Consulta número: V2367-21 - Fecha: 12/08/2021
Órgano:SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS Ley 27/2014 arts. 76-2-1º-a), 76-2-2º, 76-4



    Las entidades consultantes A, B y C, tienen su domicilio fiscal y dirección efectiva en Barcelona. Estas entidades desarrollan actividades económicas de promoción inmobiliaria de terrenos y alquiler de viviendas y locales industriales mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales. Ninguna de las entidades consultantes tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.

    Para el desarrollo de la actividad de promoción inmobiliaria, cada sociedad cuenta con los medios materiales necesarios y un equipo humano específico diferenciado del resto de personal de la entidad. En concreto, la entidad A cuenta con tres trabajadoras a jornada completa, llevando a cabo principalmente las tareas de administración y conserjería. La entidad B cuenta con dos trabajadoras a jornada completa, llevando a cabo principalmente las tareas de administración y conserjería. Y la entidad C cuenta con dos trabajadoras a jornada completa, llevando a cabo principalmente las tareas de administración.

    En relación con el accionariado de las consultantes, la entidad A se encuentra participada por las personas físicas PF1 (4,86%), PF3 (47,57%) y PF4 (47,57%). La entidad B por las personas físicas PF1(97,20%) y PF4 (2,8%) y la entidad C por las personas físicas PF1 (93,41%) y PF2 (6,59%).

    Las entidades consultantes se plantean realizar una reorganización de su activo según la cual, cada una de las entidades consultantes A, B y C pretenden aportar en bloque a una sociedad de nueva creación (respectivamente, Newco1, Newco2 Y Newco3), el activo afecto a la actividad económica de promoción de terrenos.

    En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de: lograr una óptima estructura de gestión y explotación de las actividades económicas; separar los riesgos inherentes a la actividad de promoción, de manera que las hipotéticas responsabilidades que pudieran surgir en el desarrollo de cada actividad empresarial respondan únicamente con los elementos patrimoniales afectos específicamente a la misma; crear una estructura organizativa más racional que permita gestionar de manera más independiente, eficiente y profesional las distintas actividades económicas desarrolladas por el grupo; conseguir trasladar a terceros una imagen unitaria del conjunto de actividades que componen el objeto de negocio, fortaleciendo la imagen comercial y el posicionamiento frente a terceros en el mercado, posibilitando un mayor poder de negociación frente a proveedores, entidades financieras, clientes, etc.; facilitar la dirección, la gestión de recursos y mejorar la eficiencia y rentabilidad mediante una gestión especializada y sectorial que atienda a las características de cada sector; contar con una estructura eficiente para acometer nuevas inversiones y diversificar en nuevas oportunidades de negocio, optimizando los recursos financieros; alcanzar mayor solvencia frente a terceros a efectos de la concesión de préstamos, líneas de crédito, avales, y mejorar la percepción, comprensión y análisis de los distintos negocios por terceros inversores potenciales.



    1º) Si las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.

    2º) Si las operaciones pueden realizarse contablemente a valor de mercado.

    3º) Si se requiere que las NEWCO tengan personal contratado para el desarrollo de la actividad económica de promoción o si, por el contrario, puede ser realizado por alguna entidad del grupo.

    4º) Si el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma a efectos de la aplicación de la no sujeción establecida en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido

    5º) Si como consecuencia de la aportación de las parcelas se produce el devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.



    IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

    En primer lugar, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en virtud del cual:

    "1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda".

    Conforme a lo anterior, cabe señalar que este Centro Directivo no es competente para contestar cuestiones de índole contable.

    El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    A estos efectos, el artículo 76.3 de la LIS, establece que:

    "3. Tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente."

    A tal efecto, el artículo 76.4 de la LIS dispone que:

    "4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."

    Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de "rama de actividad", de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

    El propio concepto de "rama de actividad" requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

    En definitiva, el concepto de "rama de actividad" requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

    En el caso concreto planteado, las entidades consultantes manifiestan en el escrito de consulta que cada una de ellas realiza dos actividades, la actividad de arrendamiento de viviendas y locales y la actividad de promoción inmobiliaria.

    En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de operar por sus propios medios, en sede de cada una de las sociedades transmitentes, en el sentido previsto en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido, que se segrega y transmite en su conjunto a cada una de las entidades adquirentes, de tal manera que éstas podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.3 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII de su Título VII. Ahora bien, la existencia de una rama de actividad es una cuestión de hecho que deberá, en su caso, ser probada por cualquier medio de prueba válido en Derecho, y cuya valoración corresponderá en su caso, a los órganos competentes de la Administración tributaria.

    Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

    (...)"

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

     En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de: lograr una óptima estructura de gestión y explotación de las actividades económicas; separar los riesgos inherentes a la actividad de promoción, de manera que las hipotéticas responsabilidades que pudieran surgir en el desarrollo de cada actividad empresarial respondan únicamente con los elementos patrimoniales afectos específicamente a la misma; crear una estructura organizativa más racional que permita gestionar de manera más independiente, eficiente y profesional las distintas actividades económicas desarrolladas por el grupo; conseguir trasladar a terceros una imagen unitaria del conjunto de actividades que componen el objeto de negocio, fortaleciendo la imagen comercial y el posicionamiento frente a terceros en el mercado, posibilitando un mayor poder de negociación frente a proveedores, entidades financieras, clientes, etc.; facilitar la dirección, la gestión de recursos y mejorar la eficiencia y rentabilidad mediante una gestión especializada y sectorial que atienda a las características de cada sector; contar con una estructura eficiente para acometer nuevas inversiones y diversificar en nuevas oportunidades de negocio, optimizando los recursos financieros; alcanzar mayor solvencia frente a terceros a efectos de la concesión de préstamos, líneas de crédito, avales, y mejorar la percepción, comprensión y análisis de los distintos negocios por terceros inversores potenciales.

    Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS, si bien se trata de cuestiones de hecho.

    Por otra parte, en relación con el desarrollo de una actividad económica el artículo 5.1 de la LIS regula el concepto de actividad económica:

    "1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

    En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.

    

    IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

    El artículo 7.1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, lo siguiente:

    "No estarán sujetas al Impuesto:

    1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.

    Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

    a) La mera cesión de bienes o de derechos.

    b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

    c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.

    A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

    En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

    (...)."

    La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.

    De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:

    -los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente.

    -que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

    Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente.

    Tercero.- En el supuesto objeto de consulta va a ser objeto de transmisión a una nueva sociedad la totalidad de los terrenos propiedad de las sociedades consultantes.

    Bajo la premisa que, simultáneamente, se traspasará a la nueva sociedad parte de los contratos laborales u otros elementos del patrimonio de la consultante, de tal manera que la operación no consista en una mera cesión de bienes inmuebles, puede señalarse que los elementos transmitidos por cada una de las sociedades se acompañan de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determinan la no sujeción al Impuesto.

    En consecuencia, y a falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

    IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

    El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (en adelante, IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.

    Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del TRLRHL establecen que:

    "1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.

    2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.".

    Por su parte, la disposición adicional segunda de la LIS regula el régimen del IIVTNU en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:

"No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.

    En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.

    No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo".

    En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que los bienes inmuebles aportados se encuentren integrados en una rama de actividad.

    En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia, en su caso, de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo los sujetos pasivos del citado impuesto las sociedades aportantes.

    La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.

    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.