Consulta número: V2620-19 - Fecha: 25/09/2019
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS Ley 27/2014 art. 11 y 18



     La entidad A participa en el capital de B. La primera tiene la intención de transmitir durante el ejercicio 2016 dicha participación a la entidad C. Como consecuencia de dicha transmisión se producirá previsiblemente una pérdida.

    Las sociedades A y C tienen como únicos socios a dos hermanos, los cuales también son administradores solidarios en ambas entidades. La actividad de A consiste en la promoción y alquiler de viviendas, mientras que la de C es la de construcción completa de obras.

    Entre ambas entidades no existe desde junio de 2010 ninguna relación comercial a excepción del subarrendamiento de un inmueble por parte de C a la entidad A. Asimismo, C es prestamista de A.



     En el supuesto de que se produzca la transmisión descrita durante 2016, ¿cuál sería el tratamiento para ambas sociedades en el Impuesto sobre Sociedades?



    "1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

    2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

    (...)

    d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

    (...)

    g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

    (...)

    Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

    (...)"

    A este respecto, el artículo 42 del Código de Comercio establece que:

    "1. (...)

    Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras.

    En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

    a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

    b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

    c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

    d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores.

    En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.

    Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

    A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

    (...)."

    De acuerdo con la información facilitada con el escrito de consulta, las personas que conforman el grupo familiar (dos hermanos) participan en las entidades A y C.

    A estos efectos cabe traer a colación el informe emitido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas (en adelante, ICAC), emitido el 6 de abril de 2015, en relación con el asunto que nos ocupa. Así:

    "(...). La opinión de este Instituto sobre la calificación como empresas del grupo a los efectos del artículo 42 del CdC de sociedades participadas por familiares próximos está publicada en la consulta 1 del BOICAC nº 83, de septiembre de 2010, y en la consulta 4 del BOICAC nº 92, de diciembre de 2012. El criterio incluido en estas consultas puede resumirse en los siguientes párrafos.

    La relación de subordinación a que se refiere el artículo 42 del CdC es la consecuencia lógica de poseer la mayoría de los derechos de voto de una sociedad, o de la facultad de nombrar o haber designado a la mayoría de los miembros de su órgano de administración, circunstancia que también requiere, con carácter general, gozar de los derechos de voto.

    Sin embargo no es menos cierto que el artículo 42 del CdC contempla la posibilidad de que el control se puede ejercer sin participación, configurándose a partir de esta hipótesis una nueva tipología de sociedades dependientes, las denominadas entidades de propósito especial, para cuya identificación uno de los aspectos más relevantes a considerar es la participación de una sociedad en los riesgos y beneficios de otra.

    A tal efecto y para facilitar la tarea de identificar estos supuestos, el artículo 2, apartado 2, de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, desarrolla el concepto de control sin participación.

    En este contexto regulatorio, en principio, cabe concluir que la calificación como empresas del grupo de un entramado societario es una cuestión de hecho, que viene determinada por la existencia o la posibilidad de control entre sociedades o de una empresa por una sociedad, para cuya apreciación concreta sería preciso analizar todos los antecedentes y circunstancias del correspondiente caso.

    Es decir, las sociedades integradas en lo que podríamos denominar un grupo "familiar", como regla general, constituyen grupos sometidos a la misma unidad de decisión, que pueden reconocerse a la vista de la coincidencia de las personas que componen los órganos de administración de las empresas, y de las propias relaciones económicas cruzadas que la unidad de decisión teje entre las sociedades titulares de los activos y pasivos que "administran" directa o indirectamente las personas físicas que integran el "grupo familiar".

    Sin embargo, no es menos cierto que identificar relaciones de subordinación entre esas sociedades puede llevar a un resultado arbitrario o infundado (porque la unidad económica puede adoptar diferentes estructuras jurídicas en función de los intereses en liza en cada momento), como se puede colegir de la solución legal que se ha seguido para designar a la sociedad que debe informar en la memoria de las cuentas anuales individuales del grupo "ampliado" (la sociedad de mayor activo, ante la imposibilidad de hacer recaer dicha obligación en las personas físicas que ejercen el control de todas ellas)."

    De acuerdo con todo lo anterior, la consideración de grupo a efectos del artículo 42 del Código de Comercio de las entidades A y C, sometidas a una misma unidad de decisión, es una cuestión de hecho que deberá ser probada por cualquier medio de prueba válido en Derecho.

    En todo caso, en la medida en la que dichas entidades se encuentran dentro del supuesto de vinculación establecido en la letra g) del artículo 18.2 de la LIS, la operación de transmisión de la participación en B deberá valorarse por su valor de mercado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 18.1 de la LIS.

    Por otra parte, en lo que a la integración en la base imponible de A de la posible pérdida que se produzca con ocasión de la transmisión de la participación de B a C se refiere, el apartado 10 del artículo 11 de la LIS establece, en su redacción vigente durante los períodos impositivos iniciados en 2016, que:

    "10. Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento.

    Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente de aplicación en el supuesto de transmisión de participaciones en una unión temporal de empresas o en formas de colaboración análogas a estas situadas en el extranjero.

    Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad transmitida, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley."

    De acuerdo con lo anterior, en relación con la transmisión de las referidas participaciones en B, en la medida en la que las entidades A y C no formen parte del mismo grupo mercantil según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, no resultará de aplicación lo previsto en el apartado 10 del artículo 11 de la LIS, a la renta negativa derivada de dicha transmisión.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.