Consulta número: V2601-20 - Fecha: 30/07/2020
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS Ley 27/2014 art. 10-3



    La entidad consultante (entidad A) se dedica al asesoramiento fiscal y contable, tributando en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Con el fin de ampliar su cartera de clientes, se está estudiando la posibilidad de adquirir otra asesoría, una sociedad limitada (entidad B) mediante la compra del 100% de su capital social. Lo único que se busca en esta operación es intentar captar a los máximos clientes de la entidad B, así como eliminar un competidor.

    La entidad B está domiciliada en un local alquilado y su inmovilizado son ordenadores y material de oficina, teniendo tres trabajadores y no tiene bases imponibles negativas, declarando siempre beneficios y, siendo su balance actual de:

    - Total Activo: 60.000 euros (inmovilizado material 10.000 euros; clientes 35.000 euros y bancos 15.000 euros).

    - Total Patrimonio Neto: 25.000 euros (capital 10.000 euros y reservas 15.000 euros).

    - Total Pasivo: 35.000 euros (acreedores).

    Se estipula que el precio de compra del 100% del capital sea de 50.000 euros, superior a los fondos propios, debido a que realmente lo que se quiere es intentar la posibilidad de poder captar a sus clientes, no interesa nada más (su inmovilizado no tiene valor de mercado, son mobiliario y ordenadores).

    Una vez se adquiera la entidad B por el importe de 50.000 euros, se va a proceder a la venta del inmovilizado, que se espera realizar a su valor contable, no generando ninguna plusvalía. A continuación, se va a rescindir el contrato de alquiler del local donde tiene la entidad B su actividad y se va a proceder a traspasar a sus empleados a la entidad A (si es que quieren, si no se les indemnizará), cesando en su actividad.

    En este proceso, la entidad A tratará de captar a los clientes de la entidad B a efectos de poder prestarles el mismo servicio de asesoría, coincidiendo con el cese de actividades de la entidad B. A la entidad A no le hará falta traspasar ningún tipo de archivos, ni datos ni expedientes de esos clientes desde los archivos de la entidad B, pues los datos necesarios están en poder de los clientes finales. Es decir, no se va a producir ningún tipo de cesión de activos entre ambas entidades, pues la entidad A solo busca poder llegar al cliente que tenía la entidad B para ofrecerle sus servicios. La finalidad de adquirir esta entidad B es eliminar un competidor e intentar brindar los servicios a los antiguos clientes de la entidad B.

    La entidad A no tendrá ninguna garantía de que los clientes de la entidad B se vayan con ella, tendrá que hacer una labor comercial para que se incorporen como clientes de la entidad A. En el sector de la asesoría fiscal no hay contratos que liguen a los clientes con la asesoría, se pueden ir cuando quieran. Los clientes que tenía la entidad B que decidan no incorporarse a la entidad A tendrán que buscarse otro asesor.

    Una vez realizado todo este proceso y se consiga la incorporación a la entidad A del máximo de los clientes que tenía la entidad B, dado que la entidad B ya no tendrá nada (ni inmovilizado ni trabajadores), se va a proceder a liquidar la entidad, generando para la entidad A una pérdida de unos 25.000 euros, dado que el precio de compra fue superior al valor contable de la entidad B (diferencia entre el precio de adquisición de las participaciones de la entidad B y sus fondos propios), que se pretende compensar con el incremento facturación derivado de los nuevos posibles clientes, incorporados desde la entidad B. Obviamente, el precio de esta operación ya se ha estimado teniendo en cuenta el volumen de clientes nuevos que se pueden incorporar y los que no, calculando que va a generar una mayor rentabilidad en la entidad A a corto y medio plazo.



    Si la operación descrita para tratar de conseguir más clientes y, por tanto, más negocio, es correcta fiscalmente y si la pérdida contable que habrá al liquidar la entidad B es también fiscalmente deducible en su integridad, según el artículo 21.8 de la LIS.

    En caso contrario, qué consideración fiscal tendrá a efectos de la renta de las entidades A y B la operación mencionada.



    El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que:

    "3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."

    En virtud de lo anterior, a efectos de analizar el tratamiento fiscal aplicable a los hechos planteados en el escrito de consulta, resulta preciso conocer el tratamiento contable de los mismos, para lo cual este Centro Directivo ha solicitado informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que, en su informe de 31 de marzo de 2020, ha establecido lo siguiente:

    "(...)

