Consulta número: V2409-20 - Fecha: 14/07/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA: LIS Ley 27/2014 art. 76, art. 89, art. 84, DT16ª


    La entidad X, residente en territorio español, constituida en 1997, tiene como objeto social la promoción de todo tipo de edificaciones, así como la parcelación, reparcelación y urbanización de terrenos.

    En 2018, X amplía su capital social, siendo los socios las personas físicas PF1, PF2 y la entidad A. Al cierre de 2018 tiene promociones terminadas de las cuales la mayor parte las tiene en arrendamiento con opción de compra, otra parte en arrendamiento sin opción de compra y una parte menor en existencias.

    Además, tiene promociones en curso.

    La gerencia de X la realiza el administrador único, contratando la totalidad de la ejecución de obra con empresas constructoras; también se subcontrata la gestión administrativa. Sólo tiene una persona empleada en régimen general que realiza funciones de limpieza.

    Por otro lado, la entidad Y, residente en territorio español y constituida en 1997, tiene igualmente como objeto social la promoción de todo tipo de edificaciones, así como la parcelación, reparcelación y urbanización de terrenos.

    En 2014, Y amplía su capital social, siendo los socios la persona física PF3, la entidad X. Al cierre de 2018 tiene promociones terminadas y solares de las cuales la mayor parte están en arrendamiento con opción de compra, y otra parte en existencias.

    La gerencia de Y la realiza el administrador único, subcontratando la gestión administrativa. Sólo tiene una persona empleada en régimen general que realiza funciones de limpieza.

    Las dos entidades, X e Y, han venido desarrollado la misma actividad que es la promoción inmobiliaria, y como consecuencia de la crisis padecida en ele sector en estos últimos años, las viviendas no vendidas de las promociones terminadas fueron arrendadas con opción de compra y los locales comerciales destinados al alquiler.

    X ha continuado en su actividad de promoción inmobiliaria con el inicio de una nueva promoción cuya finalización está prevista para finales de 2019 o principios de 2020.

    Por su parte, la sociedad Y pretende ir vendiendo las viviendas que tiene en existencias, ya sea porque los inquilinos ejercitan el derecho de opción de compra o por venta a nuevos clientes. Mientras esto ocurre, los ingresos que obtiene son inferiores a los compromisos de pago con la entidad bancaria que financió las promociones y los desfases son cubiertos por X. Y tiene bases imponibles negativas pendientes de compensar.

    En esta situación, se plantea la fusión impropia de ambas entidades, una vez X sea titular del 100% del capital social de Y, de modo que Y transmita a X, tras su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social.

    Los motivos económicos aducidos para realizar esta operación son los siguientes:

    - Reducir costes formales y administrativos de llevar dos contabilidades, y simplificación de la gestión.

    - Dar solución definitiva a la falta de financiación de la absorbida para cubrir las pérdidas sucesivas de cada ejercicio, que tiene que financiar la dominante vía préstamo o ampliación de capital.

    - Dar mayor solvencia y solidez para refinanciar la deuda bancaria de la absorbida.

    - Dar una mejor imagen para la venta de las viviendas y locales en existencias y pendientes de venta.

    - Compensar bases imponibles negativa de la absorbida conforme a lo establecido en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.


    Si la operación planteada puede acogerse al régimen especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y si los motivos económicos aducidos se consideran válidos a estos efectos. En su caso, si será necesario el reparto de dividendos descritos para que X dejase de tener el carácter de sociedad patrimonial.


    El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

    Al respecto, el artículo 76.1.c) de la LIS considera como fusión la operación por la cual "Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

    En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.

    Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidas en la misma.

    Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

    "2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

    (...)"

    Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

    Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.

    En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con las finalidades de:

    - Reducir costes formales y administrativos de llevar dos contabilidades, y simplificación de la gestión.

    - Dar solución definitiva a la falta de financiación de la absorbida para cubrir las pérdidas sucesivas de cada ejercicio, que tiene que financiar la dominante vía préstamo o ampliación de capital.

    - Dar mayor solvencia y solidez para refinanciar la deuda bancaria de la absorbida.

    - Dar una mejor imagen para la venta de las viviendas y locales en existencias y pendientes de venta.

    - Compensar bases imponibles negativa de la absorbida conforme a lo establecido en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

    El hecho de que la entidad absorbida cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, finalidad esta última que, al ser una de las razones por las que, según el escrito de consulta, se realiza la operación de reestructuración podría afectar a la existencia de motivos económicos válidos.

    Por su parte, el resto de los motivos enunciados en el escrito de consulta, podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.

    Por su parte, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
"1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.

    (...)

    2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:

    a) La extinción de la entidad transmitente.

    b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.

    Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.

    (...)"

    Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:

    "7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:

    (...)

    b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013."

    Por tanto, las bases imponibles negativas generadas en sede de la sociedad absorbida podrán ser compensadas en sede de la entidad absorbente X, con los requisitos y limitaciones establecidos en el artículo 84 y en la disposición transitoria 16ª, ambos de la LIS, previamente transcritos.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 76 Ley 27/2014 LIS. Definiciones.
Art. 84 Ley 27/2014 LIS. Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias.
Art. 89 Ley 27/2014 LIS. Aplicación del régimen fiscal.
DT. 16ª Ley 27/2014 LIS.