad consultante.

    Ante la avanzada edad de los socios, con perspectivas de la próxima incorporación de la siguiente generación, y para evitar las discrepancias de gestión de la sociedad y facilitar la actividad empresarial actual y futura y anticipándose a la entrada de la siguiente generación de la familia en el accionariado y dirección de la compañía, se ha trazado un plan estratégico de cara a simplificar la sucesión futura y facilitar el relevo generacional evitando conflictos actuales y futuros.

    Para ello se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en la escisión total, con la extinción de la sociedad, y la creación de tres sociedades de nueva creación, una por cada matrimonio, procediendo a dividir todo el patrimonio de la sociedad extinguida en tres partes iguales, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a cada una de las nuevas sociedades, correspondiendo a cada hermano y su cónyuge el 100% de las participaciones de cada una de las sociedades resultantes.

    Cada una de las sociedades resultantes tendría un patrimonio compuesto, entre otros, por fincas rusticas, maquinaria e instalaciones que se dedicaría a la actividad agrícola. De esta forma, cada sociedad beneficiaria sería dirigida de forma diferenciada, lo que permitiría una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, sin diferencias de criterio y posibles conflictos, ya que las diferentes políticas empresariales de cada uno de los socios y sucesores, tanto desde un punto de vista de política de gestión de la actividad, de política financiera y de expansión del negocio, podría poner en peligro la supervivencia del negocio.

    La justificación económica del proceso de escisión total descrito se basa en:

    - Reorganizar el patrimonio social en tres nuevas sociedades de forma que cada una de ellas, sería dirigida de forma diferenciada por cada uno de los grupos familiares, lo que permitiría una gestión y toma de decisiones mucho más dinámica, sin diferencias de criterio y conflictos.

    - Preparar la sucesión futura, reestructurar la situación empresarial a fin de facilitar el relevo generacional y garantizar la actividad empresarial.

    - Cada grupo familiar podría desarrollar su propio negocio con su propia imagen e independencia en la toma de decisiones e inversiones.

    - Garantizar la supervivencia de los negocios familiares fomentando el relevo generacional.


     1/ Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos señalados constituyen motivos económicos válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.

    2/ Si la operación estará no sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, quedando a su vez exenta en cuanto a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

    3/ Tributación de las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y sobre el Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.



    IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

    El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    Al respecto, el artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

    En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la mencionada Ley 3/2009 establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: "Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde."

    En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS.

    No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

    En el caso concreto planteado, por cuanto los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla, la operación se califica como escisión total no proporcional, lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren, cada uno de ellos por sí mismos, una rama de actividad.

    En este sentido, el artículo 76.4 de la Ley establece que:

    "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

    Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total en las que cada parte del patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí misma el desarrollo de una explotación económica en sede de las adquirentes, podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad" de que las actividades económicas que las adquirentes desarrollarán de manera autónoma existan también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de tres conjuntos patrimoniales afectados o destinados a la misma.

    El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

    En definitiva, el concepto de "rama de actividad" requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

  

    IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

    El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

    El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que "se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

    a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

    b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."

    Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la LIVA, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA):

    "a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

    No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

    b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

    c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

    En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

    (...).".

    En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas."

    En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.

     Por otra parte, el artículo 7.1º de la LIVA dispone lo siguiente:

   "No estarán sujetas al Impuesto:

    1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

    Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

    a) La mera cesión de bienes o de derechos.

    b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

    c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

    A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

    En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

    (...)."

    La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la LIVA clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schriever.

    De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

    - los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.

    - que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

    Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

    En el supuesto objeto de consulta, como consecuencia de la escisión total de la consultante y según manifiesta la misma, va a ser objeto de transmisión la totalidad de su activo entre las tres sociedades de nueva creación, activo que se encuentra formado, entre otros, por fincas rústicas, maquinaria e instalaciones para el desarrollo de la actividad agrícola.

    De la información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse si los elementos transmitidos constituyen la transmisión una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.

    Dicha transmisión quedará no sujeta al IVA en el caso de que la misma se acompañe de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la LIVA, que determina la no sujeción al IVA.

    En otro caso, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al IVA, debiendo tributar cada elemento independientemente según las normas que le sean aplicables.

    IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS

    Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITPAJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (en adelante, TRLITPAJD), que determinan lo siguiente:

    El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1. 1º y 2. 1º:

    "1. Son operaciones societarias sujetas:

    1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

    (...)

    2. No estarán sujetas:

    1.º Las operaciones de reestructuración.

    (...)."

    El artículo 21 del mismo texto determina que "A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.". (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).

    Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del ITPAJD las siguientes operaciones:

    "10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.

    11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea."

    De lo expuesto se deriva que las operaciones de reestructuración, calificadas como tales de conformidad a la normativa del Impuesto sobre Sociedades, estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.

    Sin embargo, en el supuesto que se examina la operación planteada no tiene la consideración de operación de reestructuración, en cuyo caso no resulta aplicable el supuesto de no sujeción a la modalidad de operaciones societarias del artículo 19.2 del TRLITPAJD, por lo que la operación planteada debe tributar en la siguiente forma:

    1ª - Disolución de la sociedad consultante.

    Se trata de una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias (art.19.1) que, sin embargo, no originará tributación efectiva por dicha modalidad dada la inexistencia de base imponible. Así establece el artículo 25.4 del TRLITPAJD que "En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas". En el supuesto que se examina, aun cuando se produce la disolución de la sociedad consultante, ésta no origina entrega alguna de bienes y derechos al socio, dado que el patrimonio se aporta en bloque a tres sociedades de nueva creación.

    2ª - Constitución de tres sociedades destinatarias de los bienes escindidos que anteriormente ostentaba la entidad consultante.

    En este caso, la operación quedaría sujeta a la modalidad de operaciones societarias, pero entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11.

    IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

    El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se encuentra regulado en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

    Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:

    "1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

    2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles."

    Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS, regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

    "No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

    En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

    No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo."

    Si, según parece deducirse del escrito de consulta, en la operación no se transmiten bienes inmuebles urbanos, no se realizaría el hecho imponible del IIVTNU, por lo que no estaría sujeta a dicho impuesto.

    Si, por el contrario, se transmitieran bienes inmuebles urbanos, el no devengo y, por tanto, la no sujeción al IIVTNU, estaría condicionado a que, en la operación de escisión total, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.

    En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la sociedad transmitente, es decir, la entidad escindida.

    La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.