    El Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre regula en la norma de registro y valoración (NRV) 19ª. Combinaciones de negocios, que ha sido objeto de nueva redacción a través del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas (NFCAC).

    En concreto, la NRV 19ª del PGC establece:

    "La presente norma regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones de negocios en las que participen, entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios.

    A efectos de esta norma, un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos directamente a sus propietarios o partícipes y control es el poder de dirigir las políticas financieras y de explotación de un negocio con la finalidad de obtener beneficios económicos de sus actividades.

    Para cada transacción la empresa deberá determinar si se trata de una combinación de negocios conforme a la definición del párrafo anterior; en particular, si el conjunto de elementos patrimoniales adquiridos constituye un negocio. En caso contrario, no será de aplicación el método de adquisición salvo en aquello en que no se oponga a lo previsto en la correspondiente norma de registro y valoración, debiendo contabilizarse la transacción como una adquisición de activos y, en su caso, asunción de pasivos, de acuerdo con lo que a tal efecto disponga la citada norma.

    En este supuesto, el coste de la transacción deberá distribuirse entre los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, sobre la base de sus valores razonables relativos. Estas operaciones no darán lugar a un fondo de comercio ni a una diferencia negativa, en los términos regulados en el apartado 2.5 de esta norma".

    El concepto de negocio ha sido objeto de interpretación por parte de este Instituto en la consulta 3 publicada en el BOICAC nº 91, de septiembre de 2012.

    Por tanto, si la operación tuviera que calificarse como una combinación de negocios y la forma jurídica empleada es la adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa que constituye un negocio al que se refiere la letra b) del apartado 1 de la NRV 19ª, la sociedad deberá contabilizarla en sintonía con los criterios de registro estipulados en la citada NRV 19ª, aplicando el método de adquisición que se regula en su apartado 2.

    Por otro lado, en relación con el fondo de comercio la NRV 6ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible del PGC establece que el fondo de comercio solo podrá figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios. En concreto señala:

    "Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.

    Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la empresa, sobre las que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de la combinación de negocios.

    Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

    El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil. La vida útil se determinará de forma separada para cada unidad generadora de efectivo a la que se le haya asignado fondo de comercio.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.

    Además, al menos anualmente, se analizará si existen indicios de deterioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará su eventual deterioro de valor de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material.

    Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores".

    En conclusión, el fondo de comercio sólo podrá figurar en el activo del balance en las combinaciones de negocios a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 de la NRV 19ª, para las cuales resulta de aplicación el método de adquisición descrito en el apartado 2 de la citada norma.

    No obstante, en el caso de que se trate de una combinación de negocios a que se refiere la letra c) del apartado 1 de la NRV 19ª, la sociedad consultante (inversora), en sus cuentas anuales individuales, valorará la inversión en el patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo previsto para dichas empresas en el apartado 2.5 de la NRV 9ª Instrumentos Financieros y, por tanto, no se registrará en el momento inicial un fondo de comercio. En este caso, si con posterioridad al reconocimiento de esta inversión se procediera a su venta se aplicará lo dispuesto en el apartado 2.9. Baja de activos financieros de la NRV 9ª Instrumentos Financieros del PGC.

    Tras la adquisición de la sociedad Y, en la fecha que la adquirente proceda a su liquidación deberá reconocer sus elementos patrimoniales y dar de baja su participación por la inversión, y por diferencia se reconocerá un inmovilizado intangible, en la medida que según la consulta pudiera deducirse que dicho activo es de naturaleza comercial, siempre que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento contable indicados en el Marco Conceptual de la Contabilidad de la primera parte del PGC, se cumpla el criterio de identificabilidad contenido en la NRV 5ª Inmovilizado intangible del PGC y en la Resolución de 28 de mayo de 2013 del ICAC por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible, circunstancia que este Instituto no entra a valorar por no tener los antecedentes e información necesaria para formarse el debido juicio.

    En caso contrario debería valorar la diferencia mencionada como fondo de comercio."



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Legislación

Art. 10 Ley 27/2014 LIS. Concepto y determinación de la base imponible.