Consulta número: V4907-16 - Fecha: 14/11/2016
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

NORMATIVA LIS Ley 27/2014 art. 10, 11 y 12
RIS RD 634/2015 art. 3 y 4



     La entidad consultante es una entidad mercantil cuyo objeto social comprende la adquisición y construcción de edificios para su cesión, mediante arrendamiento, preferentemente a favor de quienes fomenten el desarrollo de actividades formativas o culturales.

    La entidad consultante es titular del terreno adyacente al actual campus universitario de una escuela de una universidad privada, sobre el que está proyectada la construcción de la ampliación del citado campus.

    A tal efecto la entidad consultante pretende llevar a cabo sobre el referido terreno las obras de construcción de diversos edificios y equipamientos para dotar de mayor espacio al campus de la escuela.

    Dichos elementos serán explotados mediante su arrendamiento a la escuela de la universidad.

    De acuerdo con el proyecto, las edificaciones que conforman la futura ampliación del campus comprenderán una superficie distribuida en dependencias de uso muy dispar, como serían aulas destinadas a la actividad docente, espacios para reuniones, grandes salas y espacios para convenciones y otros eventos, el aparcamiento, el bar-restaurante, las cocinas, el almacén, la biblioteca o la zona de administración.

    El presupuesto de la obra proyectada comprende, además de lo que sería la propia obra civil (las edificaciones), otros elementos como, por ejemplo, los ascensores, los revestimientos, la carpintería interior y exterior, las instalaciones eléctricas, de tratamiento de fluidos, de telecomunicaciones, de seguridad y de detección y extinción de incendios, o la pavimentación y el cierre del terreno adyacente a los edificios.

    Pese a estar integradas físicamente en los edificios de la ampliación del campus, dichas partidas adicionales constituyen por su propia naturaleza partes separables y presentan una vida útil diferente de la de las edificaciones.

    Por ello, la entidad consultante contabilizará dichos elementos por separado y los amortizará de forma individualizada, conforme a los porcentajes de amortización previstos por las tablas del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para cada uno de ellos.

    En cuanto a la amortización de los edificios, las tablas de amortización fiscal que contempla el artículo 12 distinguen, entre otros, entre edificios industriales y edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas.

    Los edificios que conformarán la futura ampliación del campus tendrán una superficie determinada y sus dependencias tendrán los usos diversos antes indicados. Cualquiera de dichos usos comportará una utilización intensiva de los edificios, que quedarán sometidos, por tanto, a una fuerte depreciación.

    Anualmente pasan 8.000 estudiantes por el campus de la escuela de la universidad, y se espera que dicha cifra se doble como consecuencia de su ampliación. Atendiendo al uso intensivo que se dará a los edificios de la ampliación del campus y al elevadísimo número de alumnos que, a lo largo de su vida útil, pasará por los mismos, la entidad consultante entiende que dichos elementos podrán amortizarse al coeficiente lineal máximo del 3% previsto en las tablas de amortización del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para los edificios industriales.



     Si las edificaciones de la futura ampliación del campus de la escuela de la universidad referida podrán amortizarse contable y fiscalmente al tipo máximo del 3% que marcan las tablas oficiales contenidas en el artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para los edificios industriales.



    De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante, cuyo objeto social comprende la adquisición y construcción de edificios para su cesión, mediante arrendamiento, pretende llevar a cabo sobre un terreno del que es titular, las obras de construcción de diversos edificios y equipamientos que serán explotados mediante su arrendamiento a una escuela de una universidad.

    El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

    En el ámbito mercantil, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 8ª, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, establece que:

    "(...)

    La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

    1. Arrendamiento financiero

    1.1. Concepto

    Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

    (...)

    1.3. Contabilidad del arrendador

    (...)

    El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

    (...)

    2. Arrendamiento operativo

    (...)

    El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.

    (...)"

    De acuerdo con ello, habrá que atender a los criterios delimitadores del Plan General de Contabilidad para calificar la operación planteada en el escrito de consulta a efectos contables, y en consecuencia, a efectos fiscales, como arrendamiento financiero o arrendamiento operativo.

    De ello dependerá el tratamiento, a efectos contables y fiscales, de la amortización de los edificios a que se refiere el escrito de consulta.

    En el caso de que la operación se califique como arrendamiento financiero, según establece el Plan General de Contabilidad, el arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material (baja), salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

    Ello supone la baja del elemento en cuestión y, en consecuencia, la imposibilidad de continuar amortizándolo, tanto a efectos contables como fiscales.

    En el caso de que la operación se califique como arrendamiento operativo, según establece el Plan General de Contabilidad, el arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza.

    Ello supone que podrá amortizarlo a efectos contables, siendo de aplicación, a efectos fiscales, las normas sobre amortización recogidas en el artículo 12 de la LIS y desarrolladas en el artículo 3 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, teniendo en cuenta que el artículo 11.3.1º de la LIS establece que "no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada".

    En cualquier caso, y en relación a cuestión planteada en el escrito de consulta respecto a la amortización contable de las edificaciones, ha de indicarse que dicha cuestión no es competencia de este Centro Directivo, refiriéndose la presente contestación a su amortización a efectos fiscales.

    Asimismo, la presente contestación se limitará a la amortización a efectos fiscales de las edificaciones, sin entrar a analizar, al no ser objeto de consulta, las cuestiones relativas a la consideración de otros elementos como los ascensores, los revestimientos, la carpintería interior y exterior, las instalaciones eléctricas, de tratamiento de fluidos, de telecomunicaciones, de seguridad y de detección y extinción de incendios, o la pavimentación y el cierre del terreno adyacente a los edificios, como elementos susceptibles o no de una amortización de forma individualizada.

    En relación con las amortizaciones, el artículo 12 de la LIS establece que:

    "1. Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

    Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:

    a) Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en la siguiente tabla:

    (...)"

    Por su parte, el artículo 3 del RIS establece que:

    "1. Se considerará que la depreciación de los elementos patrimoniales del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias es efectiva cuando sea el resultado de aplicar alguno de los métodos previstos en el apartado 1 del artículo 12 de la Ley del Impuesto.

    (...)"

    Asimismo el artículo 4 del RIS establece que:

    "1. Cuando el contribuyente utilice el método de amortización según la tabla de amortización establecida en la Ley del Impuesto, la depreciación se entenderá efectiva si se corresponde con el resultado de aplicar al precio de adquisición o coste de producción del elemento patrimonial del inmovilizado alguno de los siguientes coeficientes:

    a) El coeficiente de amortización lineal máximo establecido en la tabla.

    b) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización establecido en la tabla.

    c) Cualquier otro coeficiente de amortización lineal comprendido entre los dos anteriormente mencionados.

    (...)"

    En la tabla de amortización incluida en la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS, dentro del grupo de edificios, se distinguen:

    Edificios industriales.

    Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras.

    Almacenes y depósitos (gaseosos, líquidos y sólidos).

    Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas.

    La normativa del Impuesto sobre Sociedades no contiene ningún precepto específico que permita determinar la consideración que ha de otorgarse a las edificaciones de un campus universitario, de manera que, de acuerdo con el artículo 7.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, tendrán carácter supletorio los preceptos del derecho común.

    A efectos de determinar si las actividades que se desarrollarían en las edificaciones del campus universitario tienen la consideración de industriales, es posible atender a la Ley 21/1992, de 16 de julio, de Industria, que tiene entre sus objetivos establecer las normas básicas de ordenación de las actividades industriales por las Administraciones Públicas, y regular la actuación de la Administración del Estado en relación con el sector industrial.

    El artículo 3 de esta Ley, dedicado al ámbito de aplicación y competencias, en el cual se determinan las actividades que se consideran industrias, señala que se regirán por dicha Ley, en lo no previsto en su legislación específica:

    "a) Las actividades de generación, distribución y suministro de la energía y productos energéticos.

    b) Las actividades de investigación, aprovechamiento y beneficio de los yacimientos minerales y demás recursos geológicos, cualesquiera que fueren su origen y estado físico.

    c) Las instalaciones nucleares y radioactivas.

    d) Las industrias de fabricación de armas y explosivos y aquéllas que se declaren de interés para la defensa nacional.

    e) Las industrias alimentarias, agrarias, pecuarias, forestales y pesqueras.

    f) Las actividades industriales relacionadas con el transporte y las telecomunicaciones.

    g) Las actividades industriales relativas al medicamento y la sanidad.

    h) Las actividades industriales relativas al fomento de la cultura.

    i) Las actividades turísticas."
   
    Las actividades desarrolladas en las edificaciones de un campus universitario (como las que se describen en el escrito de consulta, de actividad docente, reuniones, convenciones y otros eventos, aparcamiento, bar-restaurante, cocinas, almacén, biblioteca o administración) no se puede encuadrar en ninguna de las actividades del artículo 3 de la Ley de Industria, debiéndose negar, en consecuencia, la calificación de dichas edificaciones como edificios industriales a efectos de aplicar el coeficiente de "edificios industriales" de la tabla de amortización de la letra a) del apartado 1 del artículo 12 de la LIS.



    Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